Opodatkowania przychodów z tytułu umowy zlecenia zawartej z członkiem zarządu (Wiceprezesem)

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 1 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 23 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – A – zawarł w dniu (...) 2022 r. (...) ze Spółką (…) S.A., dalej zwanej „Spółką” lub „(…)” umowę (zwana dalej: „Umową”) o świadczenie usług zarządzania z członkiem zarządu. Wspomniana Umowa została zawarta na podstawie Uchwały nr (…) Rady Nadzorczej (…) S.A. (…) z dnia (...) 2022 r. (zwana dalej: „Uchwałą”), pomiędzy (…) S.A. a A (zwany dalej również: „Zarządzającym”, „Wiceprezesem” lub „Wnioskodawcą”). Umowa obowiązuje od dnia (...) 2022 r. W dniu (...) 2023 r. zawarty został Aneks (...) do Umowy (zwany dalej: „Aneksem”).

Nadto od dnia (...) 2022 roku Zarządzający wznowił działalność gospodarczą pod firmą (…) i z tego tytułu dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych pod kodem 05 10. Zgodnie z treścią oświadczenia Zarządzającego z dnia (...) 2023 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą „(…)” osiąga on przychody wyższe niż minimalne wynagrodzenie i z tego tytułu samodzielnie opłaca składki na ubezpieczenie społeczne oraz z tytułu prowadzonej działalności uzyskuje również przychody inne niż te, które osiąga na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania ze Spółką, w związku z czym wnosi o niepotrącanie składek na ubezpieczenie społeczne (za wyjątkiem składki na ubezpieczenie zdrowotne) z wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie Umowy. Fakt ten wynika przy tym nie tylko z oświadczenia Zarządzającego, ale również z dokumentacji w postaci ewidencji VAT dotyczącej prowadzonej przez Zarządzającego działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę do dnia (...) 2022 r. w (…) oraz posiadał uprawnienia emerytalne, które zawiesił.

Należy zauważyć, że przepis art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 256 ze zm.) stanowi, iż obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają: osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania oraz prokurenci, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym niezależnie od kwalifikacji do źródła przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm., dalej zwana „ustawą o PIT”), z wyłączeniem osób uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13 pkt 5 lub 6 tej ustawy, których roczne wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza kwoty 6000 zł.

Od 1 stycznia 2022 r. osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, jeśli pobierają z tego tytułu jakiekolwiek wynagrodzenie. Ustawodawca nie ograniczył pojęcia wynagrodzenia do konkretnych źródeł przychodu. W konsekwencji osiąganie jakichkolwiek przychodów w związku z pełnieniem funkcji na mocy aktu powołania stanowi podstawę do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym z ww. tytułu, a tym samym przychody te stanowiły podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (za: A. Sidorko [w:] Ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Komentarz, wyd. IV, red. A. Pietraszewska-Macheta, Warszawa 2023, art. 66.).

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy, zaproponowana zmiana art. 66 ust. 1 ustawy o NFZ polega na zrównaniu praw i obowiązków osób podlegających obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z osobami powołanymi do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie (są to m.in. członkowie zarządu, członkowie Komisji Rewizyjnej, prokurenci oraz członkowie komisji egzaminacyjnych). W aktualnym stanie prawnym (tj. przed wprowadzeniem powyższej zmiany) ww. osoby w sytuacji, w której nie posiadają obowiązkowego tytułu do ubezpieczenia zdrowotnego, są zgłaszane m.in. do ubezpieczenia jako członkowie rodziny przez współmałżonka posiadającego własny tytuł ubezpieczeniowy.

Istotne znaczenie w niniejszym stanie faktycznym ma także kwestia związana ze zbiegiem tytułów do ubezpieczeń. Sytuacja taka następuje m.in. wówczas, gdy dana osoba osiąga przychody z dwóch tytułów, np. kontraktu i prowadzonej działalności gospodarczej, albo też prowadzonej działalności gospodarczej i powołania do organu spółki, na podstawie którego pobierane jest wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, w przypadku gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu, do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, o którym mowa w art. 66 ust. 1, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie.

Rozpatrując jednakże tytuł objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, wskazać należy, że A posiada wyłącznie jeden tytuł – jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Podstawą osiągania przychodów nie jest bowiem umowa agencyjna, umowa zlecenia lub umowa o świadczenie usług ani też pełnienie funkcji na mocy aktu powołania, z którego to tytułu pobierane wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu. Uchwała Rady Nadzorczej Spółki w sprawie powołania na stanowisko Wiceprezesa Zarządu A z dnia (...) 2022 r. nie wskazuje bowiem wynagrodzenia Wiceprezesa Zarządu Spółki. Brak jest też innych źródeł dochodu występujących na podstawie samego aktu powołania, gdyż całość wynagrodzenia obejmuje Umowa.

Odnośnie zaś ubezpieczeń społecznych, w sytuacji zbiegów tytułów ubezpieczenia, to do osoby realizującej kontrakt i prowadzącej działalność de facto należy wybór tytułu ubezpieczenia. Żadne bowiem regulacje nie dają wówczas pierwszeństwa któremukolwiek z tytułów podlegania ubezpieczeniom ani również nie nakładają obowiązku odprowadzania składek z obu tytułów (obciążenie składkami z drugiego tytułu jest dobrowolne i następuje wyłącznie na wniosek płatnika). Podkreślenia wymaga jednakże, iż istnieją interpretacje organów Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie przedmiotowej problematyki wskazujące, że w sytuacji realizowania umowy, takiej jak świadczenie usług zarządzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ubezpieczenia społeczne są obowiązkowe wyłącznie z tytułu prowadzenia tej działalności, a sama umowa nie jest tytułem do ubezpieczeń, a zatem nie zachodzi w ogóle sytuacja zbiegu tytułów do ubezpieczeń.

W świetle oświadczenia Zarządzającego z dnia (...) 2022 r. oraz § 8 ust. 5 Umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie wystawionej faktury VAT, zasadne pozostaje uznanie, iż realizacja Umowy odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przywołać należy wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt II GSK 2758/15 gdzie przyjęto, iż zdaniem Sądu I instancji, które to powielił Naczelny Sąd Administracyjny, „żadne przepisy u.s.d.g., czy też ustawy o świadczeniach, jak i ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, nie wykluczają możliwości wykonywania świadczenia w zakresie zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, że świadczenie usług w zakresie zarządzania spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 u.s.d.g., a co za tym idzie, w świetle art. 8 ust. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 5 pkt 21 ustawy o świadczeniach. Skarżący zaś jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o świadczeniach. Sąd I instancji podzielił przyjęty w orzecznictwie Sądu Najwyższego pogląd, że osoba świadcząca usługi w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlega ubezpieczeniom społecznym tylko z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej jako tytuł ubezpieczenia wyprzedza i pochłania wykonywanie umowy menadżerskiej, stąd przedsiębiorca zawierający w ramach prowadzonej działalności umowę o świadczenie usług (umowę gospodarczą) z własnych środków finansuje składki na ubezpieczenie społeczne, emerytalne i rentowe na ogólnych zasadach ubezpieczenia wynikającego z prowadzenia działalności gospodarczej”. Na przedmiotowe orzeczenie powołano się m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2022 r. sygn. akt VI SA/Wa 1663/22.

W odniesieniu do kwestii związanej z samym świadczeniem usług zarządczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej można posiłkować się także definicją działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej oraz ustalenia okoliczności, w których działalność taka nie jest uważana, z punktu widzenia podatkowego, za prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Otóż zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy o PIT za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową m.in. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

W świetle natomiast art. 5b ust 1 ustawy o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem § 7 Umowy Zarządzający ponosi wobec Spółki odpowiedzialność za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy. Regulacja ta została jednakże zmodyfikowana Aneksem, który § 7 ust. 1 nadał następującą treść: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki, a w przypadku świadczenia Usług w ramach działalności gospodarczej – także wobec osób trzecich, za szkody wyrządzone w czasie świadczenia Usług, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”.

Nadto w § 2 ust. 1 pkt 1) Umowy wskazano, że „Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług (...) przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka (...)”, natomiast ust. 3 stanowi z kolei, że świadczenie usług polega w szczególności na:

1)prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu prac i obowiązków wynikających z Funkcji;

2)reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z zasadami reprezentacji Spółki;

3)osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki (...)”.

W § 3 ust. 2 Umowy przewidziano wprawdzie, że „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki (...)”, jednakże dalsza część Umowy przewiduje liczne wyjątki od tej reguły, chociażby w § 3 ust. 2 zd. 2 („(...) Umowa może być wykonywana w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami (...)”), ust. 3, mówiący o świadczeniu Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 2 dni kalendarzowych, czy ust. 8, w którym uregulowano kwestie bezpieczeństwa w razie wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki.

Wykonywane więc przez Zarządzającego czynności wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej pod kodem PKD 70.22, rozliczanej na podstawie faktury VAT, stanowiącej koszt podatkowy Spółki.

Nie sposób zatem uznać, iż A powołany do pełnienia funkcji zarządczych na stanowisku Wiceprezesa Zarządu działa pod czyimkolwiek kierownictwem, czy też, że przy świadczeniu usług nie ponosi ryzyka gospodarczego z tym związanego, zwłaszcza wobec ponoszenia odpowiedzialności wynikającej z Kodeksu spółek handlowych, zwłaszcza że wskazane ryzyko gospodarcze jest interpretowane bardzo szeroko, jako ryzyko ekonomiczne niepowodzenia prowadzonej działalności gospodarczej, osobę ją wykonującą obciąża ciężar finansowy fiaska jej niepowodzenia. Nawet więc jeśli jest to działalność wykorzystująca własne umiejętności, bez ponoszenia znaczących kosztów, wiąże się ona z ryzykiem gospodarczym.

Powyższe prowadzi do uznania, iż A prowadzi własną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług doradczych i zarządczych, z której osiąga przychody wyższe niż minimalne wynagrodzenie i z tego tytułu powinien odprowadzać składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne. Realizacja Umowy następuje właśnie w ramach prowadzonej działalności i jest jedynym tytułem ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, a przytoczone orzecznictwo potwierdza, iż w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług na zarządzanie przedsiębiorstwem działalność gospodarcza może być jedynym tytułem ubezpieczenia i nie zmienia tego także wprowadzony przepis art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej.

Jednocześnie nie została spełniona żadna z trzech przesłanek, o których mowa w art. art. 5b ust 1 ustawy o PIT, a zatem czynności związane z realizacją Umowy wykonywane są jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Bez wpływu na dokonaną ocenę ma kwestia związana z zawieszeniem prawa do emerytury (...). Prawo do emerytury (...) i jej zawieszenie nie zmienia faktu podlegania przez A obowiązkowi ubezpieczeń społecznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy Wnioskodawca, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi w zakresie zarządzania – PKD 70.22.Z, powinien rozpoznać uzyskane przychody z zawartej ze Spółką Umowy w ramach źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – Wnioskodawca, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi w zakresie zarządzania – PKD 70.22.Z, powinien rozpoznać uzyskane przychody z zawartej ze Spółką Umowy w ramach źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT – źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga fakt, że przychody podatnika mogą być kwalifikowane tylko do jednego źródła przychodów. Nie może wystąpić sytuacja zaliczania osiąganych konkretnych przychodów jednocześnie do dwóch lub trzech kategorii.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawa o PIT w art. 13 pkt 9 stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się „przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7”.

Tak więc literalne brzmienie tego przepisu obowiązujące od 1 stycznia 2004 r. wskazuje, że w rozumieniu ustawy o PIT wszelkie przychody z uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychodem z działalności wykonywanej osobiście, niezależnie czy osoba wykonująca tego typu usługi, świadczy je jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności pozarolniczej, czy też statusu przedsiębiorcy nie posiada; powyższą wykładnię art. 13 pkt 9 ustawy o PIT potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 31 maja 2010 r. znak: DD2/033/95/KBF/10/403. Takie stanowisko w zakresie interpretacji art. 13 pkt 9 ustawy o PIT powoduje, że Spółka staje się, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i powinna pobierać od Wiceprezesa Zarządu Spółki zaliczki na podatek dochodowy z tytułu umowy o zarządzanie, według zasad wskazanych w tym przepisie bez względu na fakt prowadzenia przez Wiceprezesa Spółki działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy ww. stanowisko zasługuje na weryfikację z uwagi na zmianę stanu prawnego. Art. 20 Konstytucji RP ustanawia zasadę wolności działalności gospodarczej, podlegającej ograniczeniom ustanowionym tylko w ustawie i tylko gdy są konieczne z określonych w niej przyczyn, które jednak nie mogą naruszać istoty tej wolności (art. 31).

Działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm., dalej zwana „ustawa Prawo przedsiębiorców”), jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców nie wskazują, aby umowy menedżerskie były wyłączone z działalności gospodarczej, przeciwnie działalność gospodarcza dozwolona jest każdemu i na równych prawach, zaś organy administracji publicznej winny wspierać rozwój przedsiębiorczości, tworząc korzystne warunki do podejmowania i wykonywania działalności .gospodarczej, w szczególności wspierać mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców. Działalność gospodarcza nie jest już oparta na reglamentacji, lecz tylko na jej ewidencji. W szczególności więc przy braku definicji, na czym ma polegać usługowa działalność gospodarcza, nie można wprowadzać ograniczenia, które nie wynika z ustawy. Pojęcie gospodarczej działalności usługowej nie pozwala przyjąć, że stałe wykonywanie rodzajowo jednej umowy (usługi) i dla jednego podmiotu nie może być działalnością gospodarczą. Brak jest także podstaw, w świetle ustawy Prawo przedsiębiorców, do ingerowania w sposób prowadzenia i wykonywania tej działalności, w szczególności do stwierdzenia, że skoro umowy menedżerskie mają być wykonywane tylko osobiście, to wobec tego nie stanowią prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc, zatarcie różnicy pomiędzy przedsiębiorcą i podmiotem tym przedsiębiorcą niebędącym, w świetle art. 13 pkt 9 ustawy o PIT od osób fizycznych, jest nieuprawnione i niecelowe i stanowi, być może nie wprost, ale mimo wszystko ograniczenie tej działalności, gdyż brak podatkowego zróżnicowania przychodów z umów o świadczenie usług zarządzania spółką, dla przedsiębiorców i nie-przedsiębiorców może przynosić efekt niepodejmowania lub rezygnacji z takiej działalności, skoro podatkowo dany podmiot zostanie potraktowany w taki sam sposób jak nie-przedsiębiorca. Rozwiązanie takie może zniechęcać osoby do zakładania działalności gospodarczej w ramach świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwem, choćby z uwagi na aspekt kosztów uzyskania przychodu, jako nie-przedsiębiorca będzie uprawniony do zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od ich faktycznego poniesienia; w sytuacji potraktowania tego typu przychodu jako przychód z działalności gospodarczej, żeby móc mówić o kosztach, należy je faktycznie ponieść.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozważając powyższe zagadnienie, należy uwzględnić cały system prawa, który stanowić ma z założenia jednolity, kompleksowy zbiór przepisów. Racjonalny ustawodawca, wprowadzając określone rozwiązania prawne, określone normy, czyni to, aby wywołać pewien ciąg zdarzeń mających wydźwięk w całym systemie prawa; określone zmiany przepisów nie mają być bytem samoistnym i przysłowiową sztuką dla sztuki, ale przyświeca im określony cel ich wprowadzenia w życie.

Ustawa (...) wprowadza zasadniczo odmienne od wcześniej obowiązujących, regulacje w zakresie zarządzania (...). W świetle tej ustawy odstępuje się więc wobec osób zarządzających jednoosobowych Spółek (...) od zatrudniania ich na podstawie umowy o pracę i nakazuje zawarcie z takimi osobami umów o świadczenie usług zarządzania. Niewątpliwym celem takiej ustawy jest zapewnienie, poprzez taką formę umowy cywilnoprawnej z osobami zarządzającymi, lepszego i efektywnego modelu zarządzania nimi, co doprowadzić ma do ich funkcjonalnego usprawnienia i zapewnienia im konkurencyjności na wolnym rynku. Środkiem, który te cele ma zapewnić, jest zawarcie z członkami organu zarządzającego takimi spółkami umów o świadczenie usług zarządzania „na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej” (...). Tak więc zamiarem ustawodawcy wyrażonym wprost jest przyzwolenie, aby członkowie organów zarządzających tych spółek mogli to czynić również w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Koniecznym więc jest zmiana wykładni przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, albowiem pozostawienie jej w dotychczasowym brzmieniu, powoduje utrzymanie interpretacji, że wynagrodzenie z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem i umów podobnych, niezależnie czy jest ono wykonywane w ramach działalności gospodarczej czy też nie, to podatkowo traktowane będzie w jednakowy sposób jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Jeżeli byłoby inaczej, to należałoby uznać, że wprowadzenie do systemu prawa regulacji (...) nie zmieniło nic w sytuacji podatkowej przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, zaś celowe i świadome działania ustawodawcy, który zdecydował, że owa umowa o świadczenie usług zarządzania może być realizowana w ramach działalności jej wykonawcy lub też bez konieczności jej prowadzenia, okazałoby się zbędną, niecelową i gołosłowną regulacją ustawodawcy noszącego przymiot przecież racjonalnego. W konsekwencji ustawy (...), została dokonana z dniem 1 stycznia 2017 r. nowelizacja ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje (...), której zakresem podmiotowym objęte są również osoby zarządzające i członkowie organów zarządzających jednoosobowych spółek (...). W efekcie powyższej nowelizacji zliberalizowany został zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby wskazane w art. 1 i 2 tejże ustawy, w tym osoby zarządzające i członków organów zarządzających jednoosobowych spółek (...) osób prawnych, poprzez umożliwienie tym osobom prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (...) – art. 4 pkt 6 ustawy. Ustawodawca odstępuje więc i wprowadza wyjątek od generalnej zasady zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby objęte ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r., właśnie w zakresie umów o świadczenie usług zarządzania, o których mowa w „nowej ustawie kominowej”, by na potrzeby właśnie tych umów stworzyć możliwość ich realizacji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czyni to więc po to, żeby osoby zarządzające na przykład gminnymi osobami prawnymi mogły stać się przedsiębiorcami z pełnymi tego konsekwencjami, które przewiduje nasz system prawny dla tej formy organizacyjnej. Wątpliwym jest przypisywanie zamiaru ustawodawcy, by ten nie chciał poprzez takie zmiany przepisów dokonać kompleksowej weryfikacji oceny działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwem i w dalszym ciągu traktowanie przychodu osiąganego z tego tytułu jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Skoro ustawodawca stwarza możliwość świadczenia usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej, to czyni to po to, żeby taka osoba mogła być przedsiębiorcą w pełnym tego słowa znaczeniu i w całym przekroju naszego systemu prawnego, a nie po to, żeby efekt realizacji takiej umowy był traktowany podatkowo jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Stanowiłoby to kuriozum i naruszenie zasad prawidłowej legislacji, jeżeli ustawodawca stwarza możliwość zawarcia umowy o świadczenie usług zarządzania spółką na przykład gminną przez osobę zarządzającą jako przedsiębiorcą, w trakcie realizacji tej umowy osobą ją wykonującą jest przedsiębiorca, a efekt jej wykonania w postaci wynagrodzenia miałby stanowić nie przychód z działalności gospodarczej, ale przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Przy takiej wykładni przepisów, w konsekwencji mogłoby dojść do zaistnienia takiej sytuacji, kiedy osoba realizująca umowę o świadczenie usług zarządzania mająca zarejestrowaną działalność, mogłaby wykazać zerowy przychód z tego tytułu prowadzonej działalności, zaś wykazywać będzie przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Zdaniem Wnioskodawcy – ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń wprowadza nową instytucję umowę o świadczeń usług zarządzania, mogącą być wykonywaną również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na względzie całokształt regulacji jej dotyczących, zawartych w nowej ustawie kominowej, jest ona najbardziej zbliżona do umowy zlecenia, albowiem jest umową starannego działania, nie zaś umową rezultatu. Dokonując rozważań w zakresie klasyfikacji przychodów z umowy o świadczenie usług zarządzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak w sytuacji Wiceprezesa Zarządu Spółki, na uwagę zwraca art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, który zawiera definicję pozarolniczej działalność gospodarczej, za którą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W ustawie o PIT ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej, skonstruowaną na użytek tej ustawy, nie odwołując się chociażby do przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. Niewątpliwie jest to spowodowane tym, że ustawodawca podatkowy dąży do sformułowania takiej definicji, która lepiej służyłaby celom fiskalnym; dla celów fiskalnych nie są bowiem aż tak istotne, jak dla prawa gospodarczego charakter i branża działalności, ale fakt stałego i profesjonalnego wykonywania określonego rodzaju powtarzalnych czynności (działalności) w sposób zarobkowy. Tak więc łączne spełnienie ww. warunków powodować ma, zgodnie z konstrukcją art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, że dane czynności, czy działania nie będą traktowane przynajmniej podatkowo jako realizowane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Pierwszy z warunków, których łączne spełnienie oznaczać będzie wyłączenie podatnika z działalności gospodarczej, dotyczy odpowiedzialności wobec osób trzecich. Przepis stanowi bowiem, że dla wyłączenia danych czynności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej konieczne jest, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosił zlecający wykonanie tych czynności. Z powyższego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uważa ponoszenie odpowiedzialności cywilnoprawnej za jeden z warunków uznania, iż podmiot prowadzi działalność gospodarczą.

Spółka jest spółką akcyjną reprezentowaną przez Zarząd, w skład którego wchodzi Wiceprezes Zarządu. Regulacje Kodeksu spółek handlowych określają ustawowo odpowiedzialność cywilnoprawną członków zarządu spółki akcyjnej zarówno względem samej spółki (art. 479-485 k.s.h.), jak i osób trzecich (art. 484 k.s.h.); tak więc z tych przyczyn należy uznać, że pierwszy warunek w postaci odpowiedzialności cywilnoprawnej zleceniobiorcy jest spełniony. Z brzmienia art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT wynika, że kolejną przesłanką – prowadzącą do uznania, że wykonywane czynności nie stanowią działalności gospodarczej – jest pozostawanie podatnika (wykonującego czynności) pod kierownictwem zlecającego wykonywanie tych czynności. Jeśli podatnik nie będzie pozostawał pod kierownictwem swego zleceniodawcy, wówczas przepis art. 5b ust. 1 ustawy o PIT nie znajdzie do niego zastosowania, co oznacza, że na gruncie tej ustawy podatkowej będzie on uznawany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. To właśnie element „kierownictwa” należy traktować jako najbardziej istotny dla ustalenia, czy dany podatnik jest przedsiębiorcą. To bowiem cecha pozostawania pod kierownictwem jest istotna dla stosunku pracy.

Przy próbie zdefiniowana pojęcia kierownictwa można posłużyć się dorobkiem orzecznictwa SN – wyrok SN z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 1UK 68/05, w którym stwierdzono m.in.: Cechą umowy o pracę (...) jest wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy (pracy podporządkowanej). Ta cecha ma charakter konstrukcyjny dla istnienia stosunku pracy. (...) Dla stwierdzenia, że występuje ona w treści stosunku prawnego, z reguły wskazuje się na takie elementy, jak: określony czas pracy i miejsce wykonywania czynności (...) podpisywanie listy obecności, podporządkowanie pracownika regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownictwa co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz obowiązek przestrzegania norm pracy (...) obowiązek wykonywania poleceń przełożonych (...) wykonywanie pracy zmianowej i stała dyspozycyjność (...) dokładne określenie miejsca i czasu realizacji powierzonego zadania oraz ich wykonywanie pod nadzorem kierownika (...). Jeśli zatem w umowie, a także w stosunku faktycznie istniejącym pomiędzy stronami, nie będzie podporządkowania wykonującego czynności wobec zlecającego wykonanie czynności (czy też osoby go reprezentującej lub upoważnionej do sprawowania kierownictwa) ani obowiązku wykonywania poleceń przełożonych, wówczas trzeba uznać, że wykonujący czynności nie pozostaje pod kierownictwem zlecającego. Przekładając powyższe na grunt stanu faktycznego, Wnioskodawca twierdzi, że pełnienie funkcji Wiceprezesa Zarządu spółki akcyjnej wyklucza jakiekolwiek kierownictwo taką osobą, albowiem w strukturze organizacyjnej spółki Wiceprezes Zarządu stoi na jej czele; w związku z tym należy uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie mamy do czynienia z przesłanką „kierowania” osobą realizującą umowę o świadczenie usług zarządzania, a samodzielność i suwerenność podejmowania decyzji przez Wiceprezesa Zarządu Spółki nie jest kwestionowana.

Kolejny warunek wskazany w art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT to czas i miejsce wskazane przez zlecającego czynności. Jeśli wykonujący czynności przedsiębiorca nie będzie musiał ich wykonywać w czasie i miejscu wyznaczonym przez wykonawcę, wówczas jego czynności będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od pozostałych zapisów umów i warunków uzgodnionych między stronami. Wyrażenie „czas i miejsce wyznaczone”, a także kumulacja tej przesłanki z elementem „kierownictwa” wskazują na to, że chodzi tu o czas i miejsce określone ściśle, z dużą dozą dokładności.

Ze słowników języka polskiego wynika, że „wyznaczać” to tyle, co „wskazywać, określać miejsce, czas, zakres czegoś”. W związku z tym należy przyjąć, że jeśli w umowie określa się tylko granice czasowe i miejscowe, w jakich dana czynność powinna być wykonana, wówczas nie mamy do czynienia z „wyznaczonym czasem i miejscem wykonywania danych czynności”.

Umowa o świadczenie usług zarządzania Wiceprezesa Zarządu tę materię określa w § 3 ust. 1 i 2 w następujący sposób: „1. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwalne funkcjonowanie Spółki 2. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki z tym, że w dni ustawowo wolne od pracy oraz soboty obecność zarządzającego w siedzibie Spółki wymaga wymagana jest jedynie w przypadkach uzasadnionych interesem Spółki (...)”.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdził, że zarówno czas, jak i miejsce świadczenia usługi zarządzania Wiceprezesa Zarządu Spółki zostały określone w sposób otwarty, a więc strony powyższej umowy nie określiły ani czasu świadczenia usługi w sposób „od godz.... do godz....”, ani miejsca świadczenia tej usługi nie zostało określone w sposób wyłączny. Z treści zapisów umownych wynika jednoznacznie, że to potrzeby Spółki determinują czas i miejsce świadczenia usługi zarządzania. Kolejnym elementem, którego spełnienie jest konieczne do uznania podmiotu wykonującego czynności za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT, jest brak ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywanymi czynnościami (art. 5b ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Pojęcie ryzyka jest nieprecyzyjne, trudne do jednoznacznego zdefiniowania. Ryzyko jako takie wynika z faktu podejmowania decyzji dotyczących przyszłości. Odnosi się do sytuacji, w których podmiot nie ma pewności co do przebiegu i końcowych rezultatów swej działalności. Ryzyko definiowane jest jako możliwość niepowodzenia, w szczególności jako możliwość pojawienia się zdarzeń niezależnych od działającego podmiotu, których nie jest w stanie przewidzieć i zapobiec im. Niewątpliwie przejawem ponoszenia ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywanymi czynnościami w ramach umowy o świadczenie usługi zarządzania przez Wiceprezesa Zarządu jest możliwość odwołania go z pełnionej funkcji przez organy Spółki w sytuacji, kiedy zostanie ustalone, że przyjęty model zarządzania lub podejmowane decyzje są dla Spółki niekorzystne. Ponadto określony w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń i powtórzony w umowie system wynagradzania osób zarządzających sprowadza się do wypłaty wynagrodzenia zmiennego w sytuacji, kiedy zostaną zrealizowane przez Spółkę określone cele zarządcze. W konsekwencji prowadzi to do sytuacji takiej, że niewłaściwe zarządzanie powodujące nieosiągnięcie przez Spółkę zakładanych celów zarządczych, skutkuje brakiem wypłaty wynagrodzenia zmiennego dla Wiceprezesa Zarządu wykonującego umowę o świadczenie usługi zarządzania. Powyższe argumenty wskazują jednoznacznie, że Wiceprezes Zarządu Spółki, wykonując umowę o świadczenie usługi zarządzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5b ustawy o PIT i w konsekwencji przychód osiągany z tego tytułu winien zostać potraktowany podatkowo jako przychód z działalności gospodarczej.

Ponadto, należy wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zarówno działalność gospodarcza (art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy systemowej), jak i umowa o świadczenie usług zarządzania (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy systemowej) mogą stanowić podstawę do objęcia obowiązkowego ubezpieczenia społecznego. W przypadku zbiegu podstaw do ubezpieczenia, w tym również wskazanych powyżej, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy systemowej, osoba świadcząca usługę zarządzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest objęta obowiązkowo ubezpieczeniem z tego tytułu, który powstał najwcześniej; może jednak dobrowolnie, na swój wniosek, być objęta ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi także z pozostałych, wszystkich lub wybranych, tytułów lub zmienić tytuł ubezpieczeń. Także sama ustawa systemowa nie daje pierwszeństwa określonemu tytułowi do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem. W wyroku z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I UK 126/14 (LEX nr 1532820) Sąd Najwyższy wyraził generalny pogląd, że „gdy umowa o świadczenie usług menedżerskich jest zawierana między przedsiębiorcami i w związku z tym czynności związane z zarządzaniem realizowane są w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, nic nie stoi na przeszkodzie, by osoba prowadząca taką działalność podlegała ubezpieczeniu społecznemu jako przedsiębiorca (art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy systemowej). Prowadzenie działalności gospodarczej jako tytuł ubezpieczenia w takich wypadkach wyprzedza i pochłania wykonywanie umowy menadżerskiej, stąd przedsiębiorca zawierający w ramach prowadzonej działalności umowę o świadczenie usług (umowę gospodarczą) z własnych środków finansuje składki na ubezpieczenie społeczne, emerytalne i rentowe na ogólnych zasadach ubezpieczenia wynikającego z prowadzenia działalności gospodarczej. Ten pogląd jest w pełni akceptowany przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że przychód z Umowy o świadczenie usług zarządzania realizowanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest przychodem z tej działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że (...) 2022 r. zawarł Pan – (...) – ze Spółką akcyjną (dalej: Spółka) umowę o świadczenie usług zarządzania z członkiem zarządu (dalej: Umowa). Umowa ta została zawarta na podstawie Uchwały Rady Nadzorczej Spółki z (...) 2022 r. (dalej: Uchwała). Pełni Pan w Spółce rolę Wiceprezesa. Umowa obowiązuje od (...) 2022 r. W dniu (...) 2023 r. zawarty został Aneks (...) do Umowy. Jednocześnie był Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę do (...) 2022 r. w (…) oraz posiadał uprawnienia emerytalne, które Pan zawiesił. Podstawą osiągania przychodów nie jest umowa agencyjna, umowa zlecenia lub umowa o świadczenie usług ani też pełnienie funkcji na mocy aktu powołania, z którego to tytułu pobierane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu. Uchwała Rady Nadzorczej Spółki w sprawie powołania Pana na stanowisko Wiceprezesa Zarządu z marca 2022 r. nie wskazuje bowiem wynagrodzenia Wiceprezesa Zarządu Spółki. Brak jest też innych źródeł dochodu występujących na podstawie samego aktu powołania, gdyż całość wynagrodzenia obejmuje Umowa.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Poszczególne kategorie przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: