Prawo do złożenia korekt zeznań z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do złożenia korekt zeznań podatkowych za lata 2019-2022, w celu zastosowania zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT 50% kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 9 lutego 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

..... (dalej: Wnioskodawca) od … 2017 r wykonuje na podstawie umowy o pracę (dalej Umowa) zawartej z niemiecką firmą X. GmbH (dalej Pracodawca), na podstawie niemieckiego prawa, obowiązki inżyniera budowlanego.

Zgodnie z postanowieniami aneksu z … 2018 r. do Umowy, Wnioskodawca wykonuje od 1 stycznia 2019 r. określone czynności i obowiązki pracownicze naprzemiennie w biurze domowym tzw. home Office przez okres 9 miesięcy w roku, jak również w siedzibie Pracodawcy, która znajduje się na terenie Niemiec, przez okres 3 miesięcy w roku. Wobec powyższego, Wnioskodawca, w świetle art. 3 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: Ustawa PIT), jest polskim rezydentem podatkowym od 1 stycznia 2019 r., podlegającym tym samym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawca odprowadza zaliczki na podatek dochodowy oraz opłaca składki na ubezpieczenia społeczne od uzyskiwanego wynagrodzenia w Polsce.

Zgodnie z Umową do obowiązków Wnioskodawcy na stanowisku inżyniera budowlanego należą:

Opracowanie techniczne i konstruowanie prefabrykatów …. w trzech etapach: projekt wstępny/koncepcja, plan montażowy i warsztatowy, dokumenty produkcyjne.

1.Ustalenia systemów statycznych i wymiarowanie elementów budowlanych.

2.Obliczenia statyczne (przebicie, zespolenie).

3.Wsparcie kierownictwa biura w zakresie technicznego przygotowania produkcji.

4.Ustalenia dokumentacji projektowej z branżystami, architektami i statykami.

W związku z obowiązkami Wnioskodawcy, osiąga On przychody z Umowy z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej (art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy PIT) oraz działalności badawczo-rozwojowej (art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy PIT).

Pracodawca w październiku 2023 r., w odrębnym oświadczeniu wskazał, że wynikami wymienionych powyżej w pkt 1-3 czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę są rysunki indywidualne sygnowane jego nazwiskiem, które bazują na określonych danych architektonicznych i statycznych, jak również na wiedzy technicznej, kreatywności, twórczości i doświadczeniu Wnioskodawcy.

Rezultatem wykonywanych przez Wnioskodawcę prac, zgodnie z obowiązkami wymienionymi w pkt 1-3 w treści Umowy, są utwory w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej: Ustawa PAPP). Wnioskodawca w ramach stosunku pracy jest zatem twórcą utworów będących przedmiotem prawa autorskiego jednocześnie dysponując obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powyższy stan faktyczny.

Dowody wskazują na wykonywanie przez Wnioskodawcę pracy nad utworami, a także wskazują, jakie utwory Wnioskodawca stworzył.

Ponadto w ww. oświadczeniu wskazano, że 75% miesięcznego wynagrodzenia brutto Wnioskodawcy stanowi honorarium za przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Pracodawcy utworów w postaci wykonanych przez Wnioskodawcę indywidualnych i niepowtarzalnych opracowań technicznych związanych z konstrukcją prefabrykatów … oraz ustaleń systemów statycznych, jak również wymiarowania elementów budowlanych (dalej: Honorarium).

Projektowane przez Wnioskodawcę rysunki i plany są przez Niego następnie zapisywane na wewnętrznym serwerze Pracodawcy. W ten sposób Wnioskodawca pozostawia do dyspozycji indywidualnie stworzone przez siebie prace, jednocześnie przenosząc do nich prawo własności na Pracodawcę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że złożony Wniosek dotyczy lat podatkowych 2019-2022.

W każdym roku podatkowym, w okresie 2019-2022 r., Wnioskodawca przebywał łącznie więcej niż 183 dni na terytorium Polski .

W latach 2019-2022, Wnioskodawca posiadał polskie obywatelstwo.

W latach 2019-2022 ośrodek interesów osobistych oraz gospodarczych Wnioskodawcy znajdował się w Polsce.

W latach 2019-2022 Wnioskodawca uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę zawartej z niemiecką firmą X. GmbH (dalej: Pracodawca). Wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę nieruchomości, ruchomości, konta bankowe, jak również zobowiązania kredytowe czy ubezpieczenie na życie i OC są powiązane wyłącznie z Polską.

W okresie 2019-2022 r. Wnioskodawca prowadził aktywność społeczną na terenie Polski. Należał do … .

W latach 2019-2022 stałym miejscem zamieszkania Wnioskodawcy była Polska.

W okresie 2019-2022 r. jedynym źródłem dochodów Wnioskodawcy było wynagrodzenie otrzymywane z tytułu umowy o pracę zawartej z niemieckim Pracodawcą, wobec czego Wnioskodawca nie posiadał żadnych innych źródeł dochodu w Polsce.

Jak zostało wskazane powyżej, wynagrodzenie było wypłacane przez Pracodawcę z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca natomiast posiada stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Pracodawca nie ma swojej siedziby w Polsce, dlatego na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy o pracę, to Wnioskodawca przejął obowiązki Pracodawcy wynikające z przepisów podatkowych obowiązujących w kraju swego zamieszkania. Powyższe wynika również bezpośrednio z dyspozycji art. 44 ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę u zagranicznego pracodawcy same pełnią rolę płatnika zaliczek na podatek w trakcie roku. Jednocześnie. Wnioskodawca dysponuje dokumentacją otrzymaną w 2019 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w porozumieniu z odpowiednikiem tej instytucji w Niemczech, potwierdzającą, iż podlega ustawodawstwu polskiemu na podstawie art. 13 ust. 1 lit. a rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/200 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE serii L nr 166 z dnia 3 kwietnia 2004 r., s 1, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 5. t. 5, str. 72, ze zm.) oraz art. 16 ust. 2 i rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE serii L nr 284 z dnia 30 października 2009 r., s. 1, ze zm.).

Wnioskodawca był i pozostaje nadal twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawie pokrewnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.; dalej: Ustawa PAPP), a uzyskiwana część przychodów wynika z rozporządzania tymi prawami, tj. przeniesienia na Pracodawcę utworów (rysunków) przez niego zamawianych i oczekiwanych.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy, jakie otrzymywał On w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków składało/składa się z części zasadniczej (od której Pracodawca procentowo wyodrębnił honorarium za przeniesienie na jego rzecz utworów w postaci rysunków) oraz dodatku bożonarodzeniowego i premii urlopowej wypłacanych raz w roku. Elementy inne niż wynagrodzenie zasadnicze nie będą stanowiły wynagrodzenia honorarium za przekazanie utworów.

Pracodawca zastosował zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia. W oświadczeniu, o którym mowa we wniosku, Pracodawca wskazał: „75% wynagrodzenia brutto jest uznawane za wynagrodzenie za przygotowanie planów prefabrykatów betonowych dla projektów. Pozostała część (25%), a także premie i dodatek świąteczny, są wypłacane za wyżej wymienione punkty 4 i 5. (Odniesienie do obowiązków wymienionych w stanie faktycznym we wniosku). Plany zostają zapisane na wewnętrznym serwerze i są dostępne dla spółki (przeniesienie własności)”.

Przedmiotowe honorarium nie było uzależnione od czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu.

W wyniku wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Pracodawcy obowiązków powstały utwory w rozumieniu Ustawy PAPP, będące przejawem działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej, wymienionej w treści art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. 2022 r. poz. 2647; dalej Ustawa PIT). Stworzonymi utworami są rysunki budowlane, sygnowane nazwiskiem Wnioskodawcy jako nazwiskiem ich autora. Każdy rysunek opatrzony jest klauzulą o ochronie praw autorskich. Rysunki stworzone przez Wnioskodawcę są indywidualne, bazują na specjalistycznej wiedzy, kreatywności i doświadczeniu co znajduje potwierdzenie w oświadczeniach Pracodawcy.

Jak zostało przedstawione we wniosku oraz powyżej udzielonych odpowiedziach, Wnioskodawca faktycznie uzyskiwał/uzyskuje przychody z działalności w zakresie inżynierii budowlanej, która zgodnie z art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy PIT nosi znamiona działalności twórczej rozumianej przez ustawodawcę jako działalność badawczo-rozwojowa.

Wnioskodawcy przysługiwały osobiste i majątkowe prawa autorskie do utworów będących rezultatem prowadzonych przez Niego prac w rozumieniu art. 8 Ustawy PAPP. Niemiecki Pracodawca Wnioskodawcy nabywał/nabywa autorskie prawo majątkowe w sposób pochodny na skutek przejęcia stworzonych utworów (rysunków), zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PAPP. Przeniesienie praw do rysunków następuje poprzez zapisanie ich na wewnętrznym serwerze Pracodawcy, co każdorazowo od początku współpracy w 2019 r. potwierdzane było/jest mailowym, elektronicznym potwierdzeniem przesyłanym Pracodawcy przez Wnioskodawcę. Elektroniczne potwierdzenie przejęcia przez Pracodawcę utworzonych przez Wnioskodawcę rysunków zawiera informacje na temat rodzaju utworzonego utworu oraz miejsca jego zapisu i przechowywania (ścieżka zapisu). Pracodawca przejmując na własność wykonane przez Wnioskodawcę rysunki, kolejno produkuje na ich podstawie elementy budowlane.

Przeniesienie praw do utworu (rysunku) następuje przez zapisanie go na wewnętrznym serwerze Pracodawcy oraz informację e-mail do Pracodawcy, jaki utwór powstał i gdzie został zapisany. W oświadczeniu, o którym mowa we wniosku, Pracodawca wskazał „Plany zostają zapisane na wewnętrznym serwerze firmy i są dostępne dla spółki (przeniesienie własności). Tym samym rysunki stworzone przez  … są własnością X”. Wskazana jest zatem czynność zapisu jako moment przeniesienia wszelkich praw do rysunków. Bezpośrednia wiadomość wysyłana przez Wnioskodawcę jako ich autora do Pracodawcy traktowana jest jako ostateczne potwierdzenie, że utwór (rysunek) jest skończony, a elementy w nim zawarte są gotowe do produkcji.

Przedmiotowe honorarium było/jest z utworami określonymi rodzajowo, tj. rysunkami budowlanymi prefabrykatów betonowych.

Nie wszystkie obowiązki wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej z Pracodawcą umowy o pracę dawały efekt w postaci powstania utworów w rozumieniu Ustawy PAPP. Jak już zostało wspomniane w treści wniosku do zadań Wnioskodawcy wynikających z łączącego go z Pracodawcą stosunku pracy należały również obowiązki dodatkowe polegające na koordynacji dokumentacji z innymi uczestnikami zamierzenia projektowego oraz wsparciu kierownictwa biura w zakresie przygotowania prac technicznych.

Rysunki stworzone/tworzone przez Wnioskodawcę odznaczają się oryginalnym I twórczym charakterem. Każdy utwór/rysunek jest inny i niepowtarzalny oraz wymaga indywidualnego podejścia, wyobraźni i kreatywnego planowania przestrzennego, z uwzględnieniem wielu zmiennych jak specjalne życzenia inwestora i architekta, koszty, estetyka, a także przepisów prawa budowlanego i powiązanych z nim norm oraz wiedzy technicznej. Elementy budowlane w formie prefabrykatów projektuje się na każdą fazę ich pracy: produkcji, transportu, montażu i stan końcowy (zachowanie w konstrukcji). Na każdym z tych etapów projektowania pojawiają się zagadnienia sporne, które można rozwiązać na wiele sposobów a o wdrożeniu wybranej ścieżki planowania decyduje twórca, biorąc na siebie odpowiedzialność za ich poprawność. Indywidualny charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności polega dalej na ustaleniu systemu statycznego konstrukcji i ewentualnym wykonaniu potrzebnych obliczeń, interpretacji specyfikacji architektonicznych i statycznych, wymyśleniu i wdrożeniu odpowiednich rozwiązań, które umożliwią sprawne zaprojektowanie, dopasowanie do technologii zakładu, wyprodukowanie, transport i wbudowanie (montaż) elementów bez usterek, kolizji i błędów, wreszcie na naniesieniu wszystkich tych rozwiązań na arkusz w sposób estetyczny i jednocześnie czytelny i jasny dla każdego uczestnika procesu budowlanego.

Same umiejętności techniczne nie są wystarczające do konstruowania elementów budowlanych. Potrzebna jest dodatkowo wyobraźnia, kreatywność do przekształcania pomysłów w rzeczywistość, a także umiejętność myślenia abstrakcyjnego dla znalezienia najkorzystniejszego rozwiązania problemów technicznych. Tworzenie rysunków z zakresu inżynierii budowlanej nie stanowi zatem pracy odtwórczej, schematycznej, rzemieślniczej czy powtarzalnej, bowiem jej ostatecznych wyników nie można ustalić przed przystąpieniem do pracy.

W ramach zawartej z Pracodawcą umowy o pracę, Wnioskodawca wykonywał również czynności niebędące czynnościami o charakterze twórczym, tj. obowiązki dodatkowe, polegające na koordynacji dokumentacji z innymi uczestnikami zamierzenia projektowego oraz wsparciu kierownictwa biura w zakresie przygotowania prac technicznych.

Określona kwota honorarium, jako wynik jej procentowego udziału w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia brutto Wnioskodawcy została ustalona przez Pracodawcę na podstawie rezultatów pracy twórczej oraz prac pobocznych, statystyk Pracodawcy oraz analizy powierzanych Wnioskodawcy zadań, które to czynniki są składową ogólnej oceny efektywności Wnioskodawcy, a także wydajności mierzalnej ilością faktycznie zaprojektowanych elementów (w metrach kwadratowych) w danym roku. Kwota (udział procentowy) honorarium była zatem wyznacznikiem ogólnej pracy twórczej Wnioskodawcy, której rezultatem były utwory.

Szczegółowa ewidencja poszczególnych utworów prowadzona jest przez Pracodawcę z pomocą odpowiednio do tego dostosowanego oprogramowania … wspomagającego administrację projektami. Do marca 2021 r. był to program …, od kwietnia 2021 r. do dziś jest to program … .

Jednocześnie Wnioskodawca jako twórca prowadzi odrębną ewidencję uproszczoną z listą rysunków oraz dysponuje archiwum wszystkich wykonanych utworów wraz z wiadomościami o ich przekazaniu na rzecz Pracodawcy.

Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do złożenia korekt zeznań podatkowych za lata 2019-2022, w celu zastosowania zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT 50% kosztów uzyskania przychodów do Honorarium otrzymanego z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych utworów, do którego wcześniej zastosowano standardowe koszty uzyskania przychodów?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca jest uprawniony do złożenia korekt zeznań podatkowych za lata 2019-2022. W celu zastosowane zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT 50% kosztów uzyskania przychodów do Honorarium otrzymanego z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych utworów, do którego wcześniej zastosowano standardowe koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W określonych przypadkach Ustawodawca przewidział możliwość korzystania przez podatników z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, twórcom z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, przysługuje prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Jak stanowi ww. przepis, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b Ustawy PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Dodatkowo należy zauważyć, że powołany powyżej przepis zawiera odesłanie do regulacji odrębnych dotyczących korzystania przez twórców z praw autorskich, tj. do postanowień Ustawy PAPP.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ww. Ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast w rozumieniu art. 1 ust. 3 Ustawy PAPP, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 9b Ustawy PIT, ww. koszty stosuje się wyłącznie do kosztów przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1)działalności twórczej w zakresie architektury. architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa,

2)działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki,

3)produkcji audialnej i audiowizualnej,

4)działalności publicystycznej,

5)działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej,

6)działalności konserwatorskiej,

7)prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy PAPP, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia,

8)działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ponadto, wysokość 50% kosztów uzyskania przychodów ograniczona jest limitem kwotowym uregulowanym w art. 22 ust. 9a i 9aa Ustawy PIT. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 Ustawy PIT nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT czyli 85 528 zł.

Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT (w tym ponad kwotę 85 528 zł), koszty uzyskania przychodów przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 i 10a Ustawy PIT).

Stosownie do treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r., nr DD3 8201.1.2018, (dalej: interpretacja), określając warunki zastosowania 50% kosztów, Minister Finansów zaznaczył, że przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich, jednakże sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT.

Istotne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na treść art. 12 ust. 1 Ustawy PAPP, zgodnie z którym, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Zatem, na skutek przyjęcia utworu pracodawca nabywa w sposób pochodny od pracownika wszelkie majątkowe prawa autorskie do utworu.

Utwór może zatem powstać w ramach stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub o dzieło), natomiast wynagrodzenie uzyskane z tych umów może stanowić honorarium autorskie, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów. Warunkami zastosowania 50% kosztów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów Ustawy PAPP, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze. W przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie go przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy. Ponadto w interpretacji Minister Finansów podkreślił także, że 50% koszty mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu ze stosunku pracy. Zdaniem Ministra Finansów dla zastosowania 50% kosztów, nie bez znaczenia pozostaje kwestia dokumentowania przez pracodawców i pracowników wysokości określonego honorarium autorskiego, tj. uzyskiwania przychodu z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania tymi prawami. Umowa z pracodawcą może zatem wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo).

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że dla potraktowania wynagrodzenia, jako honorarium autorskiego z możliwością zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT niezbędne jest:

1)powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,

2)dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,

3)wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wykonywane przez Wnioskodawcę projekty budowlane, zgodnie z oświadczeniem Pracodawcy, stanowią rysunki projektowe o charakterze niewątpliwie twórczym i niepowtarzalnym, co pozwala uznać je za utwory w rozumieniu Ustawy PAPP. Dodatkowo, Wnioskodawca dysponuje obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie ww. utworów z uwagi na ich zapis na nośnikach danych.

Do obowiązków Wnioskodawcy zgodnie z postanowieniami wiążącej go z Pracodawcą Umowy, należą zatem czynności twórcze z zakresu architektury, inżynierii budowlanej oraz działalności badawczo-rozwojowej, za które otrzymuje wynagrodzenie. Na podstawie odrębnego oświadczenia podpisanego przez osoby reprezentujące Pracodawcę, które odnosi się do Umowy, wynagrodzenie to wypłacane jest w postaci Honorarium autorskiego w wysokości 75% miesięcznego wynagrodzenia brutto oraz wynagrodzenia zasadniczego w wysokości 25% miesięcznie. Tym samym należy uznać, że spełniona została przesłanka jednoznacznego wyodrębnienia kwoty wspomnianego honorarium autorskiego od pozostałych składników wynagrodzenia, co jest podstawą do zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT.

W interpretacji nie wskazano bowiem, że honorarium musi być bezpośrednio określone w umowie o pracę, a jedynie, że powinno zostać odpowiednio wyodrębnione. Potwierdza to m.in. następujący fragment Interpretacji:

„Zatem w świetle orzecznictwa sądów, w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

1)nie jest wystarczające oświadczenie pracodawcy (innego podmiotu) i pracownika (strony umowy cywilnoprawnej) stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia jaki utwór powstał (powstawał),

2)płatnik powinien wyodrębnić w ramach wynagrodzenia honorarium oraz pozostałe składniki wynagrodzenia, wysokość honorarium może wynikać z umowy o pracę lub z innych regulacji obowiązujących u pracodawcy, np. z regulaminu wynagradzania jak również z umowy cywilnoprawnej,

3)niewystarczające jest procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał (powstawał).”

Skoro więc ustawodawca pozostawił stronom umowy swobodę w tym zakresie, wówczas za skutecznie wyodrębnione honorarium można uznać również podział określony w oświadczeniu Pracodawcy dla Wnioskodawcy. Strony dysponują bowiem wszelkimi dowodami (również za okres wstecz), które potwierdzają, jakie utwory zostały wykonane w danym miesiącu oraz jakie wynagrodzenie zostało wypłacone z tego tytułu.

Samo wyodrębnienie jest zdarzeniem wtórnym, zależnym w pierwszej kolejności od spełnienia warunków dotyczących:

1)powstania utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkującego korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,

2)dysponowania obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego.

Zarówno interpretacja, jak i przepisy Ustawy PIT nie wprowadziły jasnego sposobu postępowania związanego z samym wyodrębnieniem. Jeżeli więc strony (Wnioskodawca oraz Pracodawca) niezależnie ustaliły wysokość należnego honorarium na podstawie odrębnego oświadczenia, to zgodnie ze swobodą umów takie oświadczenie należy uznać za skuteczne w świetle warunku ustalenia honorarium za przekazanie utworów przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zapisując stworzone przez siebie oryginalne i unikalne projekty budowlane na wewnętrznym serwerze udostępnianym Mu przez Pracodawcę, w kontekście wiążącego go z Pracodawcą stosunku pracy, przenosi tym samym wszelkie posiadane prawa majątkowe do autorskich utworów na Pracodawcę.

Wobec powyższego, Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim a część uzyskiwanego przez Niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami.

Mając na uwadze powyższe rozważania, 75% miesięcznego wynagrodzenia (Honorarium), jakie otrzymuje Wnioskodawca od Pracodawcy za wykonywane czynności o charakterze twórczym, w oczywisty sposób spełnia wszelkie kryteria upoważniające Wnioskodawcę do możliwości zastosowania w stosunku do tak wyodrębnionej części wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w uzasadnieniach do wyroków NSA, jak również w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych, w tym w:

·uzasadnieniu do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. II FSK 1890/20:

„(...} Ani w Kodeksie pracy, ani w prawie autorskim nie wprowadzono bowiem szczególnych zasad ustalania wynagrodzenia twórcy – pracownika, w tym wyodrębnienia honorarium za przeniesienie praw autorskich, gdy praca twórcza jest jedynym obowiązkiem pracowniczym. Nie można zatem przyjąć a priori, jak uczynił to organ interpretacyjny, że w każdym wypadku określenie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich jako wynagrodzenia za pracę nie uprawnia do zastosowania do tego rodzaju przychodów podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, bez zbadania, czy rzeczywiście wysokość tego wynagrodzenia jest nadmierna i czy stanowi ono w całości wynagrodzenie (lub jego część) za przeniesienie praw do utworu Zauważyć przy tym należy, że w przypadku utworów trudno jest określić ich wartość rynkową, skoro utwór, zgodnie z art 1 prawa autorskiego, ma mieć charakter indywidualny.”

·uzasadnieniu do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 217/15:

„[…] dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Określenie wielkości tego wynagrodzenia powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązującego danego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach.”

·interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.125.2017.1. AC, w której Organ wskazał, iż:

„Podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Wyrażony w opisie zdarzenia przyszłego sposób wyliczenia, ile procent wynagrodzenia pracownika stanowi wynagrodzenie za pracę twórczą, poprzez ustalenie i przyjęcie średniej procentowej wartości czasu wykonywania pracy o charakterze twórczym, w żadnym wypadku nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. (...) Natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.”

Jak wynika z powyższego, wyraźne wyodrębnienie wysokości kwoty honorarium autorskiego, pozwalające na zastosowanie w stosunku do niego, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, 50% kosztów uzyskania przychodów, może być zawarte nie tylko w samej umowie o pracę, ale także w innych dokumentach regulujących treść stosunku pracy pomiędzy stronami. Zdaniem doktryny najistotniejszym elementem dla uznania wynagrodzenia za spełniające wymogi honorarium autorskiego, jest bowiem jego precyzyjne wyodrębnienie oraz jasne zasady wyliczenia.

Wskutek tego, wyraźne wyróżnienie na podstawie odrębnego oświadczenia Pracodawcy, wysokości kwoty Honorarium autorskiego, jakie Wnioskodawca otrzymuje w trakcie trwania stosunku pracy za wykonywane przez Niego czynności z zakresu działalności twórczej, tj. utwory w postaci autorskich i indywidualnych projektów budowlanych, odpowiada wymogom, jakie wynikają z ugruntowanej linii orzeczniczej NSA w tym zakresie. Tym samym Wnioskodawca spełnia wszelkie przesłanki wynikające z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT do tego, aby zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia uzyskiwanego za pracę z zakresu czynności o charakterze twórczym.

Kończąc należy zwrócić uwagę, że art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2383; dalej: Ordynacja podatkowa) stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Powyższy przepis daje zatem możliwość skorygowania złożonych zeznań podatkowych, o ile oczywiście odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Jeśli chodzi o możliwość złożenia korekty zeznania w związku ze skorzystaniem z 50% kosztów uzyskania przychodów należy zwrócić uwagę, że żadne przepisy nie wprowadzają zakazu w tym zakresie. Również Interpretacja nie stanowi o braku możliwości złożenia korekty zeznania w celu rozliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów za lata ubiegłe. Oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego w celu zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów, o ile oczywiście inne warunki są przez podatnika spełnione. Gdyby ustawodawcy zależało na tym, aby pozbawić podatników rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów poprzez składanie korekt zeznań podatkowych, określiłby to wyraźnie w przepisach podatkowych, tymczasem brak jest regulacji w tym przedmiocie. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki do możliwości skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów, tym samym jest On uprawniony do złożenia korekty zeznań podatkowych za lata ubiegłe, w których wykaże 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do Honorarium.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 4a ustawy:

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wykonuje od 1 stycznia 2019 r. określone czynności i obowiązki pracownicze naprzemiennie w biurze domowym tzw. home Office przez okres 9 miesięcy w roku, jak również w siedzibie Pracodawcy, która znajduje się na terenie Niemiec, przez okres 3 miesięcy w roku. Wobec powyższego, Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i odprowadza zaliczki na podatek dochodowy oraz opłaca składki na ubezpieczenia społeczne od uzyskiwanego wynagrodzenia w Polsce.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. poz. 90).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. umowy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Jednakże, stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium Niemiec.

Z kolei w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech podlega co do zasady opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że posiada Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, zatem podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 44 ust. 3a ww. ustawy:

Stosownie do art. 44 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że:

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9b cytowanej ustawy:

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, w tym z tytułu działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 cytowanej ustawy, tj. działalności twórczej w zakresie architektury, inżynierii budowlanej i działalności wymienionej w pkt 8 tego artykułu, tj. działalności badawczo-rozwojowej.

Przechodząc do kwestii korekty zeznań podatkowych wyjaśniamy, że stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 ww. ustawy, który stanowi, że:

Stosownie do art. 81 § 2 ww. ustawy:

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Korekta deklaracji może dotyczyć każdej jej pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć kwot odliczeń od dochodu z tytułu ulgi podatkowej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

W konsekwencji, w opisanej sytuacji, ma Pan prawo do dokonania korekty zeznań rocznych za lata podatkowe 2019-2022 i możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do otrzymywanego Honorarium z tytułu stworzonych utworów, do którego wcześniej zastosowano standardowe koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).