Skutki podatkowe uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym.

 Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

•nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania, że przychód z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji nabytych w ramach Programu (pytanie nr 1);

•prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – z pismem z 4 stycznia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz spółki akcyjnej (dalej: „Spółka”) z siedzibą w Polsce. Wynagrodzenie otrzymywane na podstawie umowy zawartej ze Spółką stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Głównym zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest usługa konsultingowo-doradcza w ramach działalności w zakresie gier komputerowych, informatyki i technologii informatycznych i komputerowych, w szczególności z zakresu animacji gier komputerowych. Wnioskodawca nie prowadzi natomiast działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi.

Wnioskodawca wykonuje na rzecz Spółki następujące czynności:

a)konsultacje osobiste,

b)konsultacje telefoniczne,

c)konsultacje za pośrednictwem Internetu,

d)konsultacje pisemne poprzez opiniowanie zagadnień objętych zakresem umowy, przygotowywanie opracowań,

e)szkolenia w siedzibie lub poza siedzibą Spółki.

Przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są w roku podatkowym 2023 opodatkowane w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Spółka zaoferowała Wnioskodawcy udział w programie motywacyjnym dla kluczowych pracowników i współpracowników Spółki, który został wdrożony na podstawie uchwały (...). („Regulamin Programu”).

Celem realizacji Programu Motywacyjnego jest stworzenie mechanizmów motywacyjnych dla kadry kierowniczej i zarządzającej oraz kluczowych pracowników i współpracowników Spółki do realizacji strategii Spółki w celu zapewnienia stałego wzrostu jej wartości rynkowej (a co za tym idzie wartości akcji posiadanych przez wszystkich jej akcjonariuszy), utrzymanie wysokiego poziomu profesjonalnego zarządzania Spółką, jak również wzmocnienie związku pomiędzy Spółką a ich kluczowymi pracownikami oraz współpracownikami poprzez powiązanie ich interesów.

W oparciu o ww. uchwały Zarząd Spółki przyznał Wnioskodawcy status osoby uprawnionej do uczestniczenia w Programie („Osoba Uprawniona”), zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminie. Następnie Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę przystąpienia do Programu, zgodnie z którą jest uprawniony do nieodpłatnego nabycia niezbywalnych Warrantów Subskrypcyjnych w ilości ustalonej indywidualnie na podstawie przyjętego wzoru.

Osobami Uprawnionymi do objęcia Warrantów są wyłącznie uczestnicy Programu, którzy spełnili warunki realizacji Programu. Aby otrzymać Warranty Wnioskodawca musi posiadać status Osoby Uprawnionej, w szczególności pozostawać w stosunku prawnym ze Spółką.

Przyznane Warranty stanowić będą papiery wartościowe, o których mowa w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Warranty Subskrypcyjne inkorporują prawo ich posiadacza do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru przysługującego akcjonariuszom. W związku z tym przyznane Warranty nie dają Wnioskodawcy uprawnień akcjonariusza (tj. prawa głosu, prawa do dywidendy). Osoby Uprawnione (w tym Wnioskodawca) staną się akcjonariuszami po zrealizowaniu prawa inkorporowanego w Warrancie Subskrypcyjnym, tj. po objęciu akcji. Warranty nie będą miały określonej wartości na moment przyznania i nie przedstawiają mierzalnej wartości, lecz stanowią indywidualne uprawnienie o charakterze warunkowym, przejawiającym się w potencjalnej możliwości objęcia akcji po preferencyjnej cenie. Nie będzie zatem istniał rynek obrotu tymi prawami.

Realizacja praw z Warrantów polegać będzie na objęciu niemych, imiennych akcji Spółki w terminach i na zasadach określonych w Regulaminie Programu („Akcje”). Tak objęte Akcje będą uprzywilejowane co do dywidendy. Jeden Warrant będzie uprawniał do odpłatnego objęcia jednej Akcji Spółki po jej cenie nominalnej, przy czym cena nominalna będzie niższa od rynkowej wartości Akcji. Przyznanie Akcji nastąpi pod warunkiem ich pełnego pokrycia wkładem pieniężnym. W przypadku dopuszczenia akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym („Dopuszczenie”) Akcje objęte w ramach programu ulegną automatycznej zamianie na akcje zwykłe na okaziciela, podobnie jak Akcje emitowane po dniu Dopuszczenia. Decyzja o wykonaniu praw z Warrantów, jak również decyzja o liczbie Warrantów Subskrypcyjnych, z których Wnioskodawca zamierza wykonać prawa, należy do jego swobodnego uznania. Warranty niewykorzystane w wyznaczonych terminach wygasają.

Pytania

1.Czy przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym powstanie dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia Akcji objętych w następstwie realizacji praw z Warrantów?

2.Gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, czy wówczas przychód Wnioskodawcy, powstały na wcześniejszych etapach Programu Motywacyjnego, tj. w momencie objęcia akcji w wyniku realizacji praw z Warrantów Subskrypcyjnych, należałoby zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?

3.Gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, czy wówczas w momencie sprzedaży akcji objętych w następstwie realizacji praw z Warrantów powstały przychód będzie zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych, a koszt uzyskania tego przychodu zostanie ustalony zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

1.W ocenie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym powstanie w momencie, gdy Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia Akcji objętych w następstwie realizacji praw z Warrantów.

2.Gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, wówczas przychód Wnioskodawcy, powstały na wcześniejszych etapach Programu Motywacyjnego, tj. w momencie objęcia Akcji w wyniku realizacji praw z Warrantów Subskrypcyjnych, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

3.Gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, wówczas w momencie sprzedaży Akcji objętych w następstwie realizacji praw z Warrantów powstały przychód będzie zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych, a koszt uzyskania tego przychodu zostanie ustalony zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 1.

Podstawę prawną ewentualnego rozpoznania przychodu na moment przyznania Warrantów Subskrypcyjnych lub na moment objęcia Akcji w wykonaniu praw z tych Warrantów stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do przychodów zalicza się także „wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ust. 2b tego artykułu jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepisy art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają reguły ustalania wartości przychodu z tytułu „świadczeń w naturze” i „świadczeń nieodpłatnych”, jednak ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.

W orzecznictwie podkreśla się natomiast, że pojęcia te mają szeroki zakres, obejmując nie tylko „świadczenie” w cywilistycznym znaczeniu, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo odpłatne), to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Odnosząc te reguły do Warrantów Subskrypcyjnych trzeba podkreślić, że jakkolwiek mają one postać papierów wartościowych, to nie reprezentują żadnej wymiernej wartości ekonomicznej, którą można zidentyfikować jako przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy: w przyjętej formule Programu Motywacyjnego Warranty nie są zbywalne i nie wywołują realnej zmiany w majątku Wnioskodawcy, ani Spółki, jako ich emitenta. Przyznanie Warrantów Wnioskodawcy nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Co do objęcia Akcji, trzeba zaznaczyć, że przysporzenie stanowiące przychód musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia (objęcia), bez względu na formę tego nabycia. Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują w przyszłości dochód w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

Uznanie, że przychód powstaje już w momencie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach i że dochodem z tej czynności jest nadwyżka wartości rynkowej akcji nad kosztem ich nabycia, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej co prawda w pieniądzu, ale której podatnik w momencie nabycia akcji faktycznie nie osiągnął. Wartość rynkowa akcji ulega bowiem ciągłej fluktuacji, dlatego też faktycznie osiągnięty dochód może być opodatkowany tylko na moment ich odpłatnego zbycia, gdy znana jest wartość rynkowa, po której akcje są ostatecznie zbywane. Samo nabycie akcji nie daje żadnych zatem faktycznych korzyści majątkowych, ponieważ są one takim składnikiem majątku, z którego faktyczny przychód można uzyskać dopiero w momencie jego zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych zdarzeń przyszłych. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik realnie osiągnął w konsekwencji ich nabycia po cenie niższej od ich wartości rynkowej. Okoliczność, że nabycie akcji samo przez się nie generuje żadnego faktycznego przysporzenia majątkowego, w szczególności z uwagi na zmienność cen akcji w czasie i ryzyko zmniejszenia się ich wartości rynkowej, była wielokrotnie wskazywana w orzecznictwie, na przykład w wyrokach NSA z 11 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 111/12) i z 13 lipca 2020 r. (sygn. akt II FSK 3052/19), czy też w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 8 sierpnia 2019 r.

Analogiczną wykładnię przyjmowano w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących skutków podatkowych objęcia udziałów (akcji) przez wspólnika poniżej ich wartości rynkowej przy gotówkowym podwyższeniu kapitału zakładowego:

–interpretacja indywidualna z 8 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.625.2021.1.GG;

–interpretacja indywidualna z 23 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.277.2021.2.MS;

–interpretacja indywidualna z 18 czerwca 2021 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.285.2021.2.NM;

–interpretacja indywidualna z 1 czerwca 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.300.2021.1.JK.

Zgodnie z tymi interpretacjami, z objęciem udziałów (akcji) przez wspólnika poniżej ich wartości rynkowej przy gotówkowym podwyższeniu kapitału zakładowego nie wiążą się żadne obowiązki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca pozostaje na stanowisku, że opodatkowany przychód powstanie w momencie odpłatnego zbycia Akcji, nie zaś już w momencie samego ich objęcia w następstwie wykonywania praw z Warrantów Subskrypcyjnych.

Ad 2.

W przypadku uznania, że przychodem Wnioskodawcy jest częściowo odpłatne świadczenie w naturze, otrzymane w chwili objęcia Akcji po cenie niższej od ich wartość rynkowej, wówczas konieczne staje się wskazanie właściwego źródła przychodu.

Uczestniczenie w Programie Motywacyjnym jest związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b. Jeśli omawiane świadczenie w naturze uznać za podlegające opodatkowaniu, to – jako otrzymane od kontrahenta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – podlega ono opodatkowaniu łącznie z innymi przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca obejmie bowiem akcje Spółki tylko i wyłącznie ze względu na istnienie długotrwale realizowanej umowy o współpracy zawartej ze Spółką. W przypadku rozwiązania tej umowy, zgodnie z postanowieniami Regulaminu, nastąpiłaby utrata przez Wnioskodawcę statusu Osoby Uprawnionej, pozbawiłoby go prawa do obejmowania akcji w ramach Programu Motywacyjnego.

Takie też stanowisko prezentowane jest w interpretacjach indywidualnych, takich jak interpretacja:

•z 22 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-24011.336.2019.2.MZ,

•z 19 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.334.2022.1.PZ,

•z 27 grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.675.2022.2.KKA.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że jeśli w wyniku objęcia Akcji powstaje przychód to należy go zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ad 3.

Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia Akcji. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, przychód ze zbycia Akcji należy zaliczyć do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmującego kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przychód tego rodzaju powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zostały sformułowane w art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) (...), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepis ten stwarza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów (akcji) nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, wartości przychodu, jaki był określony w związku z tymi zdarzeniami zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji zaliczenia przychodu z tytułu objęcia Akcji do przychodów z działalności gospodarczej, a dla określenia wysokości tego przychodu stosuje się reguły określone w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, to dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Akcji zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1d ww. ustawy, zgodnie z którym:

w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie (...), w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód (...), kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: (...)

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, (...).

Ten przepis jest podstawą do uwzględnienia w kosztach podatkowych zarówno faktycznie poniesionego wydatku na objęcie Akcji (w przypadku Wnioskodawcy będzie to zapłacona cena emisyjna), jak i wartości przychodu określonego na moment nabycia praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w razie uznania za opodatkowane objęcia Akcji w wyniku realizacji praw z Warrantów Subskrypcyjnych, otrzymanych w ramach Programu Motywacyjnego, odpłatne zbycie tak objętych Akcji spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu zaliczanego do przychodów z kapitałów pieniężnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast koszt uzyskania przychodu z tego tytułu będzie ustalony na podstawie art. 22 ust. 1d ww. ustawy jako suma faktycznie poniesionych wydatków (zapłaconej ceny emisyjnej) oraz wartości przychodu wykazanego na moment objęcia Akcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:

–pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

–kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Przychodem należnym jest każda forma przysporzenia majątkowego, mającego zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że uczestniczy Pan w programie motywacyjnym zorganizowanym przez spółkę akcyjną, dla której świadczy Pan usługi w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej. Dlatego też należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – normujący szeroko pojęte programy motywacyjne. Zgodnie z tym przepisem:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Ponieważ program motywacyjny, o którym mowa we wniosku, nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie uzyskuje Pan od spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd zasady opodatkowania określone w ww. przepisie nie znajdą zastosowania w Pana sprawie.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizowanego programu o charakterze motywacyjnym Pan, jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, otrzymuje warranty subskrypcyjne, które:

–są przyznane Panu nieodpłatnie;

–są niezbywalne, nie istnieje rynek obrotu tymi prawami;

–stanowią papiery wartościowe, o których mowa w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

–nie będą miały określonej wartości na moment przyznania i nie przedstawiają mierzalnej wartości, lecz stanowią indywidualne uprawnienie o charakterze warunkowym, przejawiającym się w potencjalnej możliwości objęcia akcji po preferencyjnej cenie;

–nie dają Panu uprawnień akcjonariusza (tj. prawa głosu, prawa do dywidendy); osoby uprawnione (w tym Pan) staną się akcjonariuszami po zrealizowaniu prawa inkorporowanego w Warrancie subskrypcyjnym, tj. po objęciu akcji.

Skoro nie istnieje rynek obrotu tymi prawami, a warranty subskrypcyjne nie będą prezentowały określonej wartości rynkowej w momencie ich przyznania, jednocześnie będą dawać jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości przez preferencyjne nabycie akcji spółki akcyjnej, określenie ich wartości na moment ich przyznania nie będzie możliwe.

Dlatego też nieodpłatne przyznanie Panu warrantów subskrypcyjnych nie spowoduje powstania przychodu po Pana stronie.

Kolejną kwestią jest nabycie przez Pana akcji – w drodze realizacji warrantów subskrypcyjnych – po cenie preferencyjnej, tj. po wartości niższej niż ich wartość rynkowa. Uzyskanie tych akcji po cenie preferencyjnej jest niewątpliwie dla Pana rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym, ponieważ uzyskuje Pan papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Sytuacja ta mieści się więc w zakresie zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako skutkująca powstaniem przychodu.

Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Pana ze spółką akcyjną. Zatem przychód z tego tytułu powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym przychód po Pana stronie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach wykonania praw z warrantów subskrypcyjnych, jest nieprawidłowe. Natomiast Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym przychód powstały w dacie realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych, tj. w dacie objęcia akcji spółki akcyjnej, należałoby zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jest prawidłowe.

Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji.

Z uwagi na fakt, że nie prowadzi Pan działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, przychód ze zbycia nabytych akcji należy rozpatrywać w kontekście powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, a przychodem będzie cena sprzedaży akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Dodatkowo, ponieważ przychód z tytułu objęcia akcji spółki został określony na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy określić na podstawie art. 11 ust. 2b ustawy, to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1d ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3)równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

–pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedaż zatem przez Pana akcji spółki akcyjnej objętych w następstwie realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych nabytych w ramach opisanego przez Pana programu motywacyjnego spowoduje po Pana stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Pana sytuacji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji powinien Pan zastosować także art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 również jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).