Możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna 

- stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 19 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem  z 1 lutego 2024 r. (wpływ 5 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu (...) października 2020 r. zawarł Pan umowę nr (...) z gminą X  (...), ul. G 1 na realizację zadania: budowa (...) za kwotę brutto (...).

W roku 2021 cała branża budowlana zmagała się z bezprecedensowym wzrostem kosztów prowadzenia robót, bowiem z analizy przeprowadzonej przez A S.A. (dalej: A) wynika, że we wrześniu 2021 r. w porównaniu do analogicznego okresu 2020 r. ceny wzrosły średnio o 21,7%. Nikt nie przewidział tak drastycznego wzrostu cen i kosztów pracy. We wrześniu 2021 r. na wysokie koszty materiałów wskazywało prawie 60,4% firm, a eksperci zaznaczali, że gwałtowny, nieskalkulowany i niemożliwy do przewidzenia skok cen materiałów budowlanych związany był z wybuchem i rozprzestrzenianiem się epidemii covid-19, która w znacznym stopniu wpłynęła na procesy gospodarcze na całym świecie.

Oprócz tego na wzrost cen materiałów budowlanych wpływ miały czynniki lokalne takie jak: rosnąca inflacja, wzrost cen paliwa i energii, wahania stóp procentowych. Zjawiska te mogły skutkować modyfikacją zawartego z zamawiającym kontraktu, ponieważ są zjawiskami zewnętrznymi i niezależnymi w stosunku do stron, bo zarówno zamawiający jak i wykonawca nie byli w stanie wcześniej przewidzieć skali zaistnienia powyższych zjawisk.

W związku z powyższym wystąpił Pan do Gminy X w dniu (...) listopada  2021 r.  o zmianę postanowień zawartej umowy. Kontrakt podzielony jest na trzy części  i kontynuowanie robót trzeciej części kontraktu, której termin przypadał na rok 2023, bez waloryzacji cen z 2020 roku, skutkowałby dużą stratą w prowadzonej przez Pana firmie.

W roku 2022 odbyło się kilka spotkań – potwierdzonych protokołami – dotyczących zmiany wynagrodzenia ww. umowy oraz związane z tym mediacje.

W wyniku mediacji doszło do aneksowania umowy ale w zawężonym zakresie (etap Z) o wskaźnik waloryzacji (...)%.

Gmina X odstąpiła od prowadzenia mediacji w zakresie trzeciej części kontraktu – etap Y – w związku z czym złożył Pan oświadczenie o wstrzymaniu się ze spełnieniem świadczenia w tej części, powołując się na art. 488 par. 1 i 2 oraz 354 k.c. w związku z art. 139 ustawy z 29 stycznia 2004 r. PZP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1843 ze zm.) w związku z art. 91 ust. 1 pkt 2 przepisów wprowadzających ustawę PZP z 11 września 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2020).

Oświadczenie o wstrzymaniu się ze spełnieniem świadczenia w częściowym zakresie robót nie jest odstąpieniem od umowy. Gmina X obciążyła Pana karami umownymi  w wysokości 5% wynagrodzenia brutto od kwoty całego kontaktu łącznie z aneksem  i w uzasadnieniu podała odstąpienie od umowy z przyczyn zależnych od wykonawcy (...)

Jest to nieprawda, ponieważ, jak wcześniej Pan zaznaczył, nie odstąpił Pan od umowy. Przedłożył Pan kosztorys, w którym skalkulował cenę oferty i wykazał, że z tytułu niemożliwego do przewidzenia wzrostu cen materiałów i innych kosztów typu: wynagrodzenia, składki ZUS, energia itp. poniósłby Pan stratę, co naraziłoby Pana firmę na totalne zachwianie płynności finansowej i niezabezpieczenie źródła przychodów.

Zmawiający nie wykazał dobrej woli porozumienia między Wami, nie wziął pod uwagę rażącego wzrostu wynagrodzeń o średnio 40% w stosunku do roku 2020, co za tym idzie składek ZUS, a przede wszystkim znacznego wzrostu cen materiałów budowlanych. Ponadto naliczył karę 5% od wartości całego kontraktu, kiedy obie części zostały zrealizowane. Jako przedsiębiorca dba Pan o zabezpieczenie źródła przychodów, aby to źródło funkcjonowało  w bezpieczny sposób w dalszym ciągu, zatrudnia Pan pracowników, płaci podatki i należne składki ZUS. Dochował Pan należytej staranności oraz podjął wszelkie działania celem prawidłowej realizacji umowy.

Przeprowadzona analiza Pana działalności wykazuje, że ze względów ekonomicznych realizacja trzeciej części kontraktu byłaby zaprzeczeniem zachowania źródła przychodów.

Uzupełnienie wniosku

Ad pkt 1

Przetarg jak i podpisanie umowy na wykonanie całości zadania był sporządzony na podstawie aktualnych cen materiałów, paliwa, robocizny obowiązujących w okresie 2020 roku. Mimo,  iż Umowa o zamówienie publiczne została zawarta już po wybuchu pandemii COVID-19 [październik 2020] to nie można było obiektywnie przewidzieć skali wpływu pandemii na gospodarkę, bowiem stanowiła ona zjawisko nadzwyczajne i dotąd niespotykane.  Z początkiem roku 2021 nastąpił gwałtowny wzrost cen materiałów, cen paliwa i wysoka inflacja, co po ponownym skorygowaniu i przeliczeniu pierwotnej kalkulacji nie było możliwe wykonanie omawianego zakresu. W kolejnym roku wybuchła wojna w Ukrainie, a to spowodowało dalszy wzrost cen na rynku budowlanym i całkowicie niekontrolowaną inflację, więc wykonanie całości zamówienia w określonych w Umowie ramach finansowych wiązało się z rażącą stratą po stronie Wykonawcy. Strata za wykonane już roboty w miejscowości Z wyniosła (...). Realizacja robót w miejscowości Y wiązałaby się ze stratą w wysokości (...), co dla Pana firmy nie było możliwe wykonanie zadania za pierwotną cenę ujętą w Umowie.

Dwukrotnie występował Pan do inwestora, tj. Gminy X o uwzględnienie Pana prośby o ponowne, adekwatne do aktualnych cen - przeliczenie wartości Umowy,  tj. w listopadzie 2021 roku i maju 2022 roku. W listopadzie 2022 r. wezwał Pan Inwestora do udziału w mediacjach, na które Gmina X wyraziła zgodę. Mediacje zakończyły się  w czerwcu 2023 roku, w wyniku których Gmina uwzględniła Pana roszczenie tylko do cen  w m. Z w wysokości jedynie 26,2%, co pozwoliło Panu na dokończenie robót ze stratą ponad 70%, na którą zaciągnął Pan kredyt bankowy w wysokości  (...) złotych. Dla m. Y, Gmina X odstąpiła od mediacji, nie podając żadnej przyczyny swojej decyzji i pozostawiając Pana w sytuacji krytycznej, co do możliwości dalszej realizacji zadania, przyjmując termin zakończenia robót zawarty w Umowie - za ostateczny.

Naliczono Panu karę w wysokości 5% od całkowitej wartości Umowy powiększonej dodatkowo o wartość zawartą w ugodzie, pomimo wykonania i zakończenia robót  w miejscowościach G i Z. Gmina X w całości zatrzymała Panu należność z rozliczenia wykonanych robót jako kary umowne w wysokości (...), Pana zdaniem niesłusznie.

Niekorzystny okres, jaki nastąpił na rynku wykonawczym w latach 2021-2023, nie jest  w żaden sposób przez Pana zawiniony i Pana zdaniem nie można Pana karać za to, co nie było do przewidzenia przez inwestora jak i Pana - wykonawców.

Ad pkt 2

Umowa z dnia (...) października 2020 roku nie przewidywała wzrostu cen, zawarta została zgodnie z obowiązującą Ustawą Prawo Zamówień Publicznych z dnia 29 stycznia 2004 r. [Dz. U. z 2019 roku].

Ad pkt 3

Umowa nie zawierała ryzyka instrumentu zabezpieczającego, ponieważ nikt w momencie zawierania nie był w stanie przewidzieć pandemii, wysokiej inflacji, jak i wojny w Ukrainie.

Ad pkt 4

Nie zawierał Pan innych umów zabezpieczających ryzyko wykonania, jedynie 5% zabezpieczenia wymagane umową, przekazana w formie pieniężnej oraz ubezpieczenie polisą, która aktualnie wygasła.

Ad pkt 5

Naliczenie kary umownej z Pana strony nie jest w żaden sposób działaniem celowym i nadal chce Pan zrealizować to zadanie, po uwzględnieniu Pana postulatów przez Inwestora,  tj. Gminę X (pismo z dnia (...) września 2023 r.)

Ad pkt 6

Zapłata kary umownej dotyczy tylko częściowego pokrycia strat poniesionych na budowie realizowanego zadania.

Ad pkt 7

Zapłacona kara umowna służy zabezpieczeniu źródeł przychodów w celu utrzymania płynności finansowej w Pana zakładzie, pokrycie kosztów stałych jak i wynagrodzenia zatrudnionych pracowników.

Pytanie

W opisanej sytuacji czy kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodów?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem zasadne jest zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w Pana ocenie przedmiotowa kara stanowi koszt uzyskania przychodów.

Między kosztem a przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy, kara została przypisana kontraktowi i według Pana naliczona na skutek braku woli porozumienia.

Przez ponad 30 lat prowadzenia działalności gospodarczej Pana firma zawsze terminowo  i rzetelnie wywiązuje się z zawartych umów i kontraktów.

Zaistniała sytuacja jest spowodowana nagłymi, nieprzewidzianymi zmianami gospodarczymi (inflacja, covid, wojna w Ukrainie) oraz brakiem chęci negocjacji i porozumienia ze strony inwestora.

W ramach zawartej umowy dołożył Pan wszelkich starań, aby roboty były wykonane prawidłowo i w momencie zaistnienia wyżej wspomnianych, nieprzewidzianych okoliczności, odpowiednio Pan zareagował, zwracając się do inwestora o negocjacje dotyczące zmiany wynagrodzenia. Przyczyny były oczywiste, zarówno gospodarczo jaki i ekonomicznie.

Powołuje się Pan na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia  2 lipca 2020 r. (sygn. I SA/Gl 1348/19), gdzie Sąd zgodził się ze stanowiskiem podatnika  w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, iż za koszty uzyskania przychodów należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem  i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały [wymienione – przypis organu] w artykule o wyłączeniach z kosztów uzyskania przychodów. Przywołał także stanowisko NSA, gdzie ujęto następujące wyjaśnienie: „…przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (również prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.  W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej, nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów…) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu”.

Powołuje się Pan również na uzasadnienie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2023 r. II FSK 68/21 utrzymującym w mocy wyrok WSA w Gdańsku z 21 października 2020 r. I SA/Gd 407/20, że ze względów ekonomicznych oraz w związku z drastyczną zmianą sytuacji rynkowej zapłacenie kary umownej na rzecz kontrahenta będzie dla podatnika bardziej opłacalne niż dostarczenie towaru po niekorzystnej cenie.

Zgadza się Pan z opinią, że interpretując prawo podatkowe w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m. in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat.

Zgadza się Pan również z uzasadnieniem interpretacji Dyrektora KIS nr 0113-KDIPT2-1.4011.288.2023.1.HK, gdzie przypomniał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i doszukał się związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym [kosztem – dopisek Organu] a potencjalnym przychodem. Uznał, że w opisanej przez podatnika sytuacji decyzja dotycząca poniesienia wydatku w postaci kary umownej jest racjonalna i gospodarczo uzasadniona. W przedstawionych okolicznościach doszłoby do utraty płynności finansowej firmy, a tym samym do straty finansowej. Zapłata kar umownych jest dla firmy ekonomicznie korzystniejsza.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

•został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

•jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

•pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

•poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

•został właściwie udokumentowany,

•nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

•wad dostarczonych towarów,

•wad wykonanych robót,

•wad wykonanych usług,

•zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

•zwłoki w usunięciu wad towarów,

•zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych - ex delicto), bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu).

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z ww. przepisu wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1341/13).

Stosownie do art. 472 ww. Kodeksu:

Jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 tego Kodeksu:

Dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy powyższej regulacji dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Zgodnie z art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego:

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć omawiany przepis ustawy podatkowej.

Podsumowując, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodaczej,  (...) października 2020 r. zawarł Pan umowę z gminą X na realizację zadania: budowa (...). Przetarg jak i podpisanie umowy na wykonanie całości zadania był sporządzony na podstawie aktualnych cen materiałów, paliwa, robocizny obowiązujących w okresie 2020 roku. Z początkiem roku 2021 nastąpił gwałtowny wzrost cen materiałów, cen paliwa i wysoka inflacja. W związku z powyższym wystąpił Pan do Gminy X o zmianę postanowień zawartej umowy. Kontrakt podzielony jest na trzy części i kontynuowanie robót trzeciej części kontraktu, której termin przypadał na rok 2023, bez waloryzacji cen z 2020 roku, skutkowałby dużą stratą w prowadzonej przez Pana firmie. W wyniku mediacji doszło do aneksowania umowy ale w zawężonym zakresie (etap Z). Gmina X odstąpiła od prowadzenia mediacji w zakresie trzeciej części kontraktu – etap Y – w związku z czym złożył Pan oświadczenie  o wstrzymaniu się ze spełnieniem świadczenia w tej części. Oświadczenie o wstrzymaniu się ze spełnieniem świadczenia w częściowym zakresie robót nie jest odstąpieniem od umowy. Gmina X obciążyła Pana karami umownymi w wysokości 5% wynagrodzenia brutto od kwoty całego kontaktu łącznie z aneksem i w uzasadnieniu podała odstąpienie od umowy z przyczyn zależnych od wykonawcy.

Z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki  w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Płatność w postaci kary umownej stanowiącej swoistą karę za niezrealizowanie umowy, tj. wstrzymanie się ze spełnieniem świadczenia w częściowym zakresie robót nie jest karą  o jakiej mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak niewymienienie ww. płatności w negatywnym katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Wydatek powinien spełniać ogólną definicję kosztów wskazaną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej  i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł  i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty związane z działalnością gospodarczą, oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań przedsiębiorcy, powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Podatnik nie może bowiem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Taka sytuacja nie miała miejsca w opisanym przez Pana stanie faktycznym.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że naliczenie kary umownej nie jest z Pana strony  w żaden sposób działaniem celowym i nadal chce Pan zrealizować to zadanie, po uwzględnieniu Pana postulatów przez Inwestora. Z początkiem roku 2021 nastąpił gwałtowny wzrost cen materiałów, cen paliwa i wysoka inflacja, co po ponownym skorygowaniu i przeliczeniu pierwotnej kalkulacji nie było możliwe wykonanie omawianego zakresu. W kolejnym roku wybuchła wojna w Ukrainie, a to spowodowało dalszy wzrost cen na rynku budowlanym i całkowicie niekontrolowaną inflację, więc wykonanie całości zamówienia w określonych w Umowie ramach finansowych wiązało się z rażącą stratą po stronie Wykonawcy. Zapłacona kara umowna służy zabezpieczeniu źródeł przychodów  w celu utrzymania płynności finansowej w Pana zakładzie, pokrycie kosztów stałych jak  i wynagrodzenia zatrudnionych pracowników.

Zatem, w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, zapłacona kara umowna z tytułu wstrzymania się ze spełnieniem świadczenia może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że tut. Organ nie jest uprawniony do dokonywania analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), co wynika wprost  z przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dołączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a,

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).