Skutki podatkowe wypłaty zysku wypracowanego do dnia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego do dnia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 grudnia 2023 r. (wpływ 13 grudnia 2023 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2024 r. (wpływ 9 lutego 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

Zainteresowany będący stroną postępowania: Y

Zainteresowany niebędący stroną postępowania: X

Opis zdarzenia przyszłego

Obecny Wspólnik Wnioskodawcy przed przekształceniem w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, pod firmą .... Przedmiotem działalności w głównym zakresie była produkcja wyrobów betonowych. Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem w podatku od towarów i usług, prowadził księgi podatkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez wiele lat przedsiębiorca nie wykazywał strat z działalności i przeznaczał wypracowany zysk w niewielkiej części na potrzeby osobiste w pozostałej części przeznaczał na rozwój swojej firmy.

Na podstawie opracowanego planu przekształcenia zawartego w akcie notarialnym Repertorium A numer... 2021 r. przedsiębiorca przekształcany podjął decyzję o przekształceniu działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z powołanym planem przekształcenia, wartość bilansowa majątku spółki przekształconej wynosiła ... zł – kapitały własne ustalone na dzień bilansowy ... 2021 r. Według bilansu zamknięcia ksiąg na dzień ... 2022 r. przed rejestracją przekształcenia wartość kapitałów własnych wynosiła ... zł. Przekształcenie zostało przeprowadzone na zasadach określonych przepisami art. 551 § 5 oraz art. 584¹ – 584¹³ Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 584¹ k.s.h., przedsiębiorca przekształcany stał się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia) to jest 29 kwietnia 2022 r. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej (art. 584² § 3 k.s.h.).

Wnioskodawca planuje dokonać wypłaty zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym (dalej: „zysk zatrzymany”) na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, wyrażającą zgodę na wypłatę wspólnikowi Spółki (przedsiębiorcy przekształconemu) zysku wypracowanego w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. W treści podjętej przez Spółkę uchwały będzie wprost wskazane, że wypłacana ze Spółki kwota stanowi zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przekształconego przed przekształceniem działalności gospodarczej w Spółkę.

Wypłata zysków nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, na który został przekazany majątek przekształcanego przedsiębiorcy pozostały po pokryciu kapitału zakładowego Spółki (w oparciu o sprawozdanie finansowe na dzień przekształcenia).

Wypłacany zysk zatrzymany był już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształconego działalności pod firmą .... Zysk zatrzymany nie pochodzi z zysku z działalności wygenerowanej przez Spółkę. Przedsiębiorca przekształcony wypracował zysk (zysk zatrzymany) nie w czasie pełnienia funkcji udziałowca w spółce z o.o., tylko podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. A zatem, wypłata na rzecz jedynego wspólnika Spółki (przedsiębiorcy przekształcanego) nie będzie miała żadnej formy przewidzianej dla wypłaty zysków ze spółki kapitałowej na rzecz wspólników (tj. dywidendy, umorzenia czy zbycia udziałów).

Pytania (po uzupełnieniu wniosku)

1.Czy dokonanie przez Spółkę na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego (jedynego udziałowca Spółki) wypłaty zysku zatrzymanego już opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wypracowanego do dnia przekształcenia na podstawie stosownej uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, stanowić będzie przychód podlegający ponownemu opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy Spółka będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wskazanego świadczenia (wygenerowanego przez przedsiębiorcę przekształconego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przed opisanym przekształceniem)?

Państwa stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Zainteresowanych, wypłata zysku zatrzymanego, nie spełnia warunku uznania jej za przychód podatkowy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata ta w ujęciu podatku dochodowego od osób fizycznych nie skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego, ponieważ w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki te już uprzednio stanowiły przychód podatkowy Zainteresowanego, a zatem to wówczas stanowiły dla przedsiębiorcy przekształconego przysporzenie majątkowe (tj. przysporzenie to wystąpiło w przeszłości), wskazać należy, iż został on wygenerowany przed dniem przekształcenia to jest 29 kwietnia 2022 r. o której mowa w art. 551 § 5, gdyż z tym dniem staje się wspólnikiem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 k.s.h.).

Tym samym wypłata zysku zatrzymanego przez Spółkę nie wiąże się po stronie przedsiębiorcy przekształconego z faktycznym przysporzeniem majątkowym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W rezultacie, skoro dochód przedsiębiorcy przekształcanego stanowił dla Niego przysporzenie majątkowe dla potrzeb podatku dochodowego w momencie jego faktycznego osiągnięcia, to ten sam dochód nie może stanowić ponownie przysporzenia majątkowego na moment jego wypłaty. Zasada ta znajduje zastosowanie niezależnie od okoliczności, czy wypłata uprzednio opodatkowanego zysku nastąpi w sytuacji zachowywania dotychczasowej formy prowadzenia działalności (jednoosobowa działalność gospodarcza), czy też po ewentualnej zmianie tej formy na spółkę kapitałową. Zasada ta jest również niezależna od tego, w którym momencie nastąpi decyzja o wypłacie wypracowanych zysków (przed czy po przekształceniu).

Tym samym, w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, wypłata niewypłaconego wcześniej zysku przekształcanego przedsiębiorcy w części, w której dotyczy on zysku osiągniętego przez tego przedsiębiorcę przed dniem przekształcenia, nie stanowi dla wspólnika przysporzenia majątkowego na gruncie podatku dochodowego, a tym samym nie stanowi dla niego przychodu do opodatkowania.

W tym miejscu powołać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., I SA/Gl 869/20, Legalis nr 2507424, w którym wskazuje on, iż wypłacane środki nie stanowią zysku spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę, ich wypłata nie będzie stanowiła żadnej z form przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych dla wypłaty środków ze spółki na rzecz wspólnika. Formą taką przykładowo mogłaby być dywidenda czy wynagrodzenie w związku z umorzeniem udziałów. Nie sposób wobec tego przyjąć, że wypłata środków z kapitału zapasowego stanowi przychód z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), czyli takiego przychodu, który powstaje w związku z posiadaniem przez podatnika praw do udziału w zyskach spółki.  Zwrócić należy uwagę, że przyjęcie przez sąd administracyjny odmiennego stanowiska doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (co jest niedopuszczalne), ponieważ dochody uzyskiwane w ramach jednoosobowej działalności przed przekształceniem w spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podobne poglądy wyrażają inne sądy administracyjne w powołanym poniżej orzecznictwie, tj.:

-w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 17 grudnia 2020 r. I SA/Ke 382/20, Sąd uznał, że: „Dokonanie przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz udziałowca tej spółki wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału rezerwowego tej spółki nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.”;

-w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 marca 2022 r., I Sa/Lu 639/21 wskazano: „Jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysk przedsiębiorcy (przedtem osoby fizycznej) stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym wypadku żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu” dodatkowo wskazuje, iż „bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy zysk wnioskodawcy został ujęty lub nie w wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego - jeśli bowiem nie zostałby on ujęty w planie przekształcenia, a wnioskodawca wyraźnie przed przekształceniem oświadczyłby, że środki te nie wchodzą w skład przekształcanego przedsiębiorstwa.

Wskazaną linię orzeczniczą potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 327/21 wskazując, że ponowne opodatkowanie tych samych środków, które były już raz opodatkowane jako przychód z jednoosobowej działalności, jest niedopuszczalne.

Powołane orzeczenia wskazują, że wypłacone środki, poprzez zmniejszenie kapitału zapasowego Spółki nie powinny być wiązane z powstaniem przychodu po stronie wspólnika Spółki - takiego samego zdania jest Wnioskodawca i Zainteresowany - skoro przedsiębiorca przekształcany zapłacił już podatek od wypłacanego majątku, to nie powinien płacić go po raz drugi.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przypadku opodatkowania po raz drugi tego samego dochodu, który już został opodatkowany w toku prowadzonej działalności gospodarczej narusza art. 64 ustawy zasadniczej.

Stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego jest oparte o pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 lutego 2023 r., SK 71/20, w którym wskazano, że podwójne opodatkowanie - w sytuacji, gdy nie wynika ono wprost z regulacji przepisów prawa podatkowego - może naruszać art. 64 ust. 3 Konstytucji.

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od sposób fizycznych nie znajduje zastosowania do opisanego na wstępie zdarzenia przyszłego, ponieważ nie dochodzi w nim do wypłaty zysku wypracowanego przez osobę prawną.

Należy zatem uznać, że wypłata środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia określonego zgodnie z art. 584¹ k.s.h., poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej Spółki, nie stanowi dla Wspólnika przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - gdyż zyski te nie zostały wypracowane przez Spółkę.

W konsekwencji, wypłata zatrzymanego zysku będzie neutralna podatkowo dla przedsiębiorcy przekształconego, to jest nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania, a tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 24 ust. 5 wskazanej ustawy:

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Art. 42 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w  art.  584¹ – 584¹³ ustawy Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 584² § 1 tej ustawy:

Zgodnie natomiast z przepisem art. 584² § 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 584² § 3 omawianej ustawy:

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od  tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na  kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co  więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorca przekształcany wskazać musi wysokość kapitału zakładowego albo kapitału akcyjnego spółki przekształconej, co wynika z treści art. 584⁹ k.s.h.

Z kolei, zgodnie z art. 584⁴ Kodeksu spółek handlowych:

Art. 154 § 1 k.s.h. stanowi, że:

Natomiast, w myśl art. 308 § 2 k.s.h.:

Przytoczone powyżej przepisy art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych, stanowią przykład przepisów stosowanych wprost z mocy art. 584⁴ Kodeksu spółek handlowych.

Z powyższych przepisów wynika, że oświadczenie to musi uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego czy to w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy w spółce akcyjnej. Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształconego, stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), czy też przepisy o  wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

W świetle powyższego – jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 584⁴ w zw. z art. 396 § 2 k.s.h.).

Wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, reguluje kwestie tzw. agio.

Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne.

Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajdujemy w art. 396 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w  spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków pieniężnych z kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia.

Należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym:

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych, jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 189 § 1 ww. ustawy;

Zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w  razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne.

W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu.

W sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli traktowana jest jako agio.

Wykazać również należy, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z  2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

W przepisach ustawy o rachunkowości kapitał zapasowy występuje:

1)z tytułu rozchodu aktualizowanych na podstawie odrębnych przepisów środków trwałych, różnica z aktualizacji ujęta uprzednio na kapitale z aktualizacji wyceny wpływa na kapitał zapasowy (art. 31 ust. 4),

2)w przypadku gdy koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji (art. 36 ust. 2b),

3)w razie zbycia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnicy między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia; ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 1),

4)w przypadku umorzenia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnicy między ich wartością nominalną a cną nabycia, ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 2),

5)gdy w celu połączenia spółka wydaje (emituje) udziały, a przez cenę przejęcia rozumie się cenę rynkową tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą jeżeli nie jest znana ich cena rynkowa, nadwyżkę wartości rynkowej udziałów lub inaczej ustalonej ich wartości godziwej zalicza się do kapitału zapasowego (art. 44b ust. 5 pkt  1),

6)w przypadku gdy poniesione koszty organizacji przy założeniu nowej spółki akcyjnej lub koszty podwyższenia kapitału zakładowego w celu połączenia zmniejszają kapitał zapasowy spółki przejmującej lub spółki powstałej w wyniku połączenia, do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust. 15).

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym.

Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy  to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub  prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być  uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w  zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” w  rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w  następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i  które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Dokonanie przez Spółkę na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego (jedynego udziałowca Spółki) wypłaty zysków zatrzymanych, na podstawie stosownej uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, będzie stanowić przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.