Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest:

• prawidłowe - w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku;
• nieprawidłowe - w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytej w drodze działu spadku.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 16 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2024 r. (data wpływu 11 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Dokonał Pan sprzedaży lokalu mieszkalnego mieszczącego się w (…) przy ul. (…), które stało się Pana własnością w wyniku umowy o dział spadku z 2023 r.

Mieszkanie było uprzednio własnością Pana rodziców od 2003 r., kiedy to miała miejsce umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu, który de facto rodzice zamieszkiwali od 1966 r., a wszystkie składniki masy spadkowej zostały rozdzielone pomiędzy Pana i rodzeństwo solidarnie i bez pokrzywdzenia żadnej ze stron. Wszyscy, bowiem zgodnie oświadczyli, że ww. umowa zaspokaja ich wzajemne roszczenia.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Zmarli rodzice ojciec S.D. i matka S.D. byli właścicielami mieszkania w (…), które przydzielono im decyzją o przydziale lokalu mieszkalnego z 1965 r., a w 2003 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności stali się właścicielami nieruchomości przy ul. (...). Byli też właścicielami działki zabudowanej garażem o pow. 20 m² oraz działki zabudowanej o numerze KW (...) oraz współwłaścicielami kilku działek w udziale 1/36. Między Pana rodzicami do śmierci panował ustrój współwłasności małżeńskiej. Umowa o dział spadku została przeprowadzona po śmierci Pana mamy 6 marca 2023 r. SD. Ojciec zmarł wcześniej 12 czerwca 2021 r. Wraz z rodzeństwem, czyli Pana bratem A.D. i siostrą J.A. odziedziczyli Państwo w równych częściach po 1/3 każde masy spadkowej.

Umowa o dział spadku dzieli pomiędzy Państwa nieruchomości, ale nie zawiera żadnych spłat ani dopłat, natomiast z racji tego, że Pana brat w wyniku tej umowy dostał nieruchomość o najniższej wartości z masy spadkowej, Pan jak i Pana siostra dokonaliście darowizny na rachunek bankowy brata w wysokości 45 tys. zł i siostra 125. tys. zł rekompensując tym samym niską wartość nabytego spadku. Co prawda wartość nabytego przez Pana majątku w wyniku umowy o dział spadku przekracza niewiele wartość udziału jaki pierwotnie przysługiwał Panu w całej masie spadkowej, ale darowizna finansowa na rachunek brata w Pana ocenie wyrównuje otrzymane udziały.

Pytania

1.Czy w związku z zaistniała sytuacją, czyli sprzedażą mieszkania odziedziczonego po rodzicach przed upływem 5 lat obowiązują Pana przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, czyli czy w tym przypadku fakt odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w spadku, pięcioletni okres liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości przez spadkodawcę?

2.Czy z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%?

Pana stanowisko

W Pana ocenie podatek od sprzedaży nieruchomości nabytej w wyniku umowy o dział spadku nie należy się, gdyż rodzice po pierwsze byli właścicielami odziedziczonej nieruchomości ponad 20 lat. Natomiast w wyniku umowy o dział spadku nie nastąpiło wzbogacenie kosztem pozostałych spadkobierców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest:

Odpłatne zbycie to czynność, która polega na przeniesieniu swojego prawa na inny podmiot w zamian za odpłatność. Omawiany przepis dotyczy zbywania nieruchomości, określonych praw rzeczowych do nieruchomości oraz rzeczy innych niż nieruchomości.

Przepis stanowi, że odpłatne zbycie tych rzeczy lub praw jest źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jeżeli:

1)podatnik nie zbywa ich w wykonywaniu działalności gospodarczej (gdyby podatnik zbywał je w wykonywaniu działalności gospodarczej – uzyskiwałby przychody ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), oraz

2)zbywa je przed upływem okresów wskazanych w przepisie (tj. terminu pięcioletniego dla nieruchomości i praw do nieruchomości oraz półrocznego – dla rzeczy innych niż nieruchomości).

Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku

Jak stanowi art. 10 ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

W myśl art. 924 oraz art. 925 Kodeksu cywilnego:

Natomiast zgodnie z art. 925 ww. ustawy:

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 i ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca).

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytej w drodze działu spadku

W myśl art. 10 ust. 7 cytowanej ustawy:

W świetle art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem jak i stan jej majątku osobistego.

Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku działu spadku jest nabyciem tych rzeczy. Jednakże, co wynika z analizy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku działu spadku, ale tylko wówczas jeśli:

1. podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
2. jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej).

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku działu spadku jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez nią udział we współwłasności.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Pana rodzice byli właścicielami lokalu mieszkalnego w (…), które przydzielono im decyzją o przydziale lokalu mieszkalnego z 1965 r., a w 2003 r. na podstawie umowy ustanowioną odrębną własność tego lokalu mieszkalnego. Między Pana rodzicami do śmierci panował ustrój współwłasności małżeńskiej. Umowa o dział spadku została przeprowadzona 6 marca 2023 r. Wartość nabytego przez Pana majątku w wyniku umowy o dział spadku przekracza wartość udziału jaki pierwotnie przysługiwał Panu w całej masie spadkowej. Umowa o dział spadku nie zawiera żadnych spłat ani dopłat. Pana brat w wyniku tej umowy dostał nieruchomość o najniższej wartości z masy spadkowej, Pan jak i Pana siostra dokonaliście darowizny na rachunek bankowy brata w wysokości 45 tys. zł i siostra 125. tys. zł rekompensując tym samym niską wartość nabytego spadku.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami

We wniosku wskazał Pan, że prawo własności nieruchomości (ustanowienie odrębnej własności nieruchomości) Pana rodzice nabyli w 2003 r. do współwłasności majątkowej małżeńskiej.

Zatem należy odnieść się do kwestii stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami, które  zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Przepis art. 31 § 1 tego ustawy stanowi, że:

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ustawodawca ukształtował jako wspólność łączną, bezudziałową.

Z kolei jak stanowi art. 35 ww. Kodeksu:

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Co do zasady, z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania.

Stosownie natomiast do art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z reguły jest to stan przejściowy, który prowadzi do podziału majątku, choć – jak wynika z dyspozycji przepisu art. 211 ustawy Kodeks cywilny – podział ten nie jest obowiązkowy.

Zgodnie bowiem z tym przepisem:

Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Pana skutki podatkowe w zakresie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości

Skoro nabycie przez Pana udziału w nieruchomości nastąpiło w drodze spadku po zmarłych rodzicach (spadkodawcach), do określenia skutków podatkowych sprzedaży tego udziału zastosowanie ma art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, istotne znaczenie ma data nabycia tej nieruchomości przez spadkodawców, czyli Pana rodziców. Pana rodzice nabyli prawo własności nieruchomości (ustanowienie odrębnej własności nieruchomości) w 2003 r. do współwłasności majątkowej małżeńskiej.

Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być liczony od końca roku, w którym to doszło do nabycia prawa do lokalu mieszkalnego przez Pana rodziców (spadkodawców) do ich majątku wspólnego, tj. od końca 2003 r. Ww. termin niewątpliwie upłynął.

Zatem, odpłatne zbycie nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Pana w wyniku spadku, nie będzie stanowić źródła przychodu, ponieważ zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części nieruchomości przez spadkodawców. Nie będzie Pan podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. udziału w nieruchomości.

Zatem w tej części Pana stanowisko jest prawidłowe.

Wskazał Pan, że w wyniku dokonanego działu spadku po rodzicach Pana wartość nabytego majątku jest większa niż wartość udziału jaki pierwotnie przysługiwał Panu w masie spadkowej. Datą nabycia udziału w dziale spadku, tj. udziału przekraczającego Pana udział nabyty w spadku, jest data dokonania działu spadku (6 marca 2023 r.).

Zatem, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w części odpowiadającej udziałowi jaki nabył Pan w wyniku działu spadku, należy liczyć od końca 2023 r.

Odpłatne zbycie ww. udziału w nieruchomości będzie stanowić źródło przychodu, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 30e ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei art. 30e ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Według art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Następnie art. 30e ust. 5 ww. ustawy stanowi:

Pana stanowisko w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).