Obowiązki płatnika związane z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Szwajcarii, w ramach którego pracownicy nabywają warunkowe jednostki udziałowe RSU.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe.

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję Państwa sprawę z wniosku z 17 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1117/19.

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Szwajcarii, w ramach którego pracownicy nabywają warunkowe jednostki udziałowe RSU.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

• W określonych przypadkach RSU mogą być zrealizowane również w sytuacji, gdy Uczestnik Planu przestanie pracować dla (…). RSU podlegają także dziedziczeniu. Ponadto, osoba, która po raz pierwszy otrzymuje RSU, obowiązana jest zawrzeć stosowną umowę (tzw. Plan Agreement), dokonując akceptacji zasad Planu. Spółka nie jest stroną tzw. Plan Agreement. Stronami tej umowy są każdorazowo Uczestnik Programu i D. Ltd.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Na wstępie, Spółka zaznaczyła, że określenie charakteru prawnopodatkowego Planu motywacyjnego, jak również roli poszczególnych jego elementów i zaangażowanych podmiotów na gruncie przepisów prawa podatkowego, w szczególności ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”), nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz jego prawno-podatkową ocenę. Taką ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka przeprowadziła w uzasadnieniu Wniosku. W związku z tym Spółka nie znajduje powodów, aby uczynić zadość żądaniu organu w tym zakresie i uzupełniać stan faktyczny o niektóre z informacji, wymienionych w Wezwaniu (lit. a-g) poniżej.

Zdaniem Spółki rozstrzygnięcie o prawno-podatkowej kwalifikacji niektórych okoliczności w świetle przepisów, które są przedmiotem zapytania Spółki, nie powinno być w ogóle przedmiotem Wezwania. Organ nie jest bowiem uprawiony do wezwania Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku w taki sposób, który prowadziłby do przerzucenia na Spółkę ciężaru wykładni przepisów prawa, która powinna być dokonana przez Organ.

Zdaniem Spółki informacje wskazane w stanie faktycznym wniosku, uzupełnione o informacje zawarte w niniejszej odpowiedzi, stanowią kompletny opis wszystkich cech Programu motywacyjnego istotnych z punktu widzenia pytań będących przedmiotem Wniosku. Zdaniem Spółki są one wystarczające, aby Organ samodzielnie dokonał oceny charakteru prawnopodatkowego Planu motywacyjnego i poszczególnych jego elementów, w ramach realizacji obowiązków ustawowych Organu wynikających z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz 800 z późn. zm., dalej: „OP”). Jeżeli jednak zdaniem Organu do dokonania takiej oceny potrzebne są jakiekolwiek inne fakty (czyli informacje o zdarzeniach lub stanach rzeczy a nie o ich prawno-podatkowym charakterze) wykraczające poza informacje zawarte we Wniosku i w niniejszej odpowiedzi. Spółka prosi o wskazanie takich informacji w odpowiednio sformułowanym wezwaniu.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że Organ podatkowy zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 OP w zw. z art. 14h OP nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z oczekiwaniem organu. Organ nie ma bowiem prawa ingerować w stan faktyczny przedstawiony we Wniosku. Może jedynie wezwać stronę do jego uzupełnienia o dodatkowe fakty (informacje), które są mu niezbędne do dokonania oceny stanowiska podatnika.

W rozważanej sytuacji Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o dodatkowe fakty (informacje) jedynie w pytaniach oznaczonych poniżej lit. h-k. W pozostałej części nie mamy do czynienia z tego typu żądaniem - Organ wzywając do wskazania charakteru prawnego Planu motywacyjnego i jego poszczególnych elementów w istocie zobowiązuje Spółkę do samodzielnego udzielenia zasadniczej części odpowiedzi na postawione we wniosku pytania. Co więcej, w niektórych z pytań Organ wprost wzywa do przedstawienia „informacji” o charakterze Planu motywacyjnego lub jego elementów na gruncie konkretnych, przywołanych przez Organ przepisów prawa podatkowego (art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT). Są to te same przepisy, które Spółka podała we Wniosku jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Logicznym więc jest, że odpowiedź na powyższe pytania Organu nie byłaby udzieleniem przez Spółkę odpowiedzi na pytania o fakty (elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), ale o ich ocenę prawnopodatkową, którą to ocenę winien przeprowadzić Organ.

Takie działanie Organu jest w ocenie Spółki niedopuszczalne. W przeciwnym razie doszłoby do przerzucenia na Spółkę ciężaru oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i przyjęcia tego, co jest przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych Spółki, za element stanu faktycznego, który nie podlega weryfikacji przez Organ. W efekcie wydana na tej podstawie interpretacja nie urzeczywistniałaby gwarancyjnego celu instytucji interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego - w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego czy kontroli organ podatkowy mógłby dokonać odmiennej oceny prawnej niż przyjęta we wniosku i w konsekwencji podważyć charakter ochronny takiej interpretacji.

Na powyższe wskazuje także orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in.:

• w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 959/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że: „(...) możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.”
• w wyroku z dnia 13 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 396/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że: „żądając uzupełnienia stanu faktycznego o wskazane wyżej informacje (wskazanie czy opisane przez Spółkę składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część - komentarz Spółki) Dyrektor Izby Skarbowej w istocie zobowiązał wnioskodawcę aby udzielił odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. (...) Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był ocenić, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, czy stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy nieprawidłowe. Tymczasem, formułując opisane wyżej wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, uchylił się od takiej oceny (...). Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.”
• w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 405/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że: „organ podatkowy zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych, przykładowo:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 341/16;
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 242/15;
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt 1 SA/Po 1767/15.

Spółka pragnie ponadto podkreślić, że niedopuszczalność przeniesienia na Spółkę zobowiązania do oceny prawnej stanu faktycznego dotyczy także przepisów innych aktów prawnych niż ustawy podatkowe, jeśli ustawy podatkowe wprost odwołują się do pojęć zdefiniowanych w takich przepisach i bez wykładni tych przepisów niemożliwa jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (a zatem końcowo od wykładni tych przepisów zależy także odpowiedź na pytanie Spółki o konsekwencje podatkowe czynności opisanych w stanie faktycznym). Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), m.in.:

• w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, w którym NSA wskazał: „Ponieważ konieczność analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., niezasadne było zastosowanie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p., co słusznie zakwestionowano w zaskarżonym wyroku. Ocena, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają wymogi dokumentacji podatkowej, nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe. Wydanie interpretacji w odpowiedzi na tak sformułowany wniosek skarżącej pozwoliłoby na wyjaśnienie jej wątpliwości co do prawidłowości rozumienia i stosowania art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc mimo tego, że odpowiedź na nie musiałaby w pewnym zakresie zawierać także wykładnię przepisów ustawy o rachunkowości, w istocie urzeczywistniałaby gwarancyjny cel instytucji prawnej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako że w przypadku wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego czy kontrolnego kwestia, o którą skarżąca pyta i tak musiałaby być przedmiotem oceny organów podatkowych.”;
• w wyroku z 28 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16, w którym wskazał, że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie, iż symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach (...) sens interpretacji, bowiem organ, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. (...) Oczywistym jest, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Jeżeli jednak organ podatkowy stwierdza, że podany przez wnioskodawcę opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez podatnika symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie stosownej dla niej stawki podatku, organ podatkowy winien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji w ramach przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia.”

Poniżej Spółka ustosunkowała się do treści poszczególnych pytań i udzieliła Organowi dodatkowych informacji. Aby uniknąć jakichkolwiek wątpliwości co do przedmiotu i zakresu odpowiedzi Spółki, poniżej skopiowano kolejno pytania zawarte w wezwaniu.

a)Czy Plan motywacyjny, którego Uczestnikami są pracownicy Spółki został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą w Szwajcarii?

Spółka opisała w stanie faktycznym zasady funkcjonowania oraz zatwierdzania Planu. W szczególności, Spółka wskazała, że zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) spółki B. AS podjęło 5 marca 2013 r. uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Grupy (...) za 2012 r., w treści którego wskazano, że Plan motywacyjny został przedstawiony i zmieniony z dniem 1 stycznia 2013 r., oraz że zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok 2012 stanowi jednocześnie zatwierdzenie Planu. Zdaniem Spółki do Organu należy ocena, czy okoliczności opisane w stanie faktycznym czynią zadość warunkowi, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

b)Czy Plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego we Wniosku, uzupełnionym niniejszym pismem, cechy Planu motywacyjnego istotne dla potrzeb udzielenia odpowiedzi na pytania o interpretację przepisów prawa podatkowego postawione przez Spółkę we wniosku. Zdaniem Spółki do Organu należy ocena prawno-podatkowego charakteru Planu motywacyjnego na gruncie art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

c)Czy spółka z siedzibą w Szwajcarii, tworząca Plan motywacyjny jest spółką akcyjną?

Spółka wskazała w stanie faktycznym nazwę spółki tworzącej Plan motywacyjny, wskazującą na formę prawną tej spółki na gruncie prawa szwajcarskiego (AG - niem. Aktiengesellschaft), tj. spółkę akcyjną prawa szwajcarskiego.

d)Czy spółka z siedzibą w Szwajcarii będąca twórcą Planu motywacyjnego jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości wobec Spółki?

Spółka w stanie faktycznym opisała szczegółowo powiązania pomiędzy nią a B. AG, w szczególności wskazała, że B. jest jedynym wspólnikiem spółki C. AG, która z kolei posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Zdaniem Spółki do Organu należy ocena prawna, czy B. AG jest jednostką dominującą wobec Spółki w rozumieniu właściwych przepisów ustawy o rachunkowości.

e)Czy przyznane uczestnikom Planu warunkowe jednostki udziałowe RSU uprawniające do nieodpłatnego otrzymania Genussscheine, stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”?

Spółka opisała szczegółowo w stanie faktycznym oraz w niniejszym piśmie charakter jednostek RSU. W związku z tym zdaniem Spółki ocena prawno-podatkowa charakteru tych jednostek na gruncie art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz właściwych przepisów ustawy obrocie instrumentami finansowymi należy do Organu.

f)Czy też w ramach tego Planu pracownicy Spółki nabywają bezpośrednio Genussscheine?

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pracownicy Spółki otrzymują jednostki RSU, które po pewnym czasie są realizowane w ten sposób, że zostają wymienione na Genussscheine. Natomiast ocena, czy w związku z tym pracownicy Spółki nabywają bezpośrednio Genussscheine i w związku z tym jednostki RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe należy do Organu.

g)Czy Genussscheine stanowią akcje, o których mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Spółka opisała szczegółowo w stanie faktycznym oraz w niniejszym piśmie charakter Genusscheine. W związku z tym zdaniem Spółki ocena prawno-podatkowa charakteru tych instrumentów na gruncie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT należy do Organu.

h)Czy jednostki RSU uczestnicy nabywają nieodpłatnie?

Tak. Uczestnicy nie ponoszą żadnych opłat w związku z przyznaniem im jednostek RSU.

i)Czy uczestnictwo pracownika Spółki w Planie wynika z zawartej pomiędzy pracownikiem a Spółką umowy o pracę?

Nie. Umowy o pracę nie zawierają żadnych zapisów dotyczących uczestnictwa w planie motywacyjnym.

j)Czy Komitet wykonawczy i Komitet do spraw wynagrodzeń w zakresie swoich uprawnień działają w imieniu spółki z siedzibą w Szwajcarii organizatora Planu?

Tak, wyżej wymienione podmioty działają w imieniu organizatora Planu motywacyjnego.

k)Czy spółka D. Ltd. podpisując umowę z uczestnikami otrzymującymi jednostki RSU działa w imieniu organizatora Planu motywacyjnego?

Tak, wyżej wymieniony podmiot działa w imieniu organizatora Planu motywacyjnego.

Pytania

2.Czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia przez pracownika Spółki będącego Uczestnikiem Planu Genussscheine nabytych (objętych) w ramach Planu powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT stawką 19% PIT, w związku z czym na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika z tego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie

• w interpretacjach z dnia 30 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS oraz 0114-KDIP3-2.4011.117.2018.2.LS), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód dla Członków Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Członków Zarządu Spółki Odpłatnych Akcji C. S.A. albo odpłatnego zbycia Akcji Bonusowych C. S.A., uzyskanych w ramach Programu Motywacyjnego przez Członków Zarządu Spółki. Ponadto, przychód uzyskiwany przez Członków Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych. W zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek płatnika. W szczególności na Spółce, jako płatniku nie będzie spoczywać obowiązek pobrania podatku dochodowego od przychodu otrzymywanych w ramach Programu Motywacyjnego przez Członków Zarządu Spółki. W ustawie o PIT brak jest obowiązku płatnika w zakresie tego rodzaju dochodów (o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).”

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 17 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.) wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia 14 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.503.2018.3.MG.JG1, ponieważ nie dokonali Państwo uzupełnienia stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku w pełnym zakresie.

Postanowienie doręczono Państwu 17 grudnia 2018 r.

Następnie w odpowiedzi na zażalenie z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 1 marca 2019 r. dla Państwa postanowienie znak 0114-KDIP3-2.4011.503.2018.3.MG.JG1 utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 14 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.503.2018.2.MG.

Postanowienie doręczono Państwu 5 marca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

3 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 9 kwietnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.503.2018.2.MG - wyrokiem z 5 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1117/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 2107/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stał się prawomocny od 26 lipca 2023 r.

W wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. i art. 169 § 1 i 4 O.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku strony Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz zdarzenia podatkowego czy też, jak wywodzi Skarżąca, wniosek „spełniał formalny wymóg” do wydania Interpretacji. Ponieważ stanowiska prawne Stron, w tym zarzuty skargi, zostały przedstawione w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownej, szczegółowej prezentacji, podkreślając jedynie, że oś sporu koncentruje wokół tego czy Skarżąca dokonała właściwego uzupełnienia - w trybie art. 169 § 1 i 4 O.p. - doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu oraz, w szczególności, czy odpowiedź na skierowane przez Organ pytania były pytaniami o fakty, czy też stanowiły ocenę prawnopodatkową, do której powinien odnieść się Organ podatkowy, a nie Skarżąca. Zdaniem Organu, Skarżąca pomimo wezwania, nie uzupełniła opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w zakresie wyznaczonym przez pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast zdaniem Skarżącej, przedstawiła ona opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób zupełny i kompletny, zaś odpowiedź na pytanie zadane w wezwaniu organu stanowiłby element oceny prawnej.

W tak zarysowanym sporze należy podzielić stanowisko Skarżącej.

W punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14g § 1 O.p., Organ Interpretacyjny zobowiązany jest pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie spełnia on wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa.

Przepis art. 14b § 3 O.p., do którego nawiązuje art. 14g § 1 O.p., formułuje niezbędne wymogi wniosku o interpretację podatkową, czyniąc adresatem tej powinności podmiot występujący z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Zgodnie z jego treścią, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza zatem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez stronę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które zawarte jest w pytaniu (pytaniach) strony.

W związku z powyższym Organ na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. wezwał Stronę o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego o elementy wskazane w wezwaniu, tj.:

1)Czy Plan motywacyjny, którego Uczestnikami są pracownicy Spółki został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą w Szwajcarii?

2)Czy Plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3)Czy spółka z siedzibą w Szwajcarii, tworząca Plan motywacyjny jest spółką akcyjną?

4)Czy spółka z siedzibą w Szwajcarii będąca twórcą Planu motywacyjnego jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości wobec Spółki?

5)Czy przyznane uczestnikom Planu instrumenty S-SARs uprawniające do nieodpłatnego otrzymania Genussscheine, stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 24 ust. 11 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2"?

6)Czy też w ramach tego Planu pracownicy Spółki nabywają bezpośrednio Genussscheine?

7)Czy Genussscheine stanowią akcje, o których mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W odpowiedzi na to wezwanie Skarżąca wskazała, że określenie charakteru prawnopodatkowego planu motywacyjnego, jak również roli poszczególnych jego elementów i zaangażowanych podmiotów na gruncie przepisów prawa podatkowego, w szczególności UPDOF, nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz jego prawno- podatkową ocenę, oraz że taką ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka przeprowadziła w uzasadnieniu wniosku. Wyraziła też pogląd, że rozstrzygnięcie o prawno-podatkowej kwalifikacji niektórych okoliczności w świetle przepisów, które są przedmiotem zapytania Spółki, nie powinno być przedmiotem wezwania i dlatego nie jest obowiązana czynić zadość żądaniu organu w tym zakresie oraz, że informacje wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, uzupełnione o informacje zawarte w odpowiedzi Spółki, stanowią kompletny opis wszystkich cech planu motywacyjnego istotnych z punktu widzenia pytań będących przedmiotem wniosku i są one wystarczające, aby organ samodzielnie dokonał oceny charakteru prawnopodatkowego planu motywacyjnego i poszczególnych jego elementów, w ramach realizacji obowiązków ustawowych organu wynikających z art. 14c § 1 OP. Jednocześnie na pozostałe pytania Organu strona udzieliła żądanych informacji.

W ocenie Sądu, w tak zakreślonym stanie sprawy, zarzuty skargi, iż Organ bezpodstawnie pozostawił jej Wniosek w zakresie uznania Planu za program motywacyjny, tj. warunków wskazanych w art. 22 ust. 11 b u.p.d.o.f., bez rozpatrzenia, są zasadne.

Sąd zauważa, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej domagała się udzielenia odpowiedzi na dwa zasadnicze pytania, tj. czy Plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy przychody Uczestnika Planu będącego pracownikiem spółki, uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., tj. jednorazowo, w momencie zbycia Genussscheine nabytych (objętych) w ramach Planu, a także czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia przez pracownika Wnioskodawcy będącego Uczestnikiem Planu Genussscheine nabytych (objętych) w ramach Planu powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stawką 19% i w związku z czym na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika z tego tytułu.

W zakresie tak zadanych pytań, w opisie stanu faktycznego, Spółka zawarła istotne cechy planu motywacyjnego jego uczestników oraz instrumentów S-SARs. Następnie w uzasadnieniu do wniosku przeprowadziła ocenę prawną stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmującą m.in. ocenę charakteru prawnego instrumentów S-SARs, spełnienie warunków dotyczących organizatora planu motywacyjnego czy sposobu jego utworzenia. W oparciu o dokonaną ocenę Spółka doszła do wniosku, że plan motywacyjny spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art 24 ust 11-12a u.p.d.o.f., w związku z czym przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w planie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust 11 tejże ustawy, tj. jednorazowo, w momencie zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach planu, z związku z czym na Spółce nie dążą żadne obowiązki płatnika z tego tytułu.

W ocenie Sądu, zarówno we Wniosku, jak i w odpowiedzi na wezwanie, Strona zaprezentowała wszystkie istotne informacje niezbędne do wydania Interpretacji w zakresie zdarzenia objętego przedmiotem oceny jej stanowiska prawnego. Tymczasem, jak słusznie podnosi Skarżąca, Organ zażądał od niej także aby w ramach wezwania z art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. dokonała oceny charakteru prawnopodatkowego poszczególnych elementów programu motywacyjnego - tj. określiła, czy stanowią daną instytucję lub spełniają dany warunek wynikający wprost z przepisów u.p.d.o.f. W ten sposób to na Skarżącą „przerzucono” niejako obowiązek wyjaśnienia, jak rozumie i ocenia daną sytuację z perspektywy przepisów podatkowych.

I tak: z samej konstrukcji niektórych pytań zawartych w wezwaniu Organu do wyjaśnienia (jak choćby czy Plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11 b u.p.d.o.f. oraz czy Genussscheine stanowią akcje, o których mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) wynika, że aby na nie odpowiedzieć, Skarżąca musiałaby samodzielnie ustalić, jak rozumie wskazany przez organ przepis komentowanej ustawy, a następnie zadecydować czy ma on zastosowanie do elementów, o których prawnopodatkowy charakter zapytał organ. Inaczej mówiąc, odpowiedź na tak zadane pytania stanowiłoby w gruncie rzeczy dokonaniem wykładni przepisów prawa podatkowego, o które wystąpił Wnioskodawca.

Podobnie pytanie Organu dotyczące tego czy spółka z siedzibą w Szwajcarii będąca twórcą planu motywacyjnego jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości wobec Spółki wymagałoby wykładni wskazanego przepisu prawa i oceny, czy znajdzie on zastosowanie do powiązań między Spółką a organizatorem planu motywacyjnego. Tymczasem przyjąć trzeba, że jeśli ustawy podatkowe wprost odwołują się do pojęć zdefiniowanych w innych przepisach i bez wykładni tych przepisów niemożliwa jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, to również w tym zakresie nie jest dopuszczalne, by organ przerzucał na Podatnika ciężar dokonania wykładni takich przepisów (w zakreślonym przypadku - ustawy o rachunkowości).

Z kolei pytanie czy Plan motywacyjny, którego Uczestnikami są pracownicy Spółki został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą w Szwajcarii odnosi się do rozumienia jednego z warunków, jakie ma spełnić system wynagradzania, by był traktowany jako program motywacyjny w świetle art. 24 ust 11 b u.p.d.o.f. i odpowiedź na nie Spółki wymagałaby również dokonania wykładni tegoż przepisu.

Jednocześnie analiza przedstawionych w wezwaniu pytań upoważnia do stwierdzenia, że stanowią one powtórzenie „wątpliwości” Spółki opisanych we wniosku co do których Organ winien się wypowiedzieć w drodze stanowiska prawnego. Tymczasem Organ zamiast rozstrzygnąć te „wątpliwości” zadał Skarżącej analogiczne pytania, na które Spółka chciała uzyskać odpowiedź.

Najdobitniej widać to na przykładzie pytania, które było zasadniczym przedmiotem wniosku o Interpretację a mianowicie „Czy plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., które to pytanie Organ niemal w identycznej treści „przerzucił” na Skarżącą wzywając Spółkę do określenia „Czy plan motywacyjny stanowi system wynagradzany o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?”.

Jedynie ubocznie Sąd zauważa, że gdyby zgodnie z wezwaniem Organu Skarżąca odpowiedziała na to pytanie, to niemal wszystkie pozostałe pytania (poza jednym) byłyby już zbędne, co potwierdza zarzut skargi, że udzielenie przez Spółkę odpowiedzi na zadane przez Organ w wezwaniu pytania oznaczałoby konieczność uznania oceny prawnopodatkowej poszczególnych warunków przewidzianych przez ustawę dla programów motywacyjnych za elementy stanu faktycznego. Odpowiedzi takie stanowiłyby de facto merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, zaś wydanie przez organ Interpretacji w takim wypadku byłoby tylko „formalnym krokiem" i jako taki mijałoby się całkowicie z celem i funkcją instytucji interpretacji indywidualnej.

Reasumując powyższe, Sąd podziela zarzuty skargi, że Organ Interpretacyjny nie był zatem uprawniony do wezwania Spółki o uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o wskazane i opisane elementy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. bowiem przedstawiony przez Skarżącą opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) był kompletny i zupełny, a zagadnienie, o uzupełnienie którego wzywał organ, winno podlegać wykładni organu w wydanej interpretacji indywidualnej, jako stanowiące element oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Stwierdzić przy tym należy, że powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące pozostawieniem wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu, co sprowadza się do konieczności wydania Interpretacji na podstawie opisu zdarzenia wynikającego z Wniosku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie /Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku/wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy wskazać, że w dniu złożenia przez Państwa wniosku do przedstawionego przez Państwa stanu faktycznego miała zastosowanie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Natomiast 11 października 2023 r. weszła w życie znowelizowana ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy:

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

• obliczenie,
• pobranie,
• wpłacenie

- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponownie należy wskazać, że w dniu złożenia przez Państwa wniosku do przedstawionego przez Państwa stanu faktycznego miała zastosowanie ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze. zm.), natomiast 1 stycznia 2023 r. weszła w życie znowelizowana ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem przychodów jest m.in.:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze. zm.):

Natomiast w myśl znowelizowanego art. 11 ust. 1 ww. ustawy (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.):

W myśl zaś znowelizowanego art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.:

Art. 31 został uchylony ustawą z dnia 9 czerwca 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 1265).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika, określonych w art. 31, 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla określonego podmiotu, jest fakt dokonywania wypłaty świadczeń przez ten podmiot kwalifikowanych jako przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Stosownie do treści art. 13 pkt 7 tej ustawy:

Przepis art. 13 pkt 8 ww. ustawy, wymienia przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które nie są uzyskiwane w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej;

Natomiast przepis art. 13 pkt 9 ww. ustawy, odnosi się do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

• określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
• określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Roche. Na czele Grupy (...) stoi spółka B. AG z siedzibą w Szwajcarii. B. AG jest m.in. jedynym wspólnikiem spółki C. AG z siedzibą w Szwajcarii. Z kolei C. AG jest jedynym wspólnikiem Spółki - tzn. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W Grupie (...) funkcjonuje plan motywacyjny (dalej: Plan) dla pracowników kluczowych z perspektywy funkcjonowania firmy. Obecnie Plan funkcjonuje na zmienionych zasadach, przyjętych i obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. Zasady funkcjonowania Planu od 1 stycznia 2013 r. zostały określone w regulaminie Planu (dalej: Regulamin). Zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) spółki B. AG podjęło 5 marca 2013 r. uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Grupy (...) za 2012 r., w treści którego wskazano, że Plan motywacyjny został przedstawiony i zmieniony z dniem 1 stycznia 2013 r., oraz że zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok 2012 stanowi jednocześnie zatwierdzenie Planu. Forma prawna spółki tworzącej Plan motywacyjny to spółka akcyjna prawa szwajcarskiego. Uczestnikami Planu będą osoby zatrudnione przez Spółkę (tj. łączy je ze Spółką stosunek pracy). Spółka nie jest bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie Planem i w jego realizację (w szczególności, nie wypłaca bezpośrednio żadnych kwot na rzecz Uczestników Planu), ale jest, i będzie także w przyszłości, przez podmiot koordynujący obciążana kosztami Planu dotyczącymi osób, które w niej pracują. Plan funkcjonuje obecnie według następujących założeń: Danej osobie, która przystępuje do Planu przyznaje się pewną pulę tzw. RSU (Restricted Stock Units, co w wolnym tłumaczeniu na język polski oznacza warunkowe jednostki udziałowe), które są niezbywalne. Są one przyznawane wybranym osobom uznaniowo. Osoby te otrzymują RSU bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków. Każda osoba, której przyznawane są nowe RSU otrzymuje dokument o nazwie Grant Notice, który informuje o fakcie ich przyznania. RSU przyznają ich posiadaczowi prawo do uzyskania w przyszłości, bez dodatkowych opłat tzw. Genussscheine (tzw. (…) B. AG) - papierów wartościowych dających prawo do udziału w zyskach spółki B. AG oraz udział w majątku polikwidacyjnym, lecz nie dających prawa głosu. Genussscheine mogą być przedmiotem obrotu (Uczestnik Planu może zbywać posiadane Genussscheine), a ponadto są one notowane na giełdzie papierów wartościowych w Szwajcarii ((…) Swiss Exchange). Przyznane RSU nie mogą być przez Uczestnika Planu zamienione na Genussscheine od razu po ich przyznaniu, ale zyskują możliwość wykonania dopiero po upływie pewnego okresu (tzw. vesting period). Wykonanie wszystkich przyznanych RSU musi nastąpić w ciągu 10 lat od dnia ich przyznania. Wykonanie posiadanych przez Uczestnika Planu RSU polega na nieodpłatnym przyznaniu ich posiadaczowi Genussscheine. Uczestnik Planu sam decyduje, co zrobić z Genussscheine otrzymanymi w ramach uczestnictwa w Planie (zatrzymać, sprzedać itp.). W określonych przypadkach RSU mogą być zrealizowane również w sytuacji, gdy Uczestnik Planu przestanie pracować dla Roche. RSU podlegają także dziedziczeniu. Ponadto, osoba, która po raz pierwszy otrzymuje RSU, obowiązana jest zawrzeć stosowną umowę (tzw. Plan Agreement), dokonując akceptacji zasad Planu. Spółka nie jest stroną tzw. Plan Agreement. Stronami tej umowy są każdorazowo Uczestnik Programu i D. Ltd.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do określenia skutków podatkowych związanych z objęciem RSU (Restricted Stock Units) i realizacji wynikających z nich praw w ramach Programu Motywacyjnego przez Osoby Uprawnione wyjaśnić należy, co następuje.

W myśl art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ww. ustawy:

W myśl art. 24 ust. 11b ww. ustawy (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.):

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5a pkt 13 ww. ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2286 i t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 646 ze zm.):

Z ww. przepisów wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki: bezpośrednio – przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio - w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”, co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 24 ust. 12a ww. ustawy:

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

• jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
• podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
• w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
• podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,
• dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu udziału w programie motywacyjnym od spółki akcyjnej, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy.

Opisany we wniosku program motywacyjny spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
• uczestnikami Planu będą osoby zatrudnione przez Spółkę (tj. łączy je ze Spółką stosunek pracy),
• w wyniku tego programu motywacyjnego uczestnicy otrzymują nieodpłatnie RSU (warunkowe jednostki udziałowe), które są niezbywalne. Są one przyznawane wybranym osobom uznaniowo. RSU przyznają ich posiadaczowi prawo do uzyskania w przyszłości, bez dodatkowych opłat tzw. Genussscheine - papierów wartościowych dających prawo do udziału w zyskach spółki dominującej oraz udział w majątku polikwidacyjnym, lecz nie dających prawa głosu. Genussscheine mogą być przedmiotem obrotu, a ponadto są one notowane na giełdzie papierów wartościowych w Szwajcarii. Przyznane RSU nie mogą być przez Uczestnika Planu zamienione na Genussscheine od razu po ich przyznaniu, ale zyskują możliwość wykonania dopiero po upływie pewnego okresu (tzw. vesting period). Wykonanie posiadanych przez Uczestnika Planu RSU polega na nieodpłatnym przyznaniu ich posiadaczowi Genussscheine.
• dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu udziału w programie motywacyjnym od spółki akcyjnej, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zatem, w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników Programu powstanie dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach programu motywacyjnego akcji (Genussscheine) uzyskanych w ramach Planu, a w konsekwencji na Państwa Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na przyznaniu RSU i realizacji wynikających z nich praw.

Przechodząc do kwestii opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia otrzymanych akcji (Genussscheine) przez Uczestników Programu, jako uczestników programu motywacyjnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosowanie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy:

Tym samym w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji praw wynikających z RSU powstanie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych(t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.):

Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 30b ust. 1ww. ustawy (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

W przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji praw wynikających z RSU, rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania. Zatem, w związku ze zbyciem akcji, nie będziecie Państwo pełnili obowiązków płatnika.

Stosowanie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze. zm.):

Natomiast zgodnie ze znowelizowanym art. 45 ust. 1 ww. ustawy (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.):

Zgodnie ze znowelizowanym art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w momencie otrzymania przez Uczestników Programu RSU i objęcia akcji w wyniku wykonania praw z RSU nie powstanie po stronie tych osób przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej, Uczestnicy Programu uzyskają przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki. Przychód (dochód) ze zbycia tych akcji należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś Uczestnicy Programu zobowiązani będą przychód ten opodatkować samodzielnie w stosownym zeznaniu rocznym.

Mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/19, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego zgodzić należy się ze stanowiskiem Państwa, zgodnie z którym Plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy , tj. jednorazowo, w momencie zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach Planu, w związku z czym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki płatnika z tego tytułu. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji (Genussscheine) uzyskanych w ramach Planu przez pracownika Spółki będącego Uczestnikiem Planu powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy stawką 19% . W konsekwencji, na Państwa Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika z tego tytułu.

Zatem stanowisko Państwa należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).