Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości powstałej w wyniku wywłaszczenia jak również otrzymania odszkodowania z tytułu wywłaszczenia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 1 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 22 stycznia 2024 r. oraz 14 lutego 2024 r. (daty wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązku podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadzi Pan również działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej - NIP: (...), pod firmą A.

Obecnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmuje się Pan (...). Prowadzona działalność gospodarcza jest głównym źródłem dochodu. Jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

(...) 2009 r. nabył Pan na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (...) nieruchomość gruntową dla której Sąd Rejonowy D Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...), położoną w miejscowości C, gmina B, powiat D (dalej „Nieruchomość”).

Nieruchomość została nabyta za cenę (...) zł od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT, wobec czego od transakcji zapłacił Pan podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od wartości transakcji.

Działki wchodzące w skład nieruchomości stanowią zgodnie z treścią KW grunty orne. Działki wchodzące w skład Nieruchomości mają przeznaczenie budowlane. Łączna powierzchnia nieruchomości wynosi (...) ha i składa się z 7 działek o zróżnicowanej powierzchni. Działki nr 1, 2, 3, 4, 5 zostały podzielone w ramach postępowania wywłaszczeniowego – o czym w dalszej części uzasadnienia.

Nieruchomość nie stanowi i nie stanowiła środka trwałego w Pana przedsiębiorstwie.

Grunt pierwotnie został nabyty z zamiarem prowadzenia działalności deweloperskiej, jednakże z uwagi na zaprzestanie prowadzenia tego rodzaju działalności w krótkim okresie po nabyciu tejże nieruchomości, nie podjął Pan działań mających przeprowadzenie tego projektu, wobec czego Nieruchomość nie była faktycznie wykorzystywana do działalności.

Nabył Pan przedmiotową nieruchomość i nie wykorzystywał jej w jakikolwiek sposób.

W księdze wieczystej właścicielami Nieruchomości jest Pan oraz Pana była żona – A. B. Z Panią A. B pozostawał Pan w związku małżeńskim do (...) 2020 r. kiedy to orzeczenie Sądu Okręgowego D sygn. (...) orzekające rozwód stało się prawomocne.

Pomiędzy małżonkami istniał ustawowy ustrój wspólności małżeńskiej do (...) 2016 r., kiedy to została zawarta umowa majątkowa małżeńska w formie aktu notarialnego (...).

Pana była małżonka została wpisana do księgi wieczystej dopiero na mocy złożonego przez Pana oświadczenia w formie aktu notarialnego (...) z (...) 2017  r., złożonego w związku z zawarciem ww. umowy.

Dodatkowo, była małżonka nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej związanej z jakimkolwiek obrotem nieruchomościami, a co więcej nie dokonywała jakichkolwiek czynności na Nieruchomości.

Obecnie, w związku z planowaną inwestycją publiczną (cel publiczny) polegającą na budowie drogi publicznej – inwestycji drogowej pn. (...), (...), zgodnie z pismem Wojewody E z (...) 2023 r. znak: (...)w trybie art. 130 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, powołano rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wysokości odszkodowania za nieruchomość oznaczoną jako działki:

•6 - która powstała z podziału działki 1

•7 - która powstała z podziału działki 1

•8 - która powstała z podziału działki 1

•9 - która powstała z podziału działki 2

•10 - która powstała z podziału działki 3

•11 - która powstała z podziału działki 4

•12 - która powstała z podziału działki 15

•13 - która powstała z podziału działki 5

•14 - która powstała z podziału działki 5

Po ustaleniu wysokości odszkodowania planowane jest wypłacenie przez właściwy organ odszkodowania, w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, przy czym odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia będzie wypłacone Panu oraz Pana byłej małżonce po połowie – na dwa odrębne rachunki bankowe. Jednocześnie całe postępowanie przebiega według przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Na dzień sporządzenia wniosku nie jest znana także wysokość odszkodowania, z uwagi na to, że jego wysokość będzie dopiero ustalana przez rzeczoznawcę majątkowego wyznaczonego przez organ.

Doprecyzowanie i uzupełnienie zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku z 22 stycznia 2024 r. wskazał Pan, że:

·Działalność prowadzona, pod firmą A, NIP: (...) jest jedyną działalnością gospodarczą przez Pana prowadzoną.

·Poza (...) Pan dom posadowiony na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (...). W posiadanie nieruchomości wszedł Pan w ramach (...).

Na części tejże nieruchomości znajduje się również budynek gospodarczy. Dodatkowo, posadowił Pan na tej nieruchomości (...) oraz (...). Zarówno te (...) jak i (...) gospodarczy, są (...).

Oba stosunki najmu są oddzielone i niezależne od siebie.

• Nie prowadzi Pan działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Prowadzi Pan działalność w zakresie najmu i zarządzania nieruchomości. Nie zajmuje się Pan obrotem nieruchomościami.

·Zaprzestał Pan prowadzenia działalności deweloperskiej (...) 2010 r.

·Działki wchodzące w skład zakupionej (...) 2009 r. Nieruchomości mają przeznaczenie budowlane. Łączna powierzchnia nieruchomości wynosi (...) ha i składa się z 8 działek o zróżnicowanej powierzchni. Działki nr 1, 2, 3, 4, 15, 5, 16, 17.

Tym samym wskazuje Pan, że w skład nabytej nieruchomości wchodziło 8 działek (w treści wniosku liczba 7 działek została wskazana omyłkowo).

Przy wywłaszczeniu z inicjatywy Wojewody E z działek 1, 2, 3, 4, 15, 5 zostaną wyłączone części działek tworząc nowe jednostki ewidencyjne, o których szczegółowo w odpowiedzi na pytanie 6. Wskutek wywłaszczenia i w szczególności wyodrębnienia, działki te ulegną zmniejszeniu.

•W księdze wieczystej widnieje 8 działek - nr 1, 2, 3, 4, 15, 5, 16, 17. Niemniej w związku z wywłaszczeniem właściwy organ dokonał podziału działek w ten sposób, że z działek wchodzących w skład nieruchomości objętej KW nr (...), zostały utworzone działki o następujących numerach ewidencyjnych:

6 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 1

7 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 1

8 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 1

9 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 2

10 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 3

11 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 4

12 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 15

13 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 5

14 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 5

Opisany podział wykonywany jest wyłącznie z inicjatywy organu administracji publicznej.

•Nieruchomość opisana we wniosku została nabyta ze środków własnych.

•Nieruchomość nie była wykorzystana do żadnych celów - ani osobistych, ani prowadzenia działalności gospodarczej.

•Na nieruchomości nie wykonywał Pan żadnych czynności. Nieruchomość nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, jak również do celów osobistych.

•Działek będących przedmiotem sprzedaży nie zamierza Pan udostępniać innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy.

•Przy nabyciu Nieruchomości nie korzystał Pan z podmiotów pośredniczących.

•Nabycie nieruchomości nastąpiło w wyniku jednej umowy, tj. umowy sprzedaży z (...) 2009 r. (akt notarialny (...)), przy czym przed ww. umową sprzedaży została zawarta umowa przedwstępna, a opisana umowa sprzedaży stanowi jej wykonanie (umowę przyrzeczoną).

•W rozumieniu przepisów prawa podatkowego oraz budowlanego sprzedawane działki mają przeznaczenie budowalne. Informacja w księdze wieczystej nie wpływa na tą sytuację.

•Łączna powierzchnia nieruchomości wynosi (...) ha i składa się z 8 działek (ilość 7 została wskazana omyłkowo) o zróżnicowanej powierzchni. Działki nr 1, 2, 3, 4, 15, 5, 16, 17.

•W wyniku podziału dokonanego przez organ administracji publicznej powstanie 9 nowych działek. Działki te zostaną wydzielone z działek 1, 2, 3, 4, 15, 5, tj.:

6 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 1

7 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 1

8 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 1

9 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 2

10 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 3

11 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 4

12 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 15

13 o powierzchni (...) ha – która powstała z podziału działki 5

14 o powierzchni (...) ha – która powstała z podziału działki 5

•Wywłaszczeniu będzie podlegać 5 działek - 1, 2, 3, 4, 15, 5, z których organ administracji publicznej wyodrębni 9 mniejszych działek:

6 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 1

7 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 1

8 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 1

9 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 2

10 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 3

11 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 4

12 o powierzchni (...) ha - która powstała z podziału działki 15

13 o powierzchni (...) ha – która powstała z podziału działki 5

 14 o powierzchni (...) ha – która powstała z podziału działki 5

•Na dzień sporządzenia wniosku oraz jego uzupełnienia nie znalazł Pan nabywcy, jednakże planuje Pan sprzedaż całości nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu.

•Na moment składania wniosku nie ma Pan potencjalnego klienta. Niemniej planuje Pan sprzedać nieruchomość w niedalekim czasie po wywłaszczeniu.

•Na moment składania wniosku nie ma Pan potencjalnego klienta. Tym samym nie wie Pan kto będzie nabywcą.

•Zamierza Pan pozyskać klienta, wyłącznie przez ogłoszenia w portalach internetowych. Nie planuje Pan prowadzić kampanii reklamowej ani korzystać z pomocy pośrednika.

•Nie wie Pan na co przeznaczy środki ze sprzedaży działek gruntu. Niemniej jednak przeznaczenie będzie miało charakter czysto osobisty, niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

•Na pytanie postawione w wezwaniu:

Czy sprzedaż działek gruntu nastąpi w ramach wykonywania zarejestrowanej działalności gospodarczej?

Odpowiedział Pan, że: w Pana ocenie niniejsze pytanie będzie pośrednio stanowiło odpowiedź na pytanie dotyczące opodatkowania transakcji w zakresie PIT.

Opisany przez Pana stan faktyczny, powinien stanowić podstawę do oceny, czy transakcja będzie opodatkowana na gruncie PIT w zależności od kwalifikacji transakcji do odpowiedniego źródła sprzedaży.

Twierdząca odpowiedź na pytanie pozbawi Pana mocy ochronnej interpretacji indywidulanej. Powyższe prowadziłoby do dokonania przez Pana, samodzielnie oceny stanu faktycznego, a jak wskazuje orzecznictwo - Organ nie może żądać od podatnika, który ubiega się o interpretację podatkową, dokonania we własnym zakresie rozstrzygnięcia, w zakresie oceny stanu faktycznego, gdyż dokonanie takiej oceny pozbawi podatnika funkcji ochronnej (por. wyrok NSA z 23 listopada 2021 r. sygn. II FSK 1049/21).

•Oprócz Nieruchomości, o której mowa we wniosku posiada Pan inne nieruchomości:

a)nieruchomość, dla której prowadzona jest KW nr (...).

b)(...) dom posadowiony na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (...). W posiadanie nieruchomości wszedł w ramach (...).

c)Na części tejże nieruchomości znajduje się również (...). Dodatkowo, posadowił Pan na tej nieruchomości (...) oraz (...). Zarówno te (...) jak i (...), są (...).

Oba stosunki najmu są oddzielone i niezależne od siebie.

d)Nie planuje Pan sprzedaży tej nieruchomości. Nieruchomość ta wchodzi do majątku wspólnego - jest Pan współwłaścicielem nieruchomości. Drugim współwłaścicielem jest Pana była żona.

•Zbywał Pan nieruchomości z żoną, w ramach podziału części majątku wspólnego – dom mieszkalny (...), w którym mieszkał Pan z byłą małżonką. Nabycie nieruchomości, jak i wybudowanie domu nastąpiło ze środków pochodzących z kredytu.

Ponadto zbywał Pan nieruchomość – działkę (...), która również wchodziła do majątku wspólnego. Działka ta była nabywana na kredyt, na cele prywatne, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na moment składania wniosku o interpretacje zamierza Pan sprzedać całą nieruchomość w ramach jednej transakcji, która mu pozostanie po dokonaniu wywłaszczenia – przy czym w zależności od tego, czy potencjalny nabywca będzie chciał nabyć całość lub część, sprzedana zostanie całość lub część nieruchomości.

•Dla Pana najbardziej pożądaną sytuacją jest sprzedaż nieruchomości na rzecz jednego kontrahenta, jednakże nie ma Pan potencjalnego nabywcy. Zatem w zależności od tego, czy potencjalny nabywca będzie chciał nabyć całość lub część, sprzedana zostanie całość lub część nieruchomości.

Docelowo chce się Pan pozbyć całej nieruchomości, jednak nie wie, czy transakcja zostanie dokonana na rzecz jednego, czy kilku podmiotów.

•Na dzień sporządzenia wniosku/uzupełnienia nie ma Pan planu nabywania nieruchomości. Niemniej, jeżeli taka decyzja zapadnie to nabyte nieruchomości prawdopodobnie będą do celów osobistych.

•W związku ze sprzedażą działek gruntu nie będzie podejmował Pan żadnych czynności formalno-prawnych w celu m.in. uzyskania warunków zabudowy, czy też pozwolenia na budowę.

•Działki gruntu będące przedmiotem sprzedaży posiadają dostęp do prądu i gazu. W momencie zakupu działka była uzbrojona w instalację gazową. Podjął Pan czynności związane z doprowadzeniem prądu niezwłocznie po zakupie działki (ok. 15 lat temu). Poza tym nie były podejmowane czynności związane z doprowadzeniem mediów. Nie będzie podejmował Pan dodatkowych czynności w celu uzbrojenia działki o dodatkowe media.

W uzupełnieniu wniosku z 14 lutego 2024 r. wskazał Pan, że:

·Zamierza sprzedać całą nieruchomość pozostałą po wywłaszczeniu, przy czym nie wie, z uwagi na brak na chwilę obecną potencjalnego nabywcy, czy sprzedaż nastąpi w całości jednorazowo czy w części – bowiem to będzie zależało od woli i chęci potencjalnego nabywcy.

Niemniej założeniem Pana jest sprzedaż całej nieruchomości, bez podejmowania jakichkolwiek dalszych czynności faktycznych związanych z działkami (w tym nie jest planowane dokonywanie jakichkolwiek podziałów, nakładów na działki itp.). Zatem zamiarem Pana jest sprzedaż całości nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu.

·Wywłaszczeniu będą podlegały części działek 1, 2, 3, 4, 15 i 5 – tym samym wywłaszczeniu podlegać będzie 6 działek, jednakże nie w całości. Z tych 6 działek zostało wyodrębnione 9 mniejszych działek wskazanych w odpowiedzi na poprzednie wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego.

·Na dzień sporządzenia uzupełnienia wniosku, decyzja o wywłaszczeniu jeszcze nie została wydana. Na chwilę obecną, (...) 2023 r. wydane zostało postanowienie Wojewody E, wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o powołaniu biegłego rzeczoznawcy majątkowego do wyceny działek, które zostały wydzielone i będą podlegały wywłaszczeniu.

·Celem wywłaszczenia jest realizacja celu publicznego – inwestycji drogowej pn. (...), (...) realizowaną na szczeblu wojewódzkim.

Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

1)Czy sprzedaż Nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu na realizację celu publicznego w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, będzie kwalifikowana do źródła dochodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym z uwagi na upływ czasu pomiędzy nabyciem Nieruchomości a jej zbyciem, transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu?

2)Czy wypłata na Pana rzecz odszkodowania z tytułu wywłaszczenia części Nieruchomości w związku z jej przeznaczeniem na realizację celu publicznego - budowę drogi publicznej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1)

W Pana ocenie, transakcja sprzedaży Nieruchomości lub jej części będzie kwalifikowana do źródła odpłatne zbycie rzeczy (nieruchomości) a tym samym z uwagi na upływ czasu pomiędzy nabyciem a sprzedażą transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2)

Wypłata na Pana rzecz odszkodowania z tytułu wywłaszczenia części Nieruchomości w związku z jej przeznaczeniem na realizację celu publicznego – budowę drogi publicznej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

W rozumieniu ustawy o PIT - pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową (art. 5a pkt 6 ustawy o PIT):

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

W uproszczeniu, aby zostać uznanym za przedsiębiorcę trzeba spełnić następujące przesłanki:

1)zarobkowy cel;

2)wykonywanie jej w sposób ciągły i zorganizowany;

3)we własnym imieniu.

Nie ma jasnej „granicy” kiedy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą - tym samym, jeżeli organ podatkowy uzna, że takie cechy transakcja wykazuje, wówczas zaliczy ją do źródła dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 8 września 2023 r. znak: 0113-KDIPT2-2.4011.438.2023.4.AKR).

W ustalaniu, czy dana transakcja nieruchomościowa ma charakter prowadzenia działalności gospodarczej, można wskazać następujące, przykładowe cechy:

·działania związane z nabyciem, jej szybkim podziałem po zakupie, a następnie szybką sprzedażą mogą świadczyć, o tym, że nieruchomość została nabyta z zamiarem dalszej odsprzedaży i osiągnięcia zysku (tak przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lipca 2023 r. sygn. I SA/Gd 246/23);

·działania tworzą ciąg konkretnych czynności, wraz z poprzedzającymi czynnościami przygotowawczymi - co stanowi przyjęcie, że działalność ma charakter ciągły (tak przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14.

Co istotne, Nieruchomość co prawda była pierwotnie nabyta z zamysłem realizacji na niej inwestycji deweloperskiej, jednak porzucił Pan całkowicie ten pomysł i dalej prowadził działalność gospodarczą – ale w innym zakresie – w zakresie najmu innych nieruchomości.

Nie dokonał Pan jakichkolwiek czynności na terenie Nieruchomości, a tym samym świadczy to jedynie o fakcie braku prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości. Dodatkowo Nieruchomość nigdy nie stanowiła środka stałego przedsiębiorstwa i na jej terenie nie było prowadzona działalność gospodarcza.

Tym samym transakcja sprzedaży Nieruchomości lub jej części powinna być zaliczona do źródła odpłatnego zbycia rzeczy (nieruchomości), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym z uwagi na upływ czasu pomiędzy nabyciem Nieruchomości (rok 2009), a jej ewentualnym zbyciem w przyszłości nie będzie ona podlegała opodatkowaniu.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT stanowi wprost, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacja prawa pierwokupu.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest zatem otrzymanie m.in. odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (dalej „u.g.n.”) działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Natomiast w myśl art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarcze nieruchomościami ww. ustawy: za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Na podstawie art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarcze nieruchomościami wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Zatem, jeżeli wywłaszczenie następuje na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami w trybie, o którym mowa powyżej, wypłacone odszkodowanie będzie wolne od podatku.

Powyższe zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli:

•nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem oraz

•cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie jeden z warunków albo niespełniony żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia – co ma u Pana miejsce.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 6 października 2023 r. znak: 0113-KDIPT2-2.4011.579.2023.3.ACZ.

Tym samym podsumowując, dochód Pana z tytułu wypłaty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości (jej części) będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

•odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

•zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odrębnym od powyższego źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z kolei, w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a)środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b)składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,

c)składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d)składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

–wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Podkreślić jednak należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 brzmiał:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Od 1 stycznia 2015 r. przepis ten stanowi jednak, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (…).

Zmiana treści powyższego przepisu wynikała z przyjętej ostatecznie przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, ukształtowanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13.

W ocenie Sądu, poprzednie brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowało swoim zakresem przychód z odpłatnego zbycia wyłącznie tych składników majątku, które podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie wszystkich składników majątku. Tym samym, przychód ze sprzedaży składników majątku spełniających ustawową definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których podatnik nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo że zbyciu podlegały składniki majątku w rzeczywistości służące tej działalności, a nie celom prywatnym podatnika. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) ustawodawca doprecyzował brzmienie ww. przepisu i objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ww. ustawy zmieniającej, zmiana dotycząca sposobu ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej ma charakter doprecyzowujący. Jej celem jest wyraźne wskazanie, że zbycie składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności. Dotyczy to składników, które z uwagi na przewidywany okres ich używania krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych, jak również składników, których podatnik – pomimo takiego obowiązku – nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podkreślam, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Zatem – co do zasady – regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazuje szereg związków systemowych z ustawą z (...) 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Jednym z powiązań tego rodzaju jest problematyka składników majątkowych, która w systemie prawa podatkowego została wyraźnie odniesiona do prawa bilansowego.

W myśl art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości:

Ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bezpośredniej definicji „środków trwałych”, dokonuje natomiast ich podziału na podlegające i niepodlegające amortyzacji. Definicja pojęcia „środki trwałe” wywodzi się z ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 lit a) tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych – rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Podkreślenia wymaga, że grunt jest zdatny do użytku z chwilą nabycia. Na jego wartość początkową wpływać będzie wyłącznie cena należna sprzedającemu oraz koszty związane z zakupem (koszty aktu notarialnego, itp.).

Wobec tego – w myśl cytowanych uprzednio przepisów – należy zauważyć, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten nie powstałby jedynie, gdyby sprzedaż nastąpiła po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomość została wycofana z działalności.

O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały, decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 przedmiotowej ustawy:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. (…)

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy:

Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 ustawy podatkowej:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż Nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu na realizację celu publicznego, będzie stanowiła przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też będzie stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem tej nieruchomości.

Z przedstawionych w zdarzeniu okoliczności wynika, że (...) 2009 r. nabył Pan na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nieruchomość gruntową. Łączna powierzchnia nieruchomości wynosi (...) ha i składa się z 8 działek o zróżnicowanej powierzchni. Działki wchodzące w skład Nieruchomości mają przeznaczenie budowlane. Działki nr 1, 2, 3, 4, 5 zostały podzielone w ramach postępowania wywłaszczeniowego. Nieruchomość nie stanowi i nie stanowiła środka trwałego w Pana przedsiębiorstwie. Grunt pierwotnie został nabyty z zamiarem prowadzenia działalności deweloperskiej, jednakże z uwagi na zaprzestanie prowadzenia tego rodzaju działalności w krótkim okresie po nabyciu tej nieruchomości, tj. (...) 2010 r. – nie podjął Pan działań mających na celu przeprowadzenie tego projektu, wobec tego Nieruchomość nie była faktycznie wykorzystywana do działalności. Opisaną w zdarzeniu nieruchomość nabył Pan, jednakże nie wykorzystywał jej Pan w jakikolwiek sposób. Nieruchomość nie była wykorzystana do żadnych celów - ani osobistych, ani prowadzenia działalności gospodarczej. Na nieruchomości nie wykonywał Pan żadnych czynności. Nieruchomość nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, jak również do celów osobistych.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że nieruchomość (grunt) została bez wątpienia nabyta w związku z prowadzoną przez Pana działalnością.

Co istotne – jak już wskazano uprzednio – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych, ani też dokonywania jego amortyzacji.

W analizowanej sprawie decydujący dla oceny kwestii wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej jest fakt jej nabycia z zamiarem realizacji na niej inwestycji deweloperskiej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przez termin „zamiar” należy rozumieć nie jako wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

 Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nabycie Nieruchomości nie miało na celu zaspokojenia Pana potrzeb osobistych np. poprzez budowę domu. Nabycie przez Pana Nieruchomości nastąpiło z zamiarem prowadzenia inwestycji deweloperskiej.

Powyższe świadczy o tym, że nabycie Nieruchomości nie miało na celu wykorzystywania działek do prywatnych potrzeb. Brak dokonania innych czynności, które wskazuje Pan we wniosku, nie może w okolicznościach niniejszej sprawy być brane pod uwagę, gdyż nie można uznać – jak już wskazano – że mamy do czynienia z majątkiem osobistym, skoro już nabycia Nieruchomości dokonał Pan z zamiarem wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w celu realizacji na niej inwestycji deweloperskiej. Należy też wskazać, że nadal prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie (...), z tytułu której jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Pana brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze przyświecały Panu w związku z nabyciem Nieruchomości. Wobec tego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane uprzednio przepisy stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu na realizację celu publicznego – stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jest to przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – wbrew Pana twierdzeniu – z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Dochód ze sprzedaży Nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu na realizację celu publicznego podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach właściwych dla wybranej przez Pana formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Pana w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania odszkodowania z tytułu wywłaszczenia części Nieruchomości w związku z jej przeznaczeniem na realizację celu publicznego – budowy drogi publicznej – wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego, tj. co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Co do zasady, wszelkie wpłaty pieniężne, mogą być uznane za przychód należny, zwłaszcza, że listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu ww. działalności, stanowiącą katalog zamknięty, zawarto w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Tym samym, każde przysporzenie majątkowe, uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności, o ile ustawa nie wyłącza go z tej kategorii. Wobec tego, odszkodowania, jeżeli mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, stanowią podlegający opodatkowaniu przychód z tej działalności, chyba że wymienione są w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 ustawy. Wówczas odszkodowania te korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Powstała u Pana wątpliwość dotycząca możliwości zwolnienia z opodatkowania odszkodowania otrzymanego w związku z przejęciem części nieruchomości zakupionej z zamiarem prowadzenia działalności deweloperskiej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2023 r., poz. 162):

Ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1693, 1768, 1783 i 2185), zwanych dalej „drogami”, a także organy właściwe w tych sprawach.

Stosownie natomiast do treści art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z treścią art. 11f ust. 1 pkt 5 i 6 cytowanej ustawy:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 12 ust. 1

Oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do zapisów art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1)własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2)własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

–z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Istotne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych otrzymania przez Pana odszkodowania ma treść art. 12 ust. 5 powołanej ustawy, który stanowi, że:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ww. ustawy:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Stosownie do art. 23 ww. ustawy:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zauważyć należy, że zasady ograniczania i pozbawiania praw do nieruchomości oraz przekazywania nieruchomości na cele publiczne zostały uregulowane w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ww. ustawy:

Działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Natomiast w myśl art. 98 ust. 3 tejże ustawy:

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Na podstawie art. 128 ust. 1 ww. ustawy:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie do art. 130 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Wysokość odszkodowania ustala się według stanu, przeznaczenia i wartości, wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku gdy starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu, wysokość odszkodowania ustala się według stanu i przeznaczenia nieruchomości w dniu pozbawienia lub ograniczenia praw, a w przypadkach, o których mowa w art. 98 ust. 3 i art. 106 ust. 1, według stanu i przeznaczenia nieruchomości odpowiednio w dniu wydania decyzji o podziale lub podjęcia uchwały o przystąpieniu do scalenia i podziału oraz jej wartości w dniu wydania decyzji o odszkodowaniu. Przepis art. 134 stosuje się odpowiednio.

Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości (art. 130 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle zacytowanych uprzednio przepisów należy uznać, że opisane we wniosku odszkodowanie zostało wypłacone stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie nie przysługuje jednak, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

•nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem oraz

•cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie jeden z warunków albo niespełniony żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że (...) 2009 r. nabył Pan na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nieruchomość gruntową. Działki wchodzące w skład Nieruchomości mają przeznaczenie budowlane. Łączna powierzchnia nieruchomości wynosi (...) ha i składa się z 8 działek o zróżnicowanej powierzchni. Działki nr 1, 2, 3, 4, 5 zostały podzielone w ramach postępowania wywłaszczeniowego. W księdze wieczystej właścicielami Nieruchomości jest Pan oraz Pana była żona. Obecnie, w związku z planowaną inwestycją publiczną (cel publiczny) polegającą na budowie drogi publicznej – inwestycji drogowej pn. (...) oraz (...)- (...), zgodnie z pismem Wojewody E z (...) 2023 r. znak: (...)w trybie art. 130 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, powołano rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wysokości odszkodowania za nieruchomość oznaczoną jako działki:

• 6 - która powstała z podziału działki 1

• 7 - która powstała z podziału działki 1

• 8 - która powstała z podziału działki 1

• 9 - która powstała z podziału działki 2

• 10 - która powstała z podziału działki 3

• 11 - która powstała z podziału działki 4

• 12 - która powstała z podziału działki 15

• 13 - która powstała z podziału działki 5

• 14 - która powstała z podziału działki 5

Po ustaleniu wysokości odszkodowania planowane jest wypłacenie przez właściwy organ odszkodowania, w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, przy czym odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia będzie wypłacone Panu oraz Pana byłej małżonce po połowie – na dwa odrębne rachunki bankowe. Jednocześnie całe postępowanie przebiega według przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony co najmniej jeden z warunków wykluczających możliwość zastosowania omawianego zwolnienia (moment nabycia nieruchomości). Zatem, przysługuje Panu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia należy stwierdzić, że wypłacone odszkodowanie – w części przypadającej na Pana – które otrzyma Pan za nieruchomość przejętą pod budowę (...) oraz (...)- (...), będzie podlegało zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od tego odszkodowania – w części przypadającej na Pana.

Wobec tego Pana stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku - nie prowadzę postępowania dowodowego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

 Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

·Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm