Skutki podatkowe otrzymania zapłaty w postaci waluty wirtualnej oraz zbycia waluty wirtualnej.

Interpretacja indywidualna

  – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych otrzymania zapłaty w postaci waluty wirtualnej oraz zbycia waluty wirtualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni, A. A, to polska rezydentka podatkowa, posiadająca w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, prowadząca od (...) 2021 roku jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A oraz numerem NIP: (...). Działalność opisana jest kodami (...).

Na ten moment działalność gospodarcza opodatkowana jest na tzw. zasadach ogólnych – skali podatkowej. Wnioskodawczyni nie wyklucza jednak w przyszłości zmiany formy na podatek liniowy lub ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Nazwa oraz kody PKD działalności gospodarczej również może ulec zmianie w przyszłości. Wnioskodawczyni świadczy swoje usługi dla podmiotów nie tylko z siedzibą w Polsce, ale także w innych krajach unijnych oraz pozaunijnych. Wnioskodawczyni na ten moment nie jest w stanie wskazać konkretnej, zamkniętej listy krajów, z których będą pochodzić jej kontrahenci.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2021 r. poz. 1132 z późn. zm.).

Wnioskodawczyni planuje umożliwić swoim kontrahentom regulowanie zobowiązań wynikających z wystawionych przez siebie faktur za pomocą walut wirtualnych (dalej także: kryptowalut), w szczególności tzw. „stablecoin”, czyli waluty wirtualnej, której wartość co do zasady jest trwale powiązana z wartością określonej tradycyjnej waluty (...), np. dolara amerykańskiego. Stosowanie stablecoinów w rozliczeniach międzynarodowych staje się coraz popularniejsze ze względu na szybkość transakcji, powszechność, bezpieczeństwo, niskie opłaty oraz brak znaczących wahań kursowych.

Jeżeli klient zechce opłacić fakturę za pomocą kryptowaluty Wnioskodawczyni wystawi Fakturę VAT zgodnie z przepisami regulowanymi w ustawie o podatku od towarów i usług, a dodatkowo określi na niej wartość wynagrodzenia za świadczone usługi w przeliczeniu na wybraną walutę wirtualną.

Kontrahent będzie dokonywał płatności na podany adres indywidualnego portfela kryptowalutego, którym zarządzać będzie Wnioskodawczyni. Portfele mogą znajdować się na takich platformach jak np.(...) – lecz nie jest to wiążące pod kątem wniosku. Wnioskodawczyni, po otrzymaniu transferu w wybranej walucie wirtualnej, będzie miała możliwość wymiany jej na walutę tradycyjną (np. PLN, USD) i przelania całej lub części kwoty na rachunek bankowy należący do Wnioskodawczyni. Będzie ona miała również możliwość trzymania waluty wirtualnej celem późniejszej wymiany lub opłacenia własnych zobowiązań wobec innych kontrahentów.

W wyniku powyższych transakcji oraz czasu oczekiwania na przepływy waluty (zarówno wirtualnych, jak i tradycyjnych), mogą powstać różnice w stosowanym kursie wymiany między dniem wystawienia faktury a zamianą kryptowaluty na walutę (...). Wnioskodawczyni będzie ponosiła także koszty związane z prowadzeniem portfela oraz obsługą transakcji (prowizje).

Pytania

1.W jaki sposób, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także: ustawa o PIT), powinna zostać opodatkowana transakcja sprzedaży usługi, w zamian za którą Wnioskodawczyni otrzyma zapłatę w postaci waluty wirtualnej oraz następnie transakcja zbycia otrzymanej waluty wirtualnej?

2.Czy od opisanych transakcji (sprzedaż usług opłacanych walutą wirtualną oraz sprzedaż walut wirtualnych) mogą powstać różnice kursowe w rozumieniu ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie wynagrodzenia za świadczone usługi w formie waluty wirtualnej dla celów PIT powinno być rozliczone jako transakcja barterowa. Umowa barterowa jest umową wzajemną, a do istoty wzajemności należy to, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności, tj. równowartości. Charakterystyką takiej umowy jest to, że strony transakcji występują jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Celem dokonywania transakcji barterowych jest poniesienie wydatków skutkujących wygaśnięciem zobowiązania, do którego podatnik się zobowiązuje w związku z umową zawartą z danym kontrahentem.

W przypadku umowy barterowej przychodem jest wartość należnych świadczeń wzajemnych. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia odrębne źródła przychodów osób fizycznych. Od tego, z jakiego źródła pochodzą przychody zależą zasady ich opodatkowania.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o PIT. Dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, wśród których wyróżniamy m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Odrębnym źródłem przychodów są także kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje m.in. przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy, przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. Dochody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym oraz nie łączą się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c (art. 30b ust. 5d).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z otrzymaniem zapłaty w postaci kryptowaluty w zamian za wykonaną usługę powstanie po jej stronie przychód z działalności gospodarczej zgodnie z przepisami ustawy o PIT, a zatem w dacie wykonania usługi przez Wnioskodawczynię, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość otrzymanego przychodu stanowić będzie wartość określona na fakturze i wyrażona w walucie tradycyjnej, będąca równowartością otrzymanych walut wirtualnych, natomiast koszty uzyskania tego przychodu stanowić będą wydatki poniesione na wytworzenie usług, które zostaną wykonane na rzecz kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w wyżej wymienionym stanie przyszłym będzie dochodzić de facto do wymiany barterowej – usługa Wnioskodawczyni zostanie wymieniona za usługę przekazania określonej ilości kryptowalut.

Należy zauważyć, że waluty wirtualne nie stanowią prawnego środka płatniczego. Zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2020 r. poz. 2027 z późn. zm.), znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei ustawa z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2021 r. poz. 1132 z późn. zm., dalej także: Ustawa AML), w art. 2 ust. 2 pkt 26 zawiera definicję negatywną waluty wirtualnej. Zgodnie z tym przepisem, przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej; b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące; c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych; d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; e) wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że kryptowaluty nie stanowią w Polsce prawnego środka płatniczego, a także nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego.

Jednocześnie waluty wirtualne zaliczane są przez organy skarbowe do kategorii praw majątkowych. Wskazano tak m.in. w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2019 r., znak: 0111-KDIB4.4010.328.2019.1.ASZ, interpretacji z 9 marca 2018 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.2.2018.1.AG lub w interpretacji z 10 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.86.2018.3.k.k.

Umowa barterowa natomiast polega na tym, że zapłata za towar czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie innego towaru i usługi. Umowa taka należy do umów wzajemnych, a więc cechuje się ekwiwalentnością (równowartością) świadczeń. Nie ma żadnych przeszkód, aby przedmiotem barteru były również dobra niematerialne. Tym samym barter jest formą zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian nabyciem własności drugiej rzeczy. Istotą jest zatem zamiana dóbr (tak m.in.: interpretacja indywidualna z 25 kwietnia 2018 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.33.2018.1.AZE).

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przypadku płatności przy pomocy walut wirtualnych za wykonaną usługę należy uznać, że przychód powstanie nie w dniu, w którym doszło do zapłaty ("przelania" kryptowalut), ale w dniu wykonania usługi lub też wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury (tak np.: interpretacja indywidualna z 10 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.86.2018.3.k.k.).

W przypadku umowy barterowej przychodem jest wartość należnych świadczeń wzajemnych (wartość świadczonych usług lub przekazanych towarów) określona w umowie. W przedstawionym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym wartość przedstawiona na fakturze, wyrażona w walucie tradycyjnej (np. w USD), stanowi równowartość wynagrodzenia za wykonaną usługę ustaloną przez strony umowy, które uregulowane zostanie poprzez przelew kryptowalut na rzecz Wnioskodawczyni. To właśnie ta kwota, wynikająca z umowy stron, stanowi wartość świadczonej na rzecz kontrahenta usługi, a jednocześnie stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W przypadku Wnioskodawczyni będą to wszelkie koszty, które poniosła w związku z wykonaniem usługi na rzecz kontrahenta, od którego otrzymała w zamian kryptowaluty o określonej wartości (m.in. usługi księgowe, doradcze, pracowników, utrzymania biura, usługi obce itp.).

Następnie, w przypadku wymiany waluty wirtualnej otrzymanej jako wynagrodzenie za wykonaną usługę na walutę tradycyjną (np. USD lub PLN), powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych (art. 30b Ustawy o PIT) o wartości otrzymanych środków pieniężnych, natomiast koszty uzyskania przychodów stanowić będzie wartość wykonanej na rzecz tego klienta usługi, wskazana na fakturze oraz ewentualne prowizje i opłaty związane z wymianą waluty wirtualnej na walutę tradycyjną.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16. Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy AML.

W myśl art. 22 ust. 15 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16. A zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj.: udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych w szczególnym trybie.

Co do zasady są potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jeśli jednak w danym roku podatkowych ich wartość przekracza wartość uzyskanych przez podatnika przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej – nadwyżka kosztów nad przychodami nie jest stratą podatkową, ale jest przenoszona do rozliczenia jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym.

W zdarzeniu przyszłym opisanym na wstępie otrzymane z tytułu wykonanej usługi kryptowaluty zostaną w pewnym momencie wymienione przez Wnioskodawczynię na walutę tradycyjną (np. PLN, USD). Wnioskodawczyni dokona zatem zbycia otrzymanych uprzednio w ramach barteru walut wirtualnych, co skutkować będzie zgodnie z powyższymi przepisami powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Przychód odpowiadać będzie środkom (określonym w nominalne waluty tradycyjnej) otrzymanym z kantoru lub giełdy kryptowalut w zamian za kryptowaluty. Jako koszt uzyskanego w ten sposób przychodu, zdaniem Wnioskodawczyni, należy uznać koszty poniesione na nabycie tychże walut wirtualnych. Koszt uzyskania przychodu będzie stanowić wartość uzyskanych od kontrahenta walut wirtualnych w dacie ich otrzymania, równa wartości wykonanej usługi, za którą dokonano barterowej zapłaty. Wnioskodawczyni otrzymała bowiem w wyniku transakcji prawo majątkowe jakim są waluty wirtualne o określonej wartości, a następnie zbywa to prawo majątkowe, otrzymując w zamian środki wyrażone już w prawnym środku płatniczym. Jeśli do wszystkich czynności dojdzie jednego dnia, to wówczas wszystkie poniższe wartości będą sobie równe: wartość usługi sprzedanej klientowi (wyrażona np. w dolarach), wartość waluty wirtualnej uzyskanej w zamian w ramach płatności barterowej od klienta, wartość przychodu w walucie tradycyjnej (np. USD) otrzymanej od kantoru (pomniejszona o prowizje i inne opłaty) lub bez pośrednictwa kantoru (np. na giełdzie kryptowalut) oraz wartość kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia kryptowaluty. Taki przebieg

zdarzeń będzie skutkował brakiem dochodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Powyższe jest w pełni zgodne z istotą podatku dochodowego, który polega na opodatkowaniu dochodu. W sytuacji, w której Wnioskodawczyni uzyska płatność za swoje usługi w walucie wirtualnej, którą niezwłocznie wymieni na tradycyjną walutę, nie uzyska ona żadnego dochodu z transakcji na kryptowalucie, a cały jej dochód jest dochodem z działalności gospodarczej - z tytułu sprzedaży usług. Jeżeli Wnioskodawczyni zatrzyma przez dłuższy czas otrzymaną kryptowalutę i sprzedała ją z zyskiem wówczas oprócz pierwotnego dochodu z działalności gospodarczej uzyska również dochód ze zbycia kryptowaluty - o ile jej kurs wzrośnie od czasu otrzymania płatności barterowej. W takim przypadku dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych będzie różnica pomiędzy otrzymaną kwotą waluty tradycyjnej a wartością kryptowaluty w dacie wystawienia faktury za sprzedane usługi (czyli kwotą wskazaną na fakturze). Do kosztów uzyskania przychodu w każdym przypadku Wnioskodawczyni zaliczy również koszty prowizji i innych opłat na rzecz kantoru, związanych z wymianą kryptowaluty na walutę tradycyjną.

Analogiczne stanowisko zostało uznane już wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 12 sierpnia 2022 roku o sygn. 0115-KDIT1.4011.294.2022.3.MN.

Pani stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 24c ust. 2 ww. ustawy o PIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość m.in.:

–przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

–poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

–otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast stosownie do art. 24c ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość m.in.:

–przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

–poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

–otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 24c ustawy o PIT, tj. wtedy, gdy równocześnie dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej. W świetle obowiązujących przepisów prawa (opisanych szerzej w stanowisku dot. pytania 1) kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. W konsekwencji w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku rozliczania różnic kursowych, o których mowa w art. 24c ustawy o PIT, ze względu na fakt, że wirtualna waluta jest jednostką wirtualną, której nie można na gruncie polskiego prawa traktować na równi z walutami obcymi. Fakt, że na wystawionej fakturze zostanie zastosowana waluta obca (np. USD), ale płatność zostanie dokonana przy pomocy kryptowaluty (np. stablecoin USDT), to nawet po późniejszej zamianie kryptowaluty na walutę tradycyjną (np. PLN) nie dojdzie do powstania różnic kursowych, ponieważ będą to dwie zupełnie osobne transakcje, rozpatrywane na gruncie ustawy o PIT jako osobne źródła dochodów. Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 stycznia 2018 roku o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.452.2017.1.AC.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Źródła przychodów

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia odrębne źródła przychodów osób fizycznych. Od tego, z jakiego źródła pochodzą przychody zależą zasady ich opodatkowania.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Działalność gospodarcza – opodatkowanie

Wśród źródeł przychodów wyróżniamy m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Według art. 14 ust. 1 ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Podstawowa zasada określania momentu powstania przychodów z działalności gospodarczej została określona w art. 14 ust. 1c ww. ustawy:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Jak wynika z art. 9 ust. 2 ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Różnice kursowe

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe.

Na mocy art. 14b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zasady ustalania różnic kursowych określonych w ww. przepisie stosują – w myśl art. 24c ust. 10 ww. ustawy – wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wtedy, gdy równocześnie dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Źródło przychodów – waluty wirtualne

Odrębnym źródłem przychodów są także kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje m.in. przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1f ww. ustawy:

Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (art. 5a pkt 33a ustawy).

Dochody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy. I tak:

•dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 1a);

•dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c (art. 30b ust. 5d);

•dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16 (art. 30b ust. 1b);

•podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (art. 30b ust. 6a).

Ustawodawca uregulował kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w art. 22 ust. 14-16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak:

•zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

•w myśl art. 22 ust. 15 ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

•stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy:

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

A zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj.:

•udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz

•koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej,

podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych w szczególnym trybie. Co do zasady potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jeśli jednak w danym roku podatkowych ich wartość przekracza wartość uzyskanych przez podatnika przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej – nadwyżka kosztów nad przychodami nie jest stratą podatkową, ale jest przenoszona do rozliczenia jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym.

Ocena skutków podatkowych Pani sytuacji

Jak wynika z opisu zdarzenia:

•W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani aktualnie usługi związane z (...). Dochody z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Planuje Pani umożliwienie regulowania zobowiązań wynikających z wystawionych przez siebie faktur za pomocą walut wirtualnych.

•Należność za usługi będzie Pani wypłacana w walucie wirtualnej.

•Następnie będzie Pani wymieniała otrzymaną walutę wirtualną na waluty tradycyjne, np. PLN, USD.

Słusznie Pani oceniła, że rozważając skutki podatkowe opisanych transakcji należy odrębnie wykazać:

•skutki dotyczące świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej;

•skutki uzyskania i późniejszej wymiany waluty wirtualnej.

I tak, wykonanie przez Panią usługi na rzecz kontrahenta będzie skutkować powstaniem po Pani stronie przychodu z działalności gospodarczej. Przychodem tym będzie wynagrodzenie należne Pani z tytułu wykonania usługi – określone na wystawianej przez Panią fakturze.

Dla rozpoznania tego przychodu nie ma przy tym znaczenia czy wynagrodzenie to zostało przez Panią faktycznie otrzymane, ani w jakiej formie Pani je otrzyma. Przychodami z działalności gospodarczej są bowiem przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Skoro wybrała Pani dla przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanie wg zasad ogólnych, to nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (dochód) będzie podlegała opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27 ustawy.

Jeśli natomiast chodzi o skutki podatkowe uzyskania przez Panią waluty wirtualnej – jako formy uregulowania należnego Pani wynagrodzenia za usługi – to będzie ono rozliczane w odrębnym trybie – art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskanie przez Panią waluty wirtualnej będzie miało charakter jej odpłatnego nabycia. Pani wydatkiem bezpośrednio poniesionym na nabycie waluty wirtualnej będzie wartość wierzytelności, którą uznała Pani za uregulowaną w wyniku uzyskania waluty wirtualnej, a więc wartość Pani wynagrodzenia należnego z tytułu zrealizowanych usług. Wartość ta będzie Pani kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również prowizja i inne opłaty związane ze zbyciem waluty wirtualnej (wymianą waluty wirtualnej na walutę tradycyjną) może Pani uznać za koszt w myśl powyższego przepisu.

Koszty ww. będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem sytuacji powstania w danym roku podatkowym nadwyżki kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej nad przychodami z tego tytułu, o której mowa w art. 22 ust. 16 ustawy.

Jeżeli zatem wartość uzyskanych przez Panią w danym roku podatkowym przychodów ze zbycia waluty wirtualnej będzie równa wartości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podlegających potrąceniu w tym roku podatkowym, to nie uzyska Pani w tym roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej. Niemniej jednak i tak będzie miała Pani obowiązek wykazania przychodów i kosztów dotyczących odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy.

Prawidłowo też oceniła Pani, że w jej sytuacji nie dojdzie do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 24c ustawy.

Na gruncie polskiego prawa waluty wirtualnej (kryptowaluty) nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają na dokonywaniu odpowiednich zapisów jedynie w systemach informatycznych. Pomimo, że obrót walutami wirtualnymi nie narusza prawa krajowego ani unijnego, to ich posiadanie wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka.

Ze względu na fakt, iż kryptowaluta (waluta wirtualna) jest jednostką wirtualną, której nie można na gruncie polskiego prawa traktować na równi z walutami obcymi, to nie powstają różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

•zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga o skutkach podatkowych opisanych transakcji. Nie ocenia natomiast Pani stanowiska w zakresie, w jakim nazywa Pani otrzymanie waluty wirtualnej jako uregulowania płatności za świadczone usługi „transakcją barterową” – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługują się bowiem takim pojęciem, w szczególności nie definiują tego rodzaju transakcji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).