Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2023 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 1 lutego 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od stycznia 2023 r. (kontrakt podpisany 1 grudnia 2022 r.) zaczęła Pani współpracę w ramach pomocy (…). Jest to organizacja pracująca w ramach ONZ i działająca w Polsce, która w ramach swojej działalności jest zwolniona z odprowadzenia podatków.

W zakresie Pani kontraktu z (…) wspiera Pani (...), prowadząc grupy oraz zajęcia integracyjne, edukacyjno-psychologiczne oraz wspierające.

Pani umowa wygasła 10 grudnia 2023 r. Przez ten czas otrzymywała Pani od nich wynagrodzenie bez podatku. Jest Pani osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej ani nie jest Pani zatrudniona na stały etat.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że oczekuje wydanie interpretacji za rok 2023.

W 2023 r. posiadała Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową) i nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) w Polsce.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy podpisana 1 grudnia 2022 r. umowa (kontrakt) nosiła znamiona umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innej umowy cywilnoprawnej?”, wskazała Pani, że nie, to umowa z (…), (…). Umowa nazywa się (...) i dotyczy konkretnych wymienionych w niej działań, tj. prowadzenia zajęć dla dzieci z niepełnosprawnością, zgodnie z potrzebami zgłaszanymi przez (…). Nie ma Pani statusu pracownika, tylko konsultanta. (…) zwolniona jest z opodatkowania na terenie Polski, jej pracownicy nie odprowadzają także podatku dochodowego.

Umowę zawarła Pani bezpośrednio z (…).

Zadania wykonywane były na zlecenie Biura (…) w Polsce na terenie ....

Na pytanie Organu o treści cyt.: „w ramach jakiego projektu/programu powadzonego przez (…) realizowała Pani powierzone zdania? Prosimy wskazać, jaki projekt/program w ramach zawartej przez Panią umowy był/jest realizowany, czego dotyczył/dotyczy, jakie były/są cele tego programu?”, wskazała Pani, że:

·    01.12.2022 - 31.01.2023 – Projekt (...) finansowany przez Federalny Departament Spraw Zagranicznych rządu Szwajcarii przeznaczony na (...);

·    11.04.2023 - 31.10.2023 – Projekt: (...). Projekt (...) finansowany przez rząd Norwegii przeznaczony na (...). Przedłużenie umowy (Extension): 01.11.2023 - 10.12.2023;

·    15.01.2024 - 14.06.2024 – Projekt: (...). Projekt (...) finansowany przez ... (rząd Stanów Zjednoczonych).

Celem wszystkich wymienionych projektów jest (...).

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy (…) jest organizacją międzynarodową udzielającą bezzwrotnej pomocy na realizację programu, w którym Pani uczestniczyła, czy też podmiotem udzielającym bezzwrotną pomoc była ONZ, a (…) była instytucją pośredniczącą, która zatrudniła Panią do realizacji celów projektu/programu?”, wskazała Pani, że (…) jest organizacją międzyrządową, (...). (…). Biuro od lat pracuje z instytucjami państwowymi, samorządami i pracodawcami, prowadzi działania informacyjne, szkolenia oraz udziela bezpośredniego wsparcia osobom (...). Ponadto, (…) w Polsce wdraża projekty skierowane do sektora prywatnego mające na celu (...).

(…) w Polsce tworzy zespół ekspertek i ekspertów, doświadczonych m.in. w prowadzeniu działań szkoleniowych i doradczych, świadczeniu bezpośredniej pomocy (...).

(...). Organizacja jest członkiem konsorcjum ... i udziela bezzwrotnej pomocy.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „komu w rozumieniu dokumentów projektowych/programowych była przyznana bezzwrotna pomoc, tj. kto był beneficjentem projektu/programu, dla którego realizowała Pani powierzone zadania? Czy pomoc ta została przyznana Rzeczypospolitej Polskiej, tj. podmiotom polskiego prawa publicznego bądź prywatnego?”, wskazała Pani, że prowadziła Pani warsztaty dla (...). Środki na realizację projektu zostały przyznane ..., Biuro w Polsce. Podmioty polskie nie były beneficjentem.

Pani usługi finansowane są w ramach programu bezzwrotnej pomocy (...) przekazanej ... przez wskazane wyżej państwa.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy Pani wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa we wniosku, pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z (...) przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze?”, wskazała Pani, że była Pani rozliczana na podstawie ww. umów z (…). Rzeczpospolita Polska nie udziela pomocy finansowej (…) w Polsce.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy Pani wynagrodzenie wypłacane było z budżetu (…)? Jeśli nie, to z jakiego/czyjego budżetu?”, wskazała Pani, że środki wypłacane były z budżetu (…) z projektów dotyczących (...), finansowanych przez państwa członkowskie, organizacje inne niż Rzeczpospolita Polska.

Wynagrodzenie wypłacane było Pani bezpośrednio przez (…).

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy w ramach zawartej przez Panią umowy bezpośrednio realizowała Pani cel projektu/programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czy też cel ten realizowała organizacja (…), która następnie zlecała Pani wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez tę organizację projektem/programem?”, wskazała Pani, że (…) zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez tę organizację projektem/programem.

Na pytanie o treści cyt.: „Kto w rozumieniu dokumentów projektowych/programowych był podmiotem, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację projektu/programu, i który ponosił odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie? Czy podmiotem któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację programu/projektu była organizacja (…), a Pani została zatrudniona na podstawie wskazanej we wniosku umowy przez tę organizację do realizacji projektu/programu? Jakie czynności Pani wykonywała, pod czyim kierownictwem, nadzorem?”, wskazała Pani, że podmiotem było (…), Biuro w Polsce. Została Pani zatrudniona na podstawie wskazanej we wniosku umowy przez (…) do realizacji projektu/programu. Komórką odpowiedzialną za wdrażane przez Panią działania był (…). Czynności: przygotowanie planu i przeprowadzenie warsztatów (integracyjnych, terapii artystycznej, radzenie sobie ze stresem, podniesienie kompetencji rodzicielskich).

Pytanie

W związku z powyższym, chciała się Pani upewnić, czy w ramach Pani pracy (...) w (…) jest Pani zwolniona od podatków z dochodów w tej organizacji?

Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że skoro (…) to działająca w ramach pomocy (…) ONZ jako organizacja międzynarodowa korzystająca ze środków bezzwrotnej pomocy, to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Pani dochody uzyskane z pracy dla tej organizacji są wolne od podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Zwolnienie podatkowe

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 21 ust. 24 ww. ustawy :

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a) i lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwsza z nich dotyczy rodzaju środków, z których finansowane są dochody osoby fizycznej. Istotne jest nie tylko z jakich środków realizowane są dochody podatnika, ale również, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe.

Niezbędne jest także, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

Przy czym użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej nie oznacza Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej jakiegokolwiek państwa na świecie, lecz wyłącznie Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia, jaki podmiot – krajowy czy zagraniczny realizuje określony program pomocowy, lecz na jakiej podstawie przyznane zostały środki bezzwrotnej pomocy, tj. czy zostały one przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi czy wykonawczymi Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 360/19, potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 650/20 oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 416/23.

Druga z przesłanek natomiast, określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08; z 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09; z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10; z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10; z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10; z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10; z 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11; z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1581/11; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1645/11 oraz z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 445/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik bezpośrednio realizujący program zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji.

Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinansowanie projektu określającej prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W przedstawionej we wniosku sytuacji nie jest spełniony warunek dotyczący przyznania wskazanych we wniosku środków stanowiących pomoc bezzwrotną podmiotom prawa polskiego na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów RP, czy właściwego ministra polskiego rządu lub polskiej agencji rządowej, agencji wykonawczej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazała bowiem Pani w opisie sprawy – podmioty polskie nie były beneficjentem środków bezzwrotnej pomocy.

Dodatkowo – w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjnego – uznać należy, że w przedstawionej sytuacji nie jest również spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak Pani potwierdziła w uzupełnieniu wniosku – (…) zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez tę organizację projektem oraz podmiotem, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację projektu było (…), Biuro w Polsce, natomiast komórką odpowiedzialną za wdrażane przez Panią działania był (…). Innymi słowy, nie realizowała Pani bezpośrednio celu programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań zleconych w ramach umowy zawartej z (...).

W konsekwencji, wskazane we wniosku dochody, osiągnięte przez Panią w 2023 r., nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione warunki tego zwolnienia, i to zarówno w zakresie lit. a), jak i lit. b) tego artykułu.

Oznacza to, że dochody te powinny zostać przez Panią wykazane w zeznaniu podatkowym składanym za 2023 r.

Zgodnie z bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.

Należy wskazać, że przy wydawaniu interpretacji Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).