Opodatkowanie przychodu ze zbycia kryptoaktywów ryczałtem od przychodów osób zagranicznych przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest: 

• prawidłowe – w części dotyczącej źródła przychodów ze zbycia kryptoaktywów,
• nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania ryczałtem od przychodów zagranicznych ze zbycia kryptoaktywów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania przychodu ze zbycia kryptoaktywów ryczałtem od przychodów osób zagranicznych przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uzupełnił go Pan – na wezwanie – pismem z 16 stycznia 2024 r. (data wpływu 22 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, która 5 marca 2019 roku na stałe przeniosła swoje miejsce zamieszkania z Polski do Zjednoczonych Emiratów Arabskich (…) z powodu planów życiowych i zawodowych. Tam na chwilę obecną posiada Pan stałe miejsce zamieszkania oraz centrum interesów życiowych (zarówno osobistych, jak i gospodarczych). Zjednoczone Emiraty Arabskie traktują Pana jako swojego rezydenta podatkowego. Do 2018 r. włącznie posiadał Pan miejsce zamieszkania w Polsce oraz był Pan rezydentem podatkowym posiadając nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W pierwszej połowie roku 2024 zamierza Pan powrócić do Polski na stałe. Będzie Pan spędzać wiele czasu w podróżach poza granicami Polski (służbowo i turystycznie), jednak będzie Pan posiadał w Polsce miejsce zamieszkania zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT oraz będzie Pan posiadał w Polsce centrum interesów osobistych, być może również gospodarczych. W związku z tym, Polska będzie traktowała Pana jako swojego rezydenta podatkowego. W okresie, kiedy był i jest Pan rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich swoje nadwyżki finansowe inwestował w kryptoaktywa, m.in. waluty wirtualne. Inwestuje Pan na rynku kryptowalut, co polega na kupowaniu oraz sprzedawaniu cyfrowych aktywów w celu zabezpieczenia kapitału oraz osiągnięcia zysku. Aby zabezpieczyć swoje pozycje inwestycyjne dochodzi do korekty portfela przez wymianę w relacji krypto-krypto. Transakcje wyjścia do FIAT, dokonuje Pan okazjonalnie. Wszelkie tego typu transakcje odbywały/odbywają się w okresie, gdy Pan nie posiadał/nie posiada statusu polskiego rezydenta podatkowego. Ponadto, w ramach powyższych czynności, jest Pan uczestnikiem giełdy kryptowalut, której serwery, na jakich dokonywane są transakcje, znajdują się poza terytorium Polski. Przepis art. 30k ust. 1 ustawy o PIT przewiduje jedną kategorię przychodów podlegających wyłączeniu z „przychodów zagranicznych”, a mianowicie przychodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30f, tj. przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, co nie ma zastosowania w Pana przypadku. Planuje Pan do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniesie Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz będzie podlegał Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, złożyć urzędowi skarbowemu oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru. Będzie Pan ponosił wydatki na wzrost gospodarczy, rozwój nauki i szkolnictwa, ochronę dziedzictwa kulturowego lub krzewienie kultury fizycznej, w sposób określony w odrębnym rozporządzeniu, w łącznej kwocie co najmniej 100.000 zł rocznie.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej – rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a)   prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b)   międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c)  pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d)  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e)  wekslem lub czekiem

‒    oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Zatem kryptowaluta, o której mowa we wniosku spełnia definicję waluty wirtualnej zawartej w art. 2 ust. 2 pkt. 26 ww. ustawy.

Nie jest i nie będzie Pan podmiotem prowadzącym działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Posiada Pan certyfikat rezydencji za 2019 i 2020 rok. Za inne lata posiada Pan inne dowody, które dokumentują miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio rok podatkowy, w którym przeniesie Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Pytania

1.   Czy, będąc polskim rezydentem podatkowym, będzie Pan mógł uznać przychody ze zbycia kryptoaktywów (wymiana w relacji krypto-FIAT), dokonywanych za pośrednictwem giełdy, której serwery znajdują się poza terytorium Polski, za „przychody zagraniczne” określone w art. 30k ust. 1 ustawy o PIT oraz opodatkować je ryczałtem w wysokości 200.000 zł?

2.   Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, że będzie mógł Pan skorzystać z ryczałtu od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wróci Pan do Polski w pierwszym półroczu roku 2024 r.?

3.   Czy dokonywane przez Pana transakcje krypto-krypto i krypto-FIAT należy uznać za czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Pana zdaniem, będąc polskim rezydentem podatkowym, będzie Pan mógł uznać przychody ze zbycia kryptoaktywów (wymiana w relacji krypto-FIAT), dokonywanych za pośrednictwem giełdy, której serwery znajdują się poza terytorium Polski za „przychody zagraniczne” określone w art. 30k ust. 1 ustawy o PIT oraz opodatkować je ryczałtem w wysokości 200.000 zł.

Ad. 2

Pana zdaniem, prawidłowe jest Pana stanowisko, że będzie Pan mógł skorzystać z ryczałtu od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wróci Pan do Polski w pierwszym półroczu roku 2024.

Ad. 3

Pana zdaniem, dokonywane przez Pana transakcje krypto-krypto i krypto-FIAT nie należy uznać za wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Uzasadnienie do zdarzeń przyszłych

Ad. 1 Zgodnie z przepisem art. 30k ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu ryczałtem podlegają przychody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, zwane dalej w niniejszym rozdziale „przychodami zagranicznymi”, z wyłączeniem przychodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30f. Jak zostało przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, będąc rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich nabywa Pan kryptoaktywa, m.in. waluty wirtualne. Będzie Pan nabywał kryptoaktywa jako polski rezydent podatkowy, a następnie zbywał je również jako polski rezydent podatkowy, jednakże zbycie tych kryptoaktywów będzie odbywało się za pośrednictwem giełdy kryptowalut, której serwery, na jakich dokonywane są transakcje, znajdują się poza terytorium Polski. Pana zdaniem, biorąc pod uwagę, że będzie Pan otrzymywał przychody ze zbycia kryptoaktywów za pośrednictwem giełdy, której serwery znajdują się poza terytorium Polski, co powoduje, że przychody te będą stanowiły „przychody zagraniczne”.  Spełni Pan warunki możliwości skorzystania z przedmiotowego ryczałtu, które zostały określone w ustawie o PIT, tj.:

• przeniesie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;
• do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniesie rezydencję podatkową do Polski złoży do urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru;      
• Pana zdaniem, w okresie poprzedzającym rok podatkowy, w którym przeniesie Pan rezydencję podatkową do Polski, nie będzie pozostawał Pan polskim rezydentem podatkowym przez co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych;
• będzie Pan ponosił wydatki na wzrost gospodarczy, rozwój nauki i szkolnictwa, ochronę dziedzictwa kulturowego lub krzewienie kultury fizycznej, w sposób określony w odrębnym rozporządzeniu, w łącznej kwocie co najmniej 100.000 zł rocznie.

Zatem, w Pana ocenie, pojęciem „przychodów zagranicznych” mogą być objęte przychody ze zbycia aktywów opisanych w stanie faktycznym wniosku. W związku z powyższym, prawidłowe jest Pana stanowisko, że będzie Pan mógł skorzystać z ryczałtu od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wróci Pan do Polski w pierwszym półroczu 2024 r.

Ad. 2 Zgodnie z przepisem art. 30j ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, może podlegać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1)do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniósł Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegał Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, złoży Pan urzędowi skarbowemu oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru, przy czym przepis art. 45 ust. 1b stosuje się odpowiednio;

2)nie posiadał Pan miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio rok podatkowy, w którym przeniósł Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegał Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jednakże w ustawie o PIT nie wskazano w jaki sposób należy liczyć termin pięciu z sześciu lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio rok podatkowy, w którym przeniesiono miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pana zdaniem, nie należy brać pod uwagę pełne lata. Pana zdaniem, biorąc pod uwagę okoliczność, że w 2019 r. nie był Pan rezydentem podatkowym w Polsce przez cały rok, to należy wliczać ten rok do pięciu z sześciu lat podatkowych, o których mowa w art. 20j ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Następnie przez kolejne lata, tj. 2020 – 2023 nie posiadał Pan polskiej rezydencji podatkowej, gdyż zamieszkiwał Pan w (…). W związku z powyższym, Pana zdaniem, prawidłowe jest Pana stanowisko, że będzie Pan mógł skorzystać z ryczałtu od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wróci Pan do Polski na początku 2024 roku, w związku z czym w 2024 roku będzie Pan polskim rezydentem podatkowym.

Ad. 3 Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

    - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, wprost wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej. Natomiast przepis art. 17 ust. 1f ustawy o PIT stanowi, że przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, że przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT. Oznacza to, że w Pana przypadku ma do niego zastosowanie przepis art. 30b ust. 1a ustawy o PIT, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, gdyż wykonując czynności opisane w stanie faktycznym, osiąga Pan przychody, których źródłem są kapitały pieniężne określone w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Jest to źródło przychodu, które nie jest zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Ponadto, w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2.są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3.wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Aby można było mówić o prowadzonej działalności, to muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, co nie ma zastosowania w Pana przypadku. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Op 18/08). Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania.

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym inwestuje Pan swoje oszczędności na rynku kryptowalut, co polega na kupowaniu oraz sprzedawaniu cyfrowych aktywów w celu osiągnięcia zysku. Aby zabezpieczyć swoje pozycje inwestycyjne dochodzi do korekty portfela przez wymianę w relacji krypto-krypto. Transakcje wyjścia do FIAT dokonuje Pan okazjonalnie. Nie prowadzi Pan natomiast profesjonalnej działalności inwestycyjnej, nie posiada Pan zaplecza, biura, ani personelu. Nie zarządza Pan również środkami osób trzecich w celu ich pomnażania. Pana aktywność na rynku kryptowalut jest formą zabezpieczenia i pomnażania Pana prywatnych oszczędności. Zatem, inwestycje dokonywane przez Pana na rynku kryptowalut nie można uznać za prowadzenie działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Powyższe oznacza, że Pana działalność inwestycji i oszczędności na rynku kryptowalut nie spełnia przesłanek z przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, a co za tym idzie – wykonywana przez Pana działalność przedstawiona w stanie faktycznym nie może zostać uznana za działalność gospodarczą

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy ogólne – obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Według art. 4a ustawy:

Z wniosku wynika, że będąc polskim rezydentem podatkowym będzie Pan zbywał kryptoaktywa za pośrednictwem giełdy, której serwery znajdują się poza terytorium Polski. W związku z powyższym, będzie Pan posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. będzie Pan opodatkowany od wszystkich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania z uwzględnieniem umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 11 ust. 1 ustawy:

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), jak również na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Waluty wirtualne – odpłatne zbycie, źródło przychodu

W świetle art. 5a ust. 6 ustawy:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,
• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 5b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Na podstawie art. 17 ust. 1f ww. ustawy:

Przepis art. 17 ust. 1g ww. ustawy stanowi, że:

Według art. 5a pkt 33a ww. ustawy:

Pojęcie „waluta wirtualna” zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.):

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychody z obrotu walutami wirtualnymi (kryptoaktywami) stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów zalicza się przychody ze sprzedaży walut wirtualnych na giełdzie, w kantorze oraz na wolnym rynku, czyli z wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy.  Tę zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ww. art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu określa, że:

Z wniosku i uzupełnienia wynika, że 5 marca 2019 r. przeniósł Pan na stałe swoje miejsce zamieszkania do Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Do 2018 r. posiadał Pan miejsce zamieszkania w Polsce. W pierwszej połowie 2024 r. zamierza Pan powrócić do Polski na stałe. Będzie Pan posiadał w Polsce miejsce zamieszkania zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy. Polska będzie Pana traktowała jako swojego rezydenta podatkowego. W okresie, kiedy był i jest Pan rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich swoje nadwyżki finansowe inwestował w kryptoaktywa, m.in. waluty wirtualne. Inwestuje Pan na rynku kryptowalut, co polega na kupowaniu oraz sprzedawaniu cyfrowych aktywów w celu zabezpieczenia kapitału oraz osiągnięcia zysku. Wszelkie tego typu transakcje odbywały/odbywają się w okresie, gdy Pan nie posiadał/nie posiada statusu polskiego rezydenta podatkowego. Ponadto, w ramach powyższych czynności, jest Pan uczestnikiem giełdy kryptowalut, której serwery, na jakich dokonywane są transakcje, znajdują się poza terytorium Polski. Kryptowaluta, o której mowa we wniosku spełnia definicję waluty wirtualnej zawartej w art. 2 ust. 2 pkt. 26 ww. ustawy. Nie jest i nie będzie Pan podmiotem prowadzącym działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Tym samym, przychód z dokonywanych przez Pana ze zbycia kryptoaktywów stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie pytania Nr 3 Pana stanowisko jest prawidłowe.

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ww. ustawy:

Artykuł 30b ust. 5d ww. ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 30b ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy:

W myśl art. 30b ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ryczałt od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Na mocy art. 1 pkt 61 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), od 1 stycznia 2022 r. wprowadzone zostały przepisy umożliwiające skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania ryczałtem przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk 1532) wskazano m.in.:

Nowe zasady opodatkowania stanowią preferencyjne rozwiązanie w stosunku do opodatkowania na zasadach przewidzianych w pozostałych przepisach ustawy z uwagi na to, że podatnik wybierający ten sposób opodatkowania zobowiązany będzie do zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku od przychodów uzyskanych ze źródeł położnych za granicą, bez konieczności wykazywania w zeznaniu źródeł tych przychodów, wysokości przychodu oraz państwa jego uzyskania.

Zgodnie z art. 30j ustawy:

Jak stanowi art. 30k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30l ustawy:

Według art. 30m ust. 1 ustawy:

Artykuł 30f ustawy, dotyczy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Według ww. przepisów możliwość wyboru ryczałtowej formy opodatkowania przychodów zagranicznych dotyczy osób fizycznych (nierezydentów), które:

• przeniosą rezydencję podatkową do Polski,
• nie były polskim rezydentami podatkowymi przez co najmniej pięć z sześciu poprzedzających lat podatkowych,
• do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniosą rezydencję podatkową do Polski złożą do urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru,
• będą realizować wydatki na cele określone w odrębnym rozporządzeniu w wysokości min. 100 tys. zł rocznie, w każdym roku podlegania opodatkowaniu ryczałtem (cel wydatków: wzrost gospodarczy, rozwój nauki i szkolnictwa, ochrona dziedzictwa kulturowego lub krzewienie kultury fizycznej).

Ponadto, z cytowanego już uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (druk 1532) wynika, że preferencyjny sposób opodatkowania ograniczono tylko do przychodów osiąganych poza granicami Polski, czyli przychodów, których Polska nie miałaby prawa opodatkować, gdyby podatnik nie przeniósł miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Opodatkowanie dotyczy więc wszystkich przychodów osiąganych za granicą, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 30f ustawy.

Z wniosku wynika, że do 2018 r. posiadał Pan miejsce zamieszkania w Polsce. 5 marca 2019 r. przeniósł Pan na stałe swoje miejsce zamieszkania do Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W okresie, kiedy był Pan rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich inwestował Pan swoje nadwyżki finansowe w kryptoaktywa. W ramach czynności krypto-krypto oraz krypto-FIAT jest Pan uczestnikiem giełdy kryptowalut, której serwery na jakich dokonywane są transakcje znajdują się poza terytorium Polski. W pierwszej połowie 2024 r. zamierza Pan powrócić do Polski na stałe. Do Pana nie ma zastosowanie wyłączenie określone w art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Planuje Pan do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniesie Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz będzie podlegał Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, złożyć urzędowi skarbowemu oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru. Będzie Pan ponosił wydatki na wzrost gospodarczy, rozwój nauki i szkolnictwa, ochronę dziedzictwa kulturowego lub krzewienie kultury fizycznej, w sposób określony w odrębnym rozporządzeniu, w łącznej kwocie co najmniej 100.000 zł rocznie.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazano w jaki sposób należy liczyć okres, w którym podatnik nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce co najmniej przez pięć z sześciu lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio rok podatkowy, w którym przeniósł miejsce zamieszkania do Polski i podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepis art. 30j ust. 1 pkt 2 ustawy odwołuje się do „lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio rok podatkowy”. Zatem przepis ten dotyczy pełnych lat podatkowych, w których podatnik nie posiadał miejsca zamieszkania w Polsce. Nie ma tutaj mowy o okresach zamieszkiwania za granicą, lecz latach podatkowych.

Z wniosku wynika, że do 2018 r. włącznie posiadał Pan miejsce zamieszkania w Polsce oraz był Pan rezydentem podatkowym posiadając nieograniczony obowiązek podatkowy. W 2019 r. nie był Pan rezydentem podatkowym przez cały rok. 5 marca 2019 r. przeniósł Pan na stałe swoje miejsce zamieszkania do Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Obecnie posiada Pan w ZEA stałe miejsce zamieszkania oraz centrum interesów życiowych. Zjednoczone Emiraty Arabskie traktują Pana jako swojego rezydenta podatkowego. W pierwszej połowie 2024 r. zamierza Pan powrócić do Polski na stałe.

Jeżeli wróci Pan do Polski w pierwszej połowie 2024 r. to sześć lat podatkowych, o których mowa w art. 30j ust. 1 pkt 2 ww. ustawy to lata: 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 i 2023.

Aby spełnić warunek z ww. przepisu, to nie powinien Pan mieć miejsca zamieszkania na terytorium Polski przez co najmniej 5 lat w ww. okresie.

Skoro był Pan rezydentem Polski cały 2018 r. i część 2019 r. (do 5 marca 2019 r.), to całego 2018 r. i części 2019 r. nie można zaliczyć do okresu nie posiadania miejsca zamieszkania w Polsce. Jeśli do Polski wróci Pan w pierwszej połowie 2024 r., to Pana okres posiadania miejsca zamieszkania poza terytorium Polski wyniesie mniej niż 5 lat z sześciu lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio rok podatkowy, w którym powróci Pan do Polski.

Zatem nie spełni Pan przesłanki nie posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Polski przez co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio rok podatkowy powrotu do Polski.

Wobec tego przychody uzyskane przez Pana ze zbycia kryptoaktywów (transakcji krypto-krypto oraz transakcji krypto-FIAT) uznaję jako przychody zagraniczne, które nie mogą zostać opodatkowane ryczałtem na zasadach określonych w art. 30l ust. 1 ustawy. Nie zostanie spełniona przez Pana przesłanka posiadania miejsca zamieszkania na terytorium innego kraju niż Polska przez co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio rok podatkowy, w którym przeniesie Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W zakresie pytania Nr 1 i 2 Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).