Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP BOX).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu –  stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku złożonego 13 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 806/22 (data wpływu orzeczenia 4 grudnia 2023 r.),

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

-nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zaliczenia kosztów poniesionych na reprezentację do kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-prawidłowe - w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lipca 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełnił go Pan  – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 19 października 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej pod firmą ... i podlega Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także "PIT"). Rozpoczął Pan  działalność gospodarczą 4 grudnia 2019 r. i rozlicza się Pan na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Czynności opisane poniżej, których dotyczy wniosek rozpoczęły się z dniem 1 sierpnia 2020 r., tj. z dniem obowiązywania umowy o świadczenie usług. Pana działalność jest opodatkowana w formie podatku liniowego o stawce 19% (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W obecnym stanie faktycznym pozostaje Pan w stosunku stałego zlecenia od jednego Zleceniodawcy wchodzącego w skład międzynarodowej grupy przedsiębiorstw księgowych, doradczych i audytorskich. Każde oprogramowanie wytworzone dotychczas przez Pana, jak również tworzone w przyszłości będzie powstawać w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. W tym przede wszystkim oprogramowania, o których mowa we wniosku.

Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Pan. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są Pana wyborem. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Pana z roszczeniem regresowym.

Zlecenia programistyczne realizowane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Ma Pan możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest Pan związany sztywnymi godzinami pracy. Ponosi Pan ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

Przedmiot Pana działalności

Prowadzona przez Pana działalność polega na wytwarzaniu oprogramowania komputerowego, jego późniejszym ulepszaniu i rozwijaniu, celem dostosowania do indywidualnych potrzeb Zleceniodawcy. Pana działania polegające na ulepszeniu i rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności, albo funkcjonalności tego oprogramowania. Specjalizuje się Pan w obszarze (…) oraz zaawansowanej (…). Pana zlecenia wymagają od Pana znajomości technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych.

Wskazać należy, że Pana działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dniu 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej zwana „ustawa o PAIPP”) są utworami. W wyniku prowadzonych przez Pana prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Na potrzeby opracowywania programów komputerowych tworzy Pan algorytmy przy wykorzystaniu języka programowania od początku. Wytwarzane przez Pana Oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie i tworzenie kodu, tworzenie oprogramowania do testowania Oprogramowania, modyfikowanie i udoskonalanie Oprogramowania w oparciu o rezultaty przeprowadzonych testów. W chwili obecnej korzysta Pan także z tzw. … (które są podstawowym narzędziem programistów, jednak wyłącznie udostępnionych na podstawie licencji otwartej (bezpłatnie), w przyszłości jednak przewiduje Pan, że w Pana działalności może powstać konieczność skorzystania z odpłatnie licencjonowanych …. Właścicielem licencji (…) będzie bądź Pana zleceniodawca, bądź Pan sam.

W Pana pracy większość czasu to programowanie polegające na bezpośrednim wprowadzaniu kodu, a pozostały czas to czynności, które polegają na wytwarzaniu, ulepszaniu lub rozwijaniu programów komputerowych poprzez: analizę wyników, planowanie dalszych kroków w rozwoju projektu, przedstawianie wyników zleceniodawcy, itp.

W przeważającej części posługuje się Pan językiem programowania ………. - w przypadku tworzenia oprogramowania służącego głównie do analizy wyników, aplikowania zaawansowanych metod matematycznych w celu wykrycia zjawisk, wzorców, zależności w (...).

Dane często jednak wcześniej wymagają tzw. oczyszczenia i przygotowania ich do odpowiedniej postaci, gdyż są nieuporządkowane, gromadzone w nieprawidłowy i nieoptymalny sposób, często większość z nich jest po prostu niepotrzebna w konkretnym zadaniu - do tego celu wykorzystuje Pan język programowania …………., jeden z najpopularniejszych do tego celu. W przypadku bardzo dużych zbiorów danych, liczonych w dziesiątkach TB, gdy klasyczne metody zawodzą. Wykorzystuje Pan rozwiązania technologiczne oparte o tzw. ……….. i …………….. Każde realizowane zlecenie jest inne, każde wymaga innego podejścia, a często dotyczy zupełnie innej branży lub rozwiązuje zupełnie inny problem biznesowy w związku z tym zdarza się wykorzystywać inne technologie i języki programowania (np. ...) niemniej jednak są one mniejszością - to sprawia, że każdy projekt i każde zlecenie musi być rozwijane od podstaw. Nie może Pan oferować Zleceniodawcy gotowych narzędzi, które zostały wcześniej zaprogramowane. Nie wyklucza Pan w przyszłości wykorzystywania innych języków programowania.

W tym miejscu należy podkreślić, iż nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest Pan twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem, wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianych jako czynności mechaniczne.

Pana wynagrodzenie - Przychody ze zbycia Oprogramowania lub części Oprogramowania

W zamian za wykonane usługi otrzymuje Pan umówione wynagrodzenie. Strony danej umowy współpracy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu wskazanego terminu, każdorazowo od wystawienia faktury.

Umowy zawarte pomiędzy Panem a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Pana należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Należy podkreślić, ze każdorazowo w chwili powstania prawa autorskiego na skutek wytworzenia, ulepszenia lub rozwinięcia oprogramowania przez Pana przechodzi ono na Pana Zleceniodawcę na mocy zawartej przez strony umowy. W ramach zawartej umowy przysługuje Panu wynagrodzenie, którego 90% stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego oprogramowania. Przysługuje Panu licencja do utworów, których Zleceniodawca Pana jest właścicielem, w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykonywanych usług.

Ulepszanie/rozwijanie dotyczy w głównej mierze oprogramowania wytworzonego przez Pana. Natomiast w zakresie kodów, z których Pan korzysta, są one udostępniane Panu na podstawie licencji na oprogramowanie. Przysługują Panu prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Prowadzona przez Pana działalność polegająca na wytwarzaniu oprogramowania komputerowego, jego późniejszym ulepszaniu i rozwijaniu, celem dostosowania do indywidualnych potrzeb zleceniodawców opisana szczegółowo w stanie faktycznym powinna być uznana za wytworzenie w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej przedmiotu ochrony w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potrzeby opracowywania programów komputerowych tworzy Pan algorytmy przy wykorzystaniu języka programowania od początku. W chwili obecnej korzysta Pan także z tzw. ... (które są podstawowym narzędziem programistów), jednak wyłącznie udostępnionych na podstawie licencji otwartej (bezpłatnie), w przyszłości jednak przewiduje Pan, że w Pana działalności może powstać konieczność skorzystania z odpłatnie licencjonowanych .... Wówczas właścicielem licencji byłby Pana zleceniodawca lub Pan sam. Wytwarzanie, ulepszanie lub rozwijanie kwalifikowanego IP polega na wykorzystywaniu gotowych kodów czy też funkcji z ... na podstawie umów licencyjnych. Niemniej jednak, w obu przypadkach powstaje niezależny od poszczególnych kodów program komputerowy charakteryzujący się oryginalnością. Ponadto, program taki jest wynikiem określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności, ale również wiedzy z zakresu programowania i informatyki.

Podkreśla Pan przy tym, że ..., z których zasobów korzysta, nie są samodzielnym programem komputerowym i funkcje znajdujące się w ich zbiorach, bez uprzedniego przekształcenia, przepisania, dopisania lub edytowania nie stanowią korzyści dla oprogramowania. W Pana działalności ... należy przyrównać do zbioru poleceń dla procesora zaprogramowanego, aby wykonywał określoną czynność. Polecenia te wystarczają, aby procesor wykonywał pewne, niekiedy autonomiczne i skomplikowane obliczenia, ale to Pana działalność polegająca na dodaniu swojego kodu, nadaje tym poleceniom wartość i prowadzi do powstania kwalifikowanego IP.

Pana działalność jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowi rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych czy też innych operacji w toku.

Jak zostało to już powyżej wskazane wytwarza, rozwija lub ulepsza Pan programy komputerowe w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Ma Pan stałego klienta, dla którego opracowuje programy komputerowe, następnie w zależności od potrzeb rozwija je Pan i ulepsza w oparciu o dodatkowe funkcje.

Powyższa działalność jest podstawowym źródłem Pana dochodów. Działalność tą prowadzi Pan stale przez cały rok. Działalność ta jest usystematyzowana, zaplanowana. Poszczególne projekty mają swoje harmonogramy prac, działalność jest podporządkowana nowym zleceniom lub zamówieniom nowych funkcji programu. Pana działalność cechuje systematyczność wymagana dla działalności badawczo-rozwojowej.

Efekty Pana działalności są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w Pana praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Każdy program dopasowany jest do potrzeb podmiotu zamawiającego. Produkt wytwarzany przez Pana jest autorskim prawem do programu komputerowego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z powołanymi już Objaśnieniami Ministerstwa Finansów „działalność badawczo-rozwojowa to zespól działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). (...) Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat.”

Pana zdaniem, prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, prace prowadzone przez Pana polegające na tworzeniu oprogramowania, nowych funkcjonalności i elementów systemu (dopasowanego do potrzeb zamawiającego) mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po Pana stronie. Oprogramowanie tworzone przez Pana stanowi oryginalny wytwór Pana twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, prace wykonywane przez Pana obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Ponadto, w Pana ocenie  opracowane przez Pana programy mają nowe zastosowania istotne z punktu widzenia Pana klientów.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej.

Kolejno stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli: działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług - z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W konsekwencji kryteria działalności badawczo-rozwojowej to: (i) twórczość; (ii) systematyczność: oraz, (iii) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W Pana ocenie, w związku ze stanowiskiem, iż prowadzona przez Pana działalność charakteryzuje się twórczością, systematycznością oraz wykorzystuje Pan zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, prowadzi Pan działalność o charakterze rozwojowym w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana działalność polegająca na programowaniu programów lub oprogramowań komputerowych, rozwijaniu ich lub ulepszaniu, opisana szczegółowo w stanie faktycznym cechuje się rezultatem w postaci zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wymaganą dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową.

Uzyskuje Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Osiąga Pan dochód na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą, na mocy której tworzy, ulepsza lub rozwija Pan oprogramowanie na rzecz klientów (zmawiających) Zleceniodawcy za wynagrodzeniem.

W celu ustalenia dochodu prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto, prowadzi Pan odrębną, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja obejmuje m.in. opis projektu, czas rozpoczęcia i zakończenia projektu, wykaz prac stworzonych w danym projekcie.

Prowadzi Pan ewidencję zgodnie z wytycznymi zawartymi w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., tj. sporządzoną techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Jest sporządzana w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatnika w art. 30cb obowiązek prowadzenia szczegółowej ewidencji w księgach rachunkowych związanych z dochodem uzyskiwanym z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dla zapewnienia rzetelności i prawidłowości prowadzonych ewidencji niezbędna jest biegłość w obszarze rachunkowości i finansów. W związku z powyższym, korzysta Pan i planuje dalej korzystać z usług księgowości. Uważa Pan, iż wynagrodzenia za obsługę księgową związaną z ewidencjonowaniem kwalifikowanego IP jest kosztem faktyczne poniesionym na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP ponieważ, w Pana ocenie, nie jest możliwe prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym IP bez profesjonalnej obsługi księgowej.

Ponosi Pan (może ponosić także w przyszłości) koszty związane z wynagrodzeniem za obsługę prawną oraz reprezentacje w postępowaniu sądowym albo arbitrażu. W Pana ocenie, w trakcie prowadzenia działalności poniesienie tych kosztów może być nie tylko konieczne, ale również nieuniknione (uważa Pan, iż wynagrodzenia za obsługę prawną związaną ze sprzedażą prawa do kwalifikowanego IP jest kosztem faktycznie poniesionym na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Niejednokrotnie w tracie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej związanej z Pana kwalifikowanym IP niezbędne jest uzyskanie pomocy prawnej, w szczególności do przygotowania lub analizy umów licencyjnych dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przygotowania lub analizy umów sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej albo prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Ponadto, w związku z możliwością zaliczenia jako dochodu także odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu konieczny może być udział pełnomocnika w takim postępowaniu.

Z powyższymi sytuacjami wiąże się wynagrodzenie za obsługę prawną oraz reprezentację w postępowaniu sądowym albo arbitrażu. W Pana ocenie, w trakcie prowadzenia działalności poniesienie tych kosztów może być nie tylko konieczne, ale również nieuniknione.

Poniósł Pan koszty usług prawnych polegających na wydaniu opinii prawnej i reprezentowaniu przed organem podatkowym w celu uzyskania interpretacji indywidualnej.

Powyższe opłaty są bezpośrednimi kosztami koniecznymi oraz faktycznie poniesionymi do wytwarzania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jest Pan w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia i rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej – programu komputerowego.

Ponadto, ponosi Pan następujące koszty pośrednie, które to koszty są odnoszone na dany Projekt proporcjonalnie wg klucza przychodowego, po zakończeniu danego roku podatkowego.

Są to koszty, m.in.:

a.koszty zużycia materiałów (np. biurowych, paliwa do samochodu, tonerów, części do samochodów, energii);

b.koszty księgowe;

c.koszty bankowe i pocztowe;

d.koszty usług prawnych;

e.koszty delegacji;

f.koszty doradcze;

g.koszty szkoleń i konferencji.

Planuje Pan także w przyszłości ponieść następujące koszty pośrednie:

a.koszty reprezentacji i reklamy;

b.koszty amortyzacja środków trwałych i WNiP;

c.koszty usług telekomunikacyjnych, Internetu;

d.koszty licencji;

e.koszty usługi utrzymania aplikacji;

f.koszty usługi gwarancji sprzętu/serwisowe;

g.koszty wydatki inne na samochody.

Zatem w związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2020 r. regulacjami IP Box chciałby Pan skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanego IP według stawki 5% zarówno za rok 2020 jak i w przyszłości.

Uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

W piśmie z 11 października 2021 r. udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

1)Czy przedstawiony we wniosku opis dotyczy 2019 r.? Zauważyć należy, że w pytaniu nr 8 oraz własnym stanowisku do tego pytania odnosi się Pan do roku 2019, jednakże w opisie sprawy nie zawarł Pan informacji odnoszących się do tego okresu. Wskazał Pan jedynie, że: „Zatem w związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2020 r. regulacjami IP BOX Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanego IP według stawki 5% zarówno za rok 2020 jak i w przyszłości”.

Odpowiedź: Przedstawiony stan faktyczny dotyczy roku 2020. Wskazanie w pytaniu nr 8 roku „2019” było omyłką pisarską. W przedstawionym stanie faktycznym, wskazane zostało, iż owszem rozpoczął Pan działalność gospodarczą 4 grudnia 2019 r., natomiast działalność, której to dotyczy wniosek rozpoczęła się z dniem 1 sierpnia 2020 r., tj. z dniem obowiązywania umowy o świadczenie usług z …………...

2)Czy działalność, w ramach której wytwarza, rozwija, ulepsza Pan programy komputerowe, jest działalnością twórczą obejmującą:

-badania naukowe, czy

-      prace rozwojowe?

Odpowiedź: Pana zdaniem, prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 3-8 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, prace prowadzone przez Pana polegające na tworzeniu oprogramowania - nowych funkcjonalności i elementów systemu (dopasowanego do potrzeb zamawiającego) - mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po Pana stronie. Oprogramowanie tworzone przez Pana stanowi oryginalny wytwór Pana twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie prace wykonywane przez Pana obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Ponadto, w Pana ocenie  opracowane przez Pana programy mają nowe zastosowania istotne z punktu widzenia Pana klienta.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany).

3)Czy wszystkie efekty Pana prac, w związku z którymi uzyskuje Pan dochody, których dotyczy wniosek zostaną przez Pana wytworzone/ulepszone/rozwinięte w związku z działalnością obejmującą ww. działania?

Odpowiedź: Tak, wszystkie efekty Pana pracy, w związku z którymi uzyskuje Pan dochody zostają przez Pana wytworzone/ulepszone/rozwinięte w związku z działalnością obejmującą wskazane działania.

4)Czy wszystkie wymienione we wniosku – w ramach świadczonych usług – efekty prac stanowią odrębne utwory (tj. zarówno tworzone, rozwijane i ulepszane) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź: Efekty Pana prac stanowią odrębne prawa autorskie do ulepszenia-rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

5)Czy wszystkie wymienione we wniosku – w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez Pana na rzecz Kontrahenta – efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie powołanego przepisu, czy tylko niektóre z nich (jakie)?

Odpowiedź: Tak, wszystkie wymienione we wniosku - w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez Pana na rzecz Kontrahenta - efekty pracy stanowią odrębne programy komputerowe.

6)Czy w wyniku rozwijania/ulepszenia oprogramowania lub jego części, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej? Czy z powyższego tytułu przysługują bezpośrednio Panu prawa autorskie podlegające ww. ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy przenosi Pan całość autorskich praw majątkowych na rzecz podmiotu (Kontrahenta) do rozwijanego/ulepszanego oprogramowania lub jego części?

Odpowiedź: Tak, w wyniku rozwijania, ulepszania oprogramowania lub jego części powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Każdorazowo w chwili powstania prawa autorskiego na skutek wytworzenia, ulepszenia lub rozwinięcia przez Pana oprogramowania przechodzi ono na Zleceniodawcę na mocy zawartej przez strony umowy.

7)Czy wytwarzane i rozwijane/ulepszane przez Pana oprogramowanie komputerowe lub jego część, o którym mowa we wniosku stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Odpowiedź: Tak, prace prowadzone przez Pana polegające na tworzeniu oprogramowania - nowych funkcjonalności i elementów systemu (dopasowanego do potrzeb zamawiającego) - mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po Pana stronie. Oprogramowanie tworzone przez Pana stanowi oryginalny wytwór Pana twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

8)Czy w przypadku gdy rozwija/ulepsza Pan oprogramowanie komputerowe lub jego część, o którym mowa we wniosku, to czy jest właścicielem lub współwłaścicielem ulepszanego oprogramowania, albo użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, tj. umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Pana z autorskiego prawa do programu komputerowego, bądź czy działa Pan na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania?

Odpowiedź: W chwili obecnej korzysta Pan także z tzw. ... (które są podstawowym narzędziem programistów), jednak wyłącznie udostępnionych na podstawie licencji otwartej (bezpłatnie), w przyszłości jednak przewiduje, że w Pana działalności może powstać konieczność skorzystania z odpłatnie licencjonowanych ... Właścicielem licencji ... będzie bądź Pana zleceniodawca bądź Pan sam. Ponadto, przysługuje Panu licencja do utworów, których Pana Zleceniodawca jest właścicielem, w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykonywanych usług.

9)Czy usługi świadczone na rzecz Kontrahenta, świadczy Pan na terytorium Polski?

Odpowiedź: Tak, świadczy Pan usługi na terenie Polski.

10)Jeżeli usługi programistyczne świadczył Pan poza granicami kraju, należy wskazać, w jakim Państwie i czy działalność gospodarcza na terenie tego Państwa była przez Pana prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska?

Odpowiedź: Nie dotyczy, z uwagi na odpowiedź na pytanie nr 9.

11)Czy faktury przychodowe obejmują wyłącznie wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do określonych programów komputerowych czy także należności z innych tytułów (jakich)?

Odpowiedź: W ramach zawartej umowy przysługuje Panu wynagrodzenie, którego 90% stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego oprogramowania. Pozostała część wynagrodzenia należna jest w związku z innymi usługami świadczonymi na podstawie umowy ze Zleceniodawcą.

12)W odniesieniu do kosztów, które chce Pan uwzględnić we współczynniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

a)jakie konkretnie wydatki stanowią koszty bezpośredniew prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytworzeniem, ulepszeniem i rozwinięciem ww. oprogramowania lub jego części?

Należy jednoznacznie wskazać, które z kosztów są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem programu komputerowego, bowiem we własnym stanowisku stanowiącym odpowiedź do pytania nr 5 wskazał Pan:  „Wnioskodawca w związku z modelem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie ponosi innych bezpośrednich kosztów związanych z wytworzeniem rozwinięciem lub ulepszeniem programu komputerowego, niż koszt składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne”. Natomiast w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał Pan, że usługi księgowe i prawne „są bezpośrednimi kosztami koniecznymi oraz faktycznie poniesionymi do wytwarzania kwalifikowanego prawa własności”.

Odpowiedź: Ponosi Pan następujące bezpośrednie koszty: składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, usługi księgowe, prawne.

b)jakie konkretnie wydatki związane ze składkami społecznymi i zdrowotnymi poniósł Pan/będzie Pan ponosił w związku z wytworzeniem, rozwinięciem/ulepszeniem ww. oprogramowania lub jego części? Czy wymieniony we wniosku wydatek, tj. koszt składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne poniesiony przez Pana jest bezpośrednio związany z wytwarzaniem, ulepszaniem (modyfikowaniem) oprogramowania komputerowego lub jego części, tj.  czy jest związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku?

Odpowiedź: Tak, jest to koszt bezpośredni, z uwagi na to, iż cała Pana działalność polega na wytwarzaniu, ulepszaniu (modyfikowaniu) oprogramowania komputerowego, wobec czego nie ma możliwości prowadzenia takiej działalności bez ponoszenia wskazanych kosztów.

c)jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu każdego z wymienionych w opisie oraz uzupełnieniu wniosku kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem programu komputerowego?

Odpowiedź: Są to koszty, bez poniesienia których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu, ulepszaniu oprogramowanie komputerowego.

d)czy jest Pan w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej – oprogramowania?

Odpowiedź: Tak, jest Pan w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do wytworzenia, ulepszenia oraz rozwoju konkretnego oprogramowania.

13)Czy wskazane w pytaniu nr 6 wydatki, tj.:

·koszt zużycia materiałów np. biurowych, paliwa do samochodu, tonerów, części do samochodów, energii;

·koszt usług księgowych;

·koszt usług bankowych i pocztowych;

·koszt usług prawnych;

·koszt delegacji,

·koszt usług doradczych,

·koszt szkoleń i konferencji,

·koszt reprezentacji i reklamy,

·koszt amortyzacji środków trwałych i WNiP;

·koszt usług telekomunikacyjnych, Internetu,

·koszt licencji,

·koszt utrzymania aplikacji,

·koszt usług gwarancji sprzętu/serwisowe,

·koszt innych wydatków na samochody

- stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź: Tak, wskazane w pytaniu nr 6 wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

14)Czy ww. wydatki: są związane z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Pana, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju?

Odpowiedź: Tak, wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju.

15)Czy w przypadku ponoszenia przez Wnioskodawcę w przyszłości kosztu związanego z opłatami za umowę licencyjną związaną z dostępem do tzw. bibliotek kodów Wnioskodawca nabywa:

a)wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, niestanowiące kwalifikowanego IP, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy od podmiotu powiązanego w myśl art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

b)kwalifikowane IP?

c)a może ww. wydatki stanowią kosztyfaktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, bowiem Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych o których mowa powyżej i nie nabywa kwalifikowanego IP?

Odpowiedź: Opłaty za umowę licencyjna związaną z dostępem do bibliotek funkcji i kodów są wydatkami faktycznie poniesionymi przez Pana na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

16)Koszt amortyzacji jakich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ma Pan na myśli?

Odpowiedź:  Jako koszt amortyzacji rozumie Pan wszelkie środki trwałe związane z prowadzoną działalnością, przykładowo samochód, sprzęt komputerowy, natomiast w ramach WNiP, miedzy innymi autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje czy też know-how.

17)Jaki samochód wykorzystuje Pan w celu świadczenia usług oraz czy stanowi on Pana własność (należy wskazać, czy jest to samochód osobowy, jaką ma moc silnika)?

 Ponadto, należy wyjaśnić:

·czy jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej?

·czy stanowi on środek trwały w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej?

·czy do wydatków związanych z samochodem stosuje Pan ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 46-46a oraz art. 23 ust. 1 pkt 47-47a ustawy PIT?

·co rozumie Pan przez sformułowanie „wydatki inne na samochody”? Czy ma Pan na uwadze kilka samochodów, oraz jakie konkretnie wydatki ma  Pan na myśli?

Odpowiedź: Samochód stanowi Pana własność, jest to samochód osobowy o mocy silnika 121kW. Samochód wykorzystywany jest zarówno do celów prywatnych i świadczenia usług, przy czym jeżeli chodzi o świadczenie usług są to głównie dojazdy do biur, spotkania z potencjalnymi klientami. Samochód ten stanowi środek trwały w działalności i został zakupiony 3 lipca 2021 r. na fakturę VAT. Nie stosuje powołanych ograniczeń. Samochód jest amortyzowany, koszty eksploatacyjne do podatku dochodowego są księgowane w wartości 75% , podatek od towarów i usług z tych faktur odliczany w wartości 50%. Jeśli chodzi o pojęcie „wydatki inne na samochody”  to w tym zakresie rozumie Pan: paliwo, akcesoria do samochodu, utrzymanie samochodu, ponoszone opłaty parkingowe.

18)Czy preferencyjną stawką podatkową zamierza Pan objąć całe wynagrodzenie otrzymane od podmiotu (Kontrahenta), czy wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonego i rozwijanego/ulepszanego oprogramowania komputerowego)?

Odpowiedź: Zamierza Pan objąć referencyjną stawką podatkową wyłącznie dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

19)Czy nabywał Pan wyniki prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów?

Odpowiedź: Nie, nie nabywał Pan wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów.

20)Czy prowadzona przez Pana wyodrębniona ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności, o której mowa we wniosku zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz czy prowadzona jest na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Należy wskazać konkretną datę, od kiedy jest ona prowadzona.

Odpowiedź: Prowadzi Pan wyodrębnioną ewidencję od dnia 1 sierpnia 2020 r., tj. od dnia obowiązywania umowy o świadczenie usług z ………..

21)W związku z zadanym we wniosku pytaniem nr 6, w którym odnosi się Pan do alokacji kosztów wskazanych w opisie, należy jednoznacznie wskazać w jaki sposób dokonuje Pan/będzie Pan dokonywał alokacji tych kosztów, bowiem nie wynika to z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego? Należy to dokładnie opisać.

Odpowiedź: Zasadnym będzie skorzystanie w tym celu z klucza przychodowego, w ramach którego alokacja kosztów pośrednich odbywać się będzie według proporcji w jakiej przychody opodatkowane w ramach preferencji IP Box i opodatkowane na zasadach ogólnych pozostają w stosunku do całości uzyskiwanych przychodów (czyli łącznie przychodów opodatkowanych według preferencji IP Box i pozostałych przychodów opodatkowanych według zasad ogólnych). Metoda ta odzwierciedla zaangażowanie aktywów podatnika w konkretnych obszarach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i znajduje uzasadnienie dla zastosowania niemal w każdej branży.

22)Czy wobec zamiaru korzystania przez Pana w przyszłości z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskich praw do oprogramowania, będzie Pan uzyskiwał ww. dochody w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym (jeżeli nie, należy wyczerpująco przedstawić okoliczności ich  uzyskiwania)?

Odpowiedź: Tak, planuje Pan uzyskiwać dochody ze sprzedaży autorskich praw do oprogramowania w takich samych okolicznościach faktycznych.

Pytania

1.Czy jeżeli oprogramowanie tworzone przez Pana podlega ochronie prawnoautorskiej jako autorskie prawo do programu komputerowego, to jest autorskim prawem do programu komputerowego w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy ewidencja prowadzona przez Pana, w zakresie opisanym w stanie faktycznym, spełnia wymogi i kryteria wskazane w art. 30cb ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.Czy koszt faktycznie ponoszony przez Pana na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP w postaci wynagrodzenia za obsługę księgową związaną z ewidencjonowaniem kwalifikowanego IP może być podstawiony do wzoru wskaźnika nexus pod literę „a”?

4.Czy koszt faktycznie ponoszony przez Pana na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP w postaci wynagrodzenia za obsługę prawną związaną ze sprzedażą prawa do kwalifikowanego IP może być podstawiony do wzoru wskaźnika nexus pod literę „a”?

5.Ponosi Pan koszty bezpośrednie w postaci należności związanych z ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym - czy prawidłowe jest uwzględnienie kosztów związanych ze składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne we wskaźniku nexus pod literą „a”?

6.Czy wydatki:

a.koszty zużycia materiałów (np. biurowych, paliwa do samochodu, tonerów, części do samochodów, energii);

b.koszty księgowe;

c.koszty bankowe i pocztowe;

d.koszty usług prawnych;

e.koszty delegacji;

f.koszty doradcze;

g.koszty szkoleń i konferencji.

Planuje Pan także w przyszłości ponieść następujące koszty pośrednie:

a.koszty reprezentacji i reklamy;

b.koszty amortyzacji środków trwałych i WNiP;

c.koszty usług telekomunikacyjnych, Internetu;

d.koszty licencji;

e.koszty usługi utrzymania aplikacji;

f.koszty usługi gwarancji sprzętu/serwisowe;

g.koszty wydatki inne na samochody.

które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

7.Czy dochód osiągany przez Pana z opisanej działalności jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

8.Czy miał Pan prawo rozliczyć dochody uzyskane w 2020 r. według stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu wytwarzania, ulepszania i rozwijania programu komputerowego w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej?

9.Czy dochody uzyskiwane w przyszłości może Pan rozliczać według stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu wytwarzania, ulepszania i rozwijania programu komputerowego tworzonego w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej?

10.Czy Pana działalność opisana w stanie faktycznym jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem w zakresie pytania Nr 1

Definicja programu komputerowego nie została określona ustawowo. Doktryna prawa wskazuje, iż program komputerowy można ująć „jako zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Uszczegółowiając, należy zwrócić uwagę, że ów zbiór instrukcji może być wyrażony słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (zob. Z. Okoń [w:] Prawo Internetu, red. P. Podrecki, Warszawa 2007, s. 433, 434). Próba zdefiniowania programu komputerowego od strony technicznej pozwala wskazać, że program komputerowy jest sekwencją symboli, które opisują wykonywane instrukcje zgodnie z określonymi regułami przybierającymi postać języka programowania. Przyjmuje się również definicję, zgodnie z którą program komputerowy to uporządkowany ciąg instrukcji zapisanych w określonym języku lub językach programowania, przeznaczony do przetwarzania przez komputer (zob. D. Czajka, Ochrona praw twórców i producentów. Warszawa 2010, s. 80).

Ujmując zatem definicję niezwykle zwięźle, można wskazać, że pojęcie programu komputerowego należy rozumieć jako algorytm zapisany w języku programowania.” (Machała Wojciech (red.), Sarbiński Rafał Marcin (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz).

W konsekwencji tak wskazanej definicji stwierdza Pan, że w wyniku dokonywanych przez Pana czynności powstaje utwór samodzielny, który stanowi program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, tym samym w Pana ocenie należy się oprzeć w tym zakresie o stanowisko wypracowane przez doktrynę prawa autorskiego.

W związku z powyższym, stoi Pan na stanowisku, iż oprogramowanie tworzone przez Pana podlega ochronie prawnoautorskiej jako autorskie prawo do programu komputerowego, to jest wyłącznym prawem do programu komputerowego w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem w zakresie pytania Nr 2

Jak zostało to opisane w stanie faktycznym, w celu ustalenia dochodu prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. Prowadzi Pan także odrębną, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja obejmuje m.in. opis projektu, czas rozpoczęcia i zakończenia projektu, wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie, wykaz prac stworzonych w danym projekcie.

Prowadzi Pan ewidencję zgodnie z wytycznymi zawartymi w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., tj. sporządzoną techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Jest sporządzane w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Powinien Pan wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

•prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

•nabycie wyników pracbadawczo-rozwojowychzwiązanychzkwalifikowanymprawemwłasnościintelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;

•nabycie wyników pracbadawczo-rozwojowychzwiązanychz kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienionew lit.d, od podmiotupowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

•nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ewidencja prowadzona przez Pana obejmuje wszystkie powyższe koszty, które występują przy prowadzonej przez Pana działalności

Tym samym stwierdza Pan, że tak prowadzona przez Pana ewidencja rachunkowa spełnia wymogi i kryteria wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem w zakresie pytania Nr 3

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatnika w art. 30cb obowiązek prowadzenia szczegółowej ewidencji w księgach rachunkowych związanych z dochodem uzyskiwanym z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dla zapewnienia rzetelności i prawidłowości prowadzonych ewidencji niezbędna jest biegłość w obszarze rachunkowości i finansów.

W związku z powyższym, celem prawidłowego rozliczania dochodów z kwalifikowanego IP korzysta i planuje Pan  dalej korzystać z usług księgowości. Jest to nierozerwalny koszt w związku z obowiązkami podatkowymi przy rozliczaniu dochodów z kwalifikowanego IP.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym uważa Pan, iż wynagrodzenia za obsługę księgową związaną z ewidencjonowaniem kwalifikowanego IP jest kosztem faktyczne poniesionym na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP, ponieważ w Pana ocenie, nie jest możliwe prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym IP bez profesjonalnej obsługi księgowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według określonego wzoru, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika, gdzie litera „a” oznacza prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego stoi Pan na stanowisku, iż koszt w postaci wynagrodzenia profesjonalnej obsługi księgowej może być podstawiony do wzoru wskaźnika nexus pod literę „a”.

Pana zdaniem w zakresie pytania Nr 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Niejednokrotnie w tracie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym IP  niezbędne jest Panu uzyskanie pomocy prawnej, w szczególności do przygotowania lub analizy umów licencyjnych dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przygotowania lub analizy umów sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej albo prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Ponadto, w związku z możliwością zaliczenia jako dochodu także odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu konieczny może być udział pełnomocnika w takim postępowaniu.

Z powyższymi sytuacjami wiąże się wynagrodzenie za obsługę prawną oraz reprezentację w postępowaniu sądowym albo arbitrażu. W Pana ocenie, w trakcie prowadzenia działalności poniesienie tych kosztów może być nie tylko konieczne, ale również nieuniknione.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym uważa Pan, iż wynagrodzenia za obsługę prawną związaną ze sprzedażą prawa do kwalifikowanego IP jest kosztem faktyczne poniesionym na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP, z uwagi na powyżej opisaną mogącą powstać konieczność korzystania z obsługi prawnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według określonego wzoru, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika, gdzie litera „a” oznacza prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego stoi Pan na stanowisku, iż koszt w postaci wynagrodzenia profesjonalnej obsługi księgowej może być podstawiony do wzoru wskaźnika nexus pod literę „a”.

Pana zdaniem w zakresie pytania Nr 5

W związku z modelem prowadzonej przez Pana  działalności gospodarczej, nie ponosi Pan innych bezpośrednich kosztów związanych z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem programu komputerowego, niż koszt składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wątpliwości Pana wzbudza jednak konstrukcja wskaźnika nexus, z którego wynika, że w przypadku nieponoszenia przez Pana żadnych bezpośrednich kosztów, obliczenie wskaźnika nexus byłoby niemożliwe (poprzez powstanie równania 1,3/0). Art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala górną granicę wskaźnika nexus, natomiast Pana zdaniem ustęp ten nie pozwala na rozstrzygnięcie, w jaki sposób ustalić wskaźnik nexus w przypadku braku bezpośrednich kosztów wytworzenia, ulepszenia lub rozwinięcia danego prawa własności intelektualnej.

Artykuł 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do kosztów bezpośrednich i pośrednich w rozumieniu art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Z przepisu tego wynika bowiem a contrario, że do kosztów wzoru nexus zalicza się koszty, które bezpośrednio związane są z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że litery we wzorze nexus (tu: litera a) oznaczają koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Nie ma zatem w przepisach o IP Box dotyczących obliczania wskaźnika nexus, jak wspomniano wyżej, odwołania do kosztów bezpośrednich i pośrednich w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem podatnik w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi kwalifikowane koszty, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to mogą być one, przy zastosowaniu proporcji, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i odpowiednio proporcjonalnie zakwalifikowane do odpowiedniej litery wzoru nexus.

W uzupełnieniu wniosku dodał Pan również, że stoi na stanowisku, iż wydatki wskazane w pytaniu nr 5, tj. należności związane z ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym są kosztami bezpośrednimi  i powinny być one uwzględnione we wskaźniku nexus pod literą „a”.

Pana zdaniem w zakresie pytania Nr 6

Pana zdaniem należy przyjąć, że ww. koszty nie mogą w całości obciążać dochodu opodatkowanego wg stawki 19%. Jako koszty dotyczące całokształtu działalności, w przypadku uzyskiwania dochodu podlegającego stawce 5% oraz 19%, winny być odpowiednio podzielone na poszczególne dochody w części w jakiej dotyczą danego dochodu.

Powyższe oznacza, że w tym przypadku możliwe jest – Pana zdaniem - zastosowanie przez Pana klucza przychodowego. Podział danych kosztów na poszczególne źródła powinien nastąpić według metodologii „wewnętrznej” przyjętej przez Pana, który jest w stanie określić jaka ich część odnosi się do danego źródła przychodów. Zgodnie z Pana kluczem przychodowym, jest Pan zdolny przyporządkować koszty pośrednie do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez Pana przychodów w danym roku podatkowym. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego jest to w chwili obecnej 9:1.

Następnie w uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że wszystkie koszty wskazane w pytaniu nr 6 są kosztami pośrednimi i nie mogą zostać ujęte we wskaźniku nexus.

Pana zdaniem w zakresie pytania Nr 7

W sposób wyczerpujący w stanie faktycznym przedstawił Pan prowadzoną działalność oraz źródła dochodu, którego podstawą jest dochód z prawa do programu komputerowego.

Podsumowując wcześniejszą argumentację, oprogramowanie tworzone przez Pana podlega ochronie prawnoautorskiej jako autorskie prawo do programu komputerowego, to jest wyłącznym prawem do programu komputerowego w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze podniesione w poprzednich odpowiedziach argumenty, kryteria działalności badawczo-rozwojowej, tj.: (i) twórczość; (ii) systematyczność; oraz (iii) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań zostały przez Pana spełnione. Ponadto, uznaje Pan w konsekwencji powyższego, że prowadzi Pan działalność o charakterze rozwojowym w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana dochód uzyskiwany jest w ramach zawieranych umów licencyjnych czy też umów sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, mieszących się w wymienionych w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłach dochodu.

W konsekwencji dochód osiągany przez Pana z opisanej działalności jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem w zakresie pytania Nr 8

Prowadzi Pan działalność kwalifikowaną w 2019 r., dzięki czemu osiągnął dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to stwierdzenie zostało oparte na wcześniej wskazanej argumentacji.

W konsekwencji uznając, iż może Pan rozliczyć dochody uzyskane w 2020 r. według stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu wytwarzania, ulepszania i rozwijania programu komputerowego w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Pana zdaniem w zakresie pytania Nr 9

Jak określono w stanie faktycznym, planuje Pan dalej prowadzić działalność jak opisaną na zaprezentowanych zasadach. Tym samym, będzie Pan osiągał dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to stwierdzenie zostało oparte na wcześniej wskazanej argumentacji.

W konsekwencji uznaje Pan, iż może rozliczyć dochody uzyskane w przyszłości według stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu wytwarzania, ulepszania i rozwijania programu komputerowego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Pana zdaniem w zakresie pytania Nr 10

Prowadzona przez Pana działalność polegająca na wytwarzaniu oprogramowania komputerowego, jego późniejszym ulepszaniu i rozwijaniu, celem dostosowania do indywidualnych potrzeb zleceniodawców opisana szczegółowo w stanie faktycznym powinna być uznana za wytworzenie w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej przedmiotu ochrony w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Tak zdefiniowana działalność badawczo-rozwojowa, co do zasady, będzie znacznie szersza niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP (kwalifikowana działalność badawczo-rozwojowa).

Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP. Natomiast rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie.

Program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Korzysta Pan z szeregu języków programistycznych, jak szczegółowo zostało to opisane wyżej w stanie faktycznym. Każde realizowane zlecenie jest inne, każde wymaga innego podejścia, a często jest realizowane dla zupełnie innego klienta lub rozwiązuje zupełnie inny problem biznesowy w związku z tym zdarza się wykorzystywać inne technologie i języki programowania, co sprawia, że każdy projekt i każde zlecenie musi być rozwijane od podstaw, a Pan nie może sprzedawać klientom/ostatecznym odbiorcom gotowych narzędzi, które zostały wcześniej zaprogramowane. Jednakże, jak zostało już podkreślone przez Pana, funkcje zawarte w bibliotekach są na tyle ogólne i genetyczne, że konieczne jest ich odpowiednie dostosowanie oraz użycie w zależności od konkretnego projektu.

Również, dalsze rozwijanie wytworzonego oprogramowania, w oparciu o istniejące wcześniej funkcje należy uznać za wytworzenie programu komputerowego. Dostosowywanie wcześniej wytworzonych przez Pana programów do nowych zastosowań, poprzez modyfikację lub rozszerzenie zakresu dostępnych funkcji, a także poprzez, inne rozwinięcie istniejącego i wytworzonego uprzednio przez Pana programu prowadzi do powstania nowego programu o odmiennej niż pierwotna funkcjonalności.

Stoi Pan na stanowisku, że Pana działalność polegająca na programowaniu, tj. tworzeniu algorytmów przy wykorzystaniu języka programowania od początku, lub też z wykorzystaniem ………../……………, opisana szczegółowo wyżej w stanie faktycznym, cechuje się twórczością wymaganą dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś).

Posiłkując się Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów dot. Preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX należy wskazać, że „w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.” Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Postanowienie 

Rozpatrzyłem Pana wniosek i 12 listopada 2021 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia Nr 0113-KDWPT.4011.300.2021.3.KSM.

Postanowienie doręczono Panu 17 listopada 2021 r.

26 listopada 2021 r. złożył Pan zażalenie na ww. postanowienie z 12 listopada 2021 r., Nr 0113-KDWPT.4011.300.2021.3.KSM.

Postanowieniem z 25 stycznia 2022 r. Nr 0113-KDWPT.4011.300.2021.5.IL, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie Organu I instancji. Ww. postanowienie zostało Panu doręczone 8 lutego 2022 r.

Skarga na postanowienie

3 marca 2022 r. wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 7 marca 2022 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2022 r. Nr 0113-KDWPT.4011.300.2021.5.IL.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wa 806/22, uchylił zaskarżone postanowienie  z 25 stycznia 2022 r. Nr 0113-KDWPT.4011.300.2021.5.IL oraz poprzedzające je postanowienie z 12 listopada 2021 r. 0113-KDWPT.4011.300.2021.3.KSM.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie pismem 19 września 2023 r. wycofałem skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 26 września 2023 r. sygn. akt II FSK 208/23, umorzył postępowanie kasacyjne.

4 grudnia 2023 r. do Organu podatkowego wpłynął odpis prawomocnego wyroku  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.  

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1837 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.;  t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.;):

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy :

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85; t. j. Dz. U z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy :

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ostatniej ustawy :

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzona przez Pana działalność polega na tworzeniu oprogramowania komputerowego, jego późniejszym ulepszaniu i rozwijaniu, celem dostosowania do indywidualnych potrzeb zleceniodawcy. Specjalizuje się Pan w obszarze (…) oraz zaawansowanej (…). Na potrzeby opracowywania programów komputerowych tworzy Pan algorytmy przy wykorzystaniu języka programowania od początku. Pana działania polegające na ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Ulepszanie/rozwijanie dotyczy w głównej mierze oprogramowania wytworzonego przez Pana. Natomiast w zakresie kodów, z których Pan korzysta, są one Panu udostępniane ma podstawie licencji na oprogramowanie. Ma Pan stałego klienta, dla którego opracowuje Pan programy komputerowe, następnie, w zależności od potrzeb rozwija je i ulepsza w oparciu o dodatkowe funkcje.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki ,technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących  produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku). 

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że wytwarzane przez Pana Oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie i tworzenie kodu, tworzenie oprogramowania do testowania Oprogramowania, modyfikowanie i udoskonalanie Oprogramowania w oparciu o rezultaty przeprowadzonych testów. Wytwarzanie, ulepszanie lub rozwijanie kwalifikowanego IP polega na wykorzystywaniu gotowych kodów czy też funkcji z … na podstawie umów licencyjnych. Niemniej jednak, w obu przypadkach powstaje niezależny od poszczególnych kodów program komputerowy charakteryzujący się oryginalnością.

Ponadto, program taki jest wynikiem określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności, ale również wiedzy z zakresu programowania i informatyki.

Efekty Pana działalności są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w Pana praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Podał Pan również, że prace prowadzone przez Pana polegające na tworzeniu oprogramowania, nowych funkcjonalności i elementów systemu (dopasowanego do potrzeb zamawiającego) mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po Pana stronie. Oprogramowanie tworzone przez Pana stanowi oryginalny wytwór Pana twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Zatem  prowadzona przez Pana działalność  w zakresie tworzenia wymienionych programów  komputerowym ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Działalność ta jest usystematyzowana, zaplanowana. Poszczególne projekty mają swoje harmonogramy prac, działalność jest podporządkowana nowym zleceniom lub zamówieniom nowych funkcji programu. Wskazał Pan, że Pana działalność cechuje systematyczność wymagana dla działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że prace wykonywane przez Pana obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Ponadto, w Pana ocenie  opracowane przez Pana programy mają nowe zastosowania istotne z punktu widzenia Pana klientów. Pana działalność polegająca na programowaniu programów lub oprogramowań komputerowych, rozwijaniu ich lub ulepszaniu, opisana szczegółowo w stanie faktycznym cechuje się rezultatem w postaci zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wymaganą dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Pana zlecenia wymagają od Pana znajomości technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

·nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

·kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·planowaniu produkcji oraz

·projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres. 

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sam Pan wskazuje we wniosku, Pana działalność polega na wytwarzaniu oprogramowania komputerowego, jego późniejszym ulepszaniu i rozwijaniu, celem dostosowania do indywidualnych potrzeb zleceniodawcy. Pana działalność jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowi rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych czy też innych operacji w toku. Wskazał Pan również, że każde realizowane zlecenie jest inne, każde wymaga innego podejścia, a często dotyczy zupełnie innej branży lub rozwiązuje zupełnie inny problem biznesowy w związku z tym zdarza się wykorzystywać inne technologie i języki programowania. Przy tworzeniu programów komputerowych korzystał Pan m.in. z języków programowania takich jak: (...). Każdy projekt i każde zlecenie musi być rozwijane od podstaw, a nie może Pan oferować zleceniodawcy gotowych narzędzi, które zostały wcześniej zaprogramowane. Efekty Pana działalności są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w Pana praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Działalność ta jest usystematyzowana, zaplanowana. Ponadto prace wykonywane przez Pana obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu - takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikające z wniosku i jego uzupełnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Podkreślenia wymaga, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania  i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji  nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Należy wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki  z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego  1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Z opisu sprawy wynika, że tworzy Pan wymienione w opisie programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wytwarzane przez Pana oprogramowanie, jak również jego nowe funkcjonalności, które mają na celu ulepszenie (rozwinięcie) danego oprogramowania (osobny przedmiot obrotu), stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze powyższe stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego (oprogramowania), wytwarzane samodzielnie przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich ustawodawca wymienił m.in. opłat licencyjnych wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 1 ww. ustawy). Dotyczy to sytuacji, gdy podatnik na mocy zawartej umowy z klientem będzie pobierać wynagrodzenie z tytułu opłaty licencyjnej za prawo do korzystania ze stworzonego programu komputerowego, na wskazanych w umowie warunkach. Z kolei art. 30ca ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy ma zastosowanie, gdy całość praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego oprogramowania jest przekazywana odpłatnie na rzecz danego kontrahenta. W toku realizowanych prac, podatnik wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych utworów, a podatnik je traci, za co otrzymuje wynagrodzenie. Tak, więc należności otrzymywane z tego tytułu są dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Natomiast art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dochód osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz ww. przepisy, osiągany przez Pana dochód, stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Wymagane przepisami informacje powinien wykazywać w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, która – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo -rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także jak to zostało wskazane powyżej monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Art. 30cb ww. ustawy nakłada na podatnika, chcącego skorzystać z preferencji IP Box, obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów, odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Jak wskazał Pan wprost we wniosku, prowadzi Pan odrębną, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Ewidencja obejmuje m.in. opis projektu, czas rozpoczęcia i zakończenia projektu, wykaz prac stworzonych w danym projekcie. Dodał Pan również, że prowadzi Pan ewidencję zgodnie z wytycznymi zawartymi w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Jest sporządzana w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Prowadzi Pan wyodrębnioną ewidencję od 1 sierpnia 2020 r.

Zatem, prowadzona przez Pana ewidencja spełnia wymogi i kryteria określone w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wpływa na możliwość ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stosownie do art. 30ca ust. 4 powołanej ustawy.

W konsekwencji może Pan zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie przepisów art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągniętego od 1 sierpnia 2020 r., tj. od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1-2 tej ustawy. Zatem, przysługuje Panu prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów w zeznaniu rocznym za 2020 r. oraz za lata kolejne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny i nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

-wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

-wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Ponadto, należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Przenosząc zaprezentowane wyżej wyjaśnienia odnoszące się do ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, będą koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

-pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

-nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-być właściwie udokumentowany.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, winien Pan przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do Pana przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W odniesieniu do wskazanego przez Pana kosztu reprezentacji, Organ wskazuje, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w związku ze wskazanym powyżej wyłączeniem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty reprezentacji, które Pan poniósł/będzie Pan ponosił nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z kwalifikowanego  prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wskazane przez Pana wydatki pośrednie tj.:

a.koszty zużycia materiałów (np. biurowych, paliwa do samochodu, tonerów, części do samochodów, energii);

b.koszty księgowe;

c.koszty bankowe i pocztowe;

d.koszty usług prawnych;

e.koszty delegacji;

f.koszty doradcze;

g.koszty szkoleń i konferencji.

oraz wydatki ponoszone przez Pana w przyszłości, tj.:

a.koszty reklamy

b.koszty amortyzacja środków trwałych i WNiP;

c.koszty usług telekomunikacyjnych, Internetu;

d.koszty licencji;

e.koszty usługi utrzymania aplikacji;

f.koszty usługi gwarancji sprzętu/serwisowe;

g.koszty wydatki inne na samochody.

które Pan poniósł/będzie Pan ponosił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,  przy zachowaniu właściwej metodyki alokacji, stanowią koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, to Pan zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących uznania kosztów: obsługi księgowej, obsługi prawnej oraz kosztów ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

-wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

-kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

-dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z  poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

-wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

-kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

-dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki, które Pan poniósł/będzie Pan ponosił na obsługę księgową, obsługę prawną, składki na ubezpieczenie i zdrowotne przy zachowaniu właściwej proporcji, należy uznać za koszty, o których mowa w literze „a” wzoru do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. 

Wobec powyższego, Pana stanowisko w części dotyczącej możliwości zaliczenia kosztów poniesionych na  reprezentację do kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznałem za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie Pana stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

·stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).