Obowiązki płatnika w związku z wypłatą zysku.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo pismem z 11 grudnia 2023 r. (data wpływu 12 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna („Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką prawa polskiego.

Od 1 stycznia 2022 roku Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) i jest polskim rezydentem podatkowym. Status podatnika CIT Spółka uzyskała w związku z podjęciem przez wspólników decyzji o niezłożeniu informacji CIT-15J przed rozpoczęciem roku podatkowego zaczynającego się od 1 stycznia 2022 r.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu surowcami pochodzenia mlecznego na rynku krajowym i za granicą. Działalność Wnioskodawcy opiera się na realizacji zleceń, szczególnie z giełdy towarowej. Wnioskodawca kupuje surowce pochodzenia mlecznego od dostawców, a następnie sprzedaje je odbiorcom. Wnioskodawca nie jest producentem surowców ani także nie posiada własnych magazynów, które mogłyby służyć do ich magazynowania. Jeżeli na potrzeby danej transakcji konieczna jest przestrzeń do przechowywania surowców, Wnioskodawca wynajmuje odpowiednie magazyny na czas trwania danego zlecenia.

Spółka powstała w dniu 1 stycznia 2021 r. z przekształcenia spółki komandytowej. Na moment przekształcenia spółka komandytowa nie była podatnikiem CIT. Wspólnikami Spółki na dzień 1 stycznia 2021 r. byli Pan M.M. („M.M.”) posiadający w niej 48% udziałów w zysku, Pan K.R. („K.R.”) posiadający w niej 48% udziałów w zysku, oraz spółka (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (… sp. z o.o.”) posiadająca 4% udziałów w zysku. Wszyscy wspólnicy Spółki przez cały okres funkcjonowania spółki komandytowej byli polskimi rezydentami podatkowymi i ich dochód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej był w całości opodatkowany w Polsce. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów spółki komandytowej w tym czasie były przypisywane jej wspólnikom zgodnie z posiadanymi udziałami w zysku tej spółki i opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników.

Od dnia 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca, funkcjonujący już w formie spółki jawnej, nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Także w tym okresie z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę były przypisywane jej wspólnikom zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki i były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników.

Powyższe oznacza, że wspólnicy Spółki w sytuacji, w której doszło do zmian zasad opodatkowania spółek osobowych (komandytowej i jawnej) podjęli decyzję o przyjęciu i ponoszeniu pełnej odpowiedzialności za zobowiązania i długi Spółki. Taka odpowiedzialność ciąży bowiem na wspólnikach spółek jawnych.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. Spółka stała się podatnikiem podatku CIT.

Pierwszy rok obrotowy i podatkowy Spółki trwał od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022. Kolejny rok obrotowy rozpoczął się 1 stycznia 2023 r. i zgodnie z postanowieniami umowy spółki trwać powinien do 31 grudnia 2023 r. W okresie tym Spółka także wypracowała zysk. Innymi słowy Spółka wypracowała zysk w okresie, w którym była już podatnikiem podatku CIT. Dochód ten został opodatkowany podatkiem CIT, tak jak w przypadku spółek kapitałowych. Do dnia dzisiejszego nie doszło jednak do wypłaty zysku z tego okresu na rzecz wspólników (ze spółki wypłacone na rzecz wspólników były zyski dotyczące lat wcześniejszych, kiedy Wnioskodawca nie był jeszcze podatnikiem podatku CIT).

W dniu 28 sierpnia 2023 r. doszło do zmiany składu wspólników Spółki. Do grona wspólników dołączył nowy wspólnik działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Nowy Wspólnik”). W wyniku przystąpienia Nowego Wspólnika do Spółki, udział w zysku poszczególnych wspólników kształtował się następująco: MM 48%, KR 48%, (…) Sp. z o.o. 2%, Nowy Wspólnik 2%.

Wreszcie, 28 sierpnia 2023 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o jej przekształceniu w spółkę komandytową („Spółka Przekształcona”). W ramach Spółki Przekształconej MM, KR oraz (…) będą komplementariuszami Spółki. Oznacza to, że MM oraz KR kontynuują swoją decyzję podjętą w 2021 r. o pełnej odpowiedzialności swoim majątkiem za wszelkie zobowiązania i długi Wnioskodawcy.

W związku z przekształceniem Wnioskodawca skorzysta z uprawnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości („UOR”). Innymi słowy, w stosunku do Spółki nie znajdą zastosowania obowiązki z art. 12 ust. 2 pkt 3 UOR oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 UOR, tj. Spółka nie zamknie ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający wpis przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 UOR oraz nie otworzy ich w dniu wpisu przekształcenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 UOR.

Wspólnicy Wnioskodawcy rozważają wypłatę części lub całości zysku osiągniętego przez Spółkę w roku 2023 r. w roku 2024 lub następnych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca zwrócił uwagę, na zagadnienie następstwa podatkowego po przekształceniu spółki. W tym zakresie należy przeanalizować charakter takiego przekształcenia.

Zasady przekształcenia spółki osobowej w spółkę osobową oraz konsekwencje na gruncie prawa cywilnego i handlowego zostały uregulowane przepisami Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych1 (dalej: „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo- akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jak stanowi art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Istotny w tym zakresie jest również przepis art. 553 § 1 k.s.h. ustanawiający zasadę sukcesji uniwersalnej. Stanowi on, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodnie z dyspozycją art. 551 § 3 wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę osobową nie powoduje likwidacji tej pierwszej spółki. W wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuowania prowadzonej działalności przez ten sam podmiot, jedynie w innej, nowej formie prawnej. Co istotne, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy, przekształcenie spółki osobowej w spółkę osobową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu (likwidacji) jednej spółki i utworzeniu nowego, całkowicie innego podmiotu. Mamy zatem do czynienia z tym samym podmiotem, działającym jedynie w nowej formie prawnej. Na gruncie prawno-podatkowym kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniami spółek uregulowana została w Ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 2 (dalej: "Ordynacja podatkowa”).

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, spółka zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zatem również na gruncie podatkowym przekształcenie nie skutkuje likwidacją spółki przekształcanej. Powoduje ono jedynie zmianę formy prowadzenia działalności przez spółkę przekształcaną w następstwie wpisu do rejestru spółki przekształconej, z zachowaniem przez spółkę przekształconą wszelkich praw i obowiązków spółki przekształcanej.

Zauważyć należy, że następstwo prawne (sukcesja praw i obowiązków) w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (poprzednika prawnego).

Konsekwencje następstwa podatkowego w zakresie wstąpienia w prawa wnioskodawcy interpretacji indywidualnej przez spółkę przekształconą jest zgodne z logiką zaprezentowaną w przedstawionym stanowiskiem organów podatkowych m.in. w:

1.Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2023 r., znak: 0115-KDIT1.4011.731.2022.2.MST;

2.Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2017 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.232.2017.1.PK;

3.Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2016 r. znak: IPPB4/4511-874/16-3/JM.

Dodatkowo, należy wskazać, że Spółka tak jak przed przekształceniem tak jak i po przekształceniu jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, co najmniej za chybione należy uznać twierdzenie, iż podmiot wnoszący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej po przekształceniu przestał istnieć. Jak wskazano powyżej - wykreślenie spółki z rejestru jest jedynie czynnością techniczną - a co za tym idzie nie wpływa (tak jak w przypadku likwidacji), na byt prawny spółki, a jedynie modyfikuje jej formę ustrojową.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dalsze procedowanie pomimo zmiany formy prawnej Spółki jest jak najbardziej uzasadnione.

Pytania

1.Czy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e ustawy o PIT, dokonując wypłaty zysku Spółki na rzecz MM i KR za rok 2023, będą Państwo mieli prawo pomniejszyć - w trybie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT - zryczałtowany podatek dochodowy należny od tych wspólników, o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2023 r. zgodnie z udziałem odpowiednio MM i KR w zysku Spółki?

2.Czy Spółka Przekształcona zobowiązana będzie do złożenia do właściwego urzędu skarbowego zeznania, o wysokości dochodu osiągniętego w 2023 r. za okres rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2023 r. oraz kończący w dniu 31 grudnia 2023 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem Spółka dokonując wypłaty zysku na rzecz MM i KR za rok 2023 będzie miała prawo pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy należny od tych wspólników o zapłacony przez Spółkę podatek CIT za cały 2023 r. zgodnie z udziałem danego wspólnika w zysku Spółki.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zgodnie z pkt 1a ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do: spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a)przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, lub

b)aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub

c)informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Jak stanowi art. 4a pkt 21 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to także spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że podatnicy CIT mogą w drugim i kolejnym roku obrotowym określić swój rok podatkowy jako okres odpowiadający rokowi kalendarzowemu lub innemu okresowi kolejnych dwunastu miesięcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2b ustawy o CIT w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że zasadą jest przyjęcie roku podatkowego zgodnego z rokiem obrotowym danej spółki określonym w umowie spółki. Tylko w wyjątkowym okolicznościach wynikających wprost z przepisów, może dojść do skrócenia lub wydłużenia danego roku podatkowego.

W kontekście niniejszej sprawy należy zauważyć, że rok 2023 nie jest pierwszym rokiem funkcjonowania spółki jawnej, nie jest także pierwszym rokiem, w którym spółka ta jest podatnikiem podatku CIT. Tym samym nie znajdą zastosowania w tej sprawie powyższe przepisy dotyczące tych zdarzeń. Dodatkowo, w przedmiotowej sprawie spółka nie dokonuje zmiany roku obrotowego. Tym samym także regulacje w tym zakresie nie znajdują zastosowania.

Do oceny pozostaje jedynie kwestia, czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową skutkować będzie zakończeniem roku obrotowego i podatkowego jednej spółki na dzień przekształcenia i rozpoczęcie nowego roku przez spółkę komandytową.

W tym zakresie tak jak wskazano przepisy stanowią, że zakończenie roku podatkowego może nastąpić na dzień, na który zgodnie z odrębnymi przepisami zamykane są księgi rachunkowe spółki. Dla ustalenia skutków podatkowych kluczowe jest zatem rozliczenie przekształcenia na gruncie przepisów o rachunkowości. Kwestia analizy tych przepisów i oceny działań Wnioskodawcy na gruncie przepisów o rachunkowości nie jest przedmiotem niniejszego zapytania. Księgowe podejście w tym zakresie Wnioskodawca przedstawił jako część stanu faktycznego swojego zapytania. Zgodnie z nim Wnioskodawca skorzysta z uprawnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 3 pkt 1 UOR. Innymi słowy, w stosunku do Spółki nie znajdą zastosowania obowiązki z art. 12 ust. 2 pkt 3 UOR oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 UOR, tj. Spółka nie zamknie ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający wpis przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 UOR oraz nie otworzy ich w dniu wpisu przekształcenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 UOR.

Jednocześnie, regulacje dotyczące zamykania ksiąg rachunkowych przewidziane zostały także w Ustawie o CIT. Zgodnie z tymi przepisami obowiązek taki powstaje w przypadku uzyskania przez spółkę jawną statusu podatnika CIT (art. 9 ust. 2e Ustawy o CIT), przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną (art. 9 ust. 2f Ustawy o CIT), przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę albo połączenia takiej spółki niebędącej osobą prawną z inną spółką (art. 9 ust. 2g Ustawy o CIT).

W kontekście powyższych regulacji należy wskazać, że na gruncie podatku CIT spółką niebędącą osobą prawną jest wyłącznie spółka jawna niebędąca podatnikiem CIT oraz spółka partnerska.

Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 21 lit. c w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT każda spółka, która jest podatnikiem podatku CIT, na gruncie Ustawy o CIT stanowi „spółkę” a nie „spółkę niebędącą osobą prawną” niezależnie od jej statusu prawnego.

W rezultacie ani Ustawa o CIT ani ustawa o UOR nie zobowiązują do zamknięcia ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki jawnej będącej podatnikiem w spółkę komandytową.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że Spółka Przekształcona będzie kontynuowała po przekształceniu rok podatkowy (obrotowy) Spółki. Innymi słowy, na koniec 2023 r. w Spółce Przekształconej dojdzie do zakończenia roku obrotowego i podatkowego rozpoczętego z dniem 1 stycznia 2023 r.

Zważywszy, że spółka komandytowa również stanowi spółkę w rozumieniu art. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, to stwierdzić należy, że w związku z przekształceniem u Wnioskodawcy wystąpi pełna sukcesja podatkowo-rachunkowa.

Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 1 pkt 2 ustawy o Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem, że osobowa spółka handlowa (np. spółka komandytowa) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Nie budzi zatem wątpliwości stanowisko uznające, że skoro spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia będzie kontynuowała rok podatkowy (obrotowy) spółki jawnej, to spółka przekształcona będzie zasadniczo tym samym podatnikiem, ale funkcjonującym w innej formie prawnej. Z perspektywy podatkowej przekształcenie to jest zasadniczo podobne do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W konsekwencji, przejmując podatkowe prawa i obowiązki Spółki, Spółka Przekształcona będzie zobowiązana m.in. do rozliczenia się po zakończonym roku podatkowym 2023 r. z CIT za cały rok obrotowy m.in. poprzez złożenie deklaracji CIT-8, a więc przychodu ze Spółki zostaną uzyskane już przez komplementariuszy i komandytariusza.

Podkreślenia przy tym wymaga, że podatki dochodowe (zarówno PIT jak i CIT) rozliczane są przez podatników w ujęciu rocznym. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w PIT i CIT powstaje co do zasady po zakończonym roku podatkowym, a w trakcie roku podatnicy uiszczają jedynie zaliczki na poczet tego obowiązku. Ustawa o CIT wyraźnie rozróżnia pojęcia "zaliczki na podatek" oraz "podatku" i nie stosuje ich zamiennie. Innymi słowy, zaliczki na podatek stanowią wstępną i tymczasową powinność podatników wobec Skarbu Państwa (obowiązek podatkowy), który po zakończonym roku podatkowym i złożonym zeznaniu rocznym zostaje skonwertowany na zobowiązanie podatkowe, czyli skonkretyzowaną i precyzyjnie określoną kwotową powinność finansową względem właściwego urzędu skarbowego.

Pojęciem "zaliczek" posługuje się m.in. przepis art. 42 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 25 ust. 1, ust. 1a, ust. 1e ustawy o CIT, natomiast z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje wprost, że podatnicy zobowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Innymi słowy, cykliczne płatności na poczet podatku stanowią zaliczki, a dochód roczny określony zostaje dopiero zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 45 ust. 1 w zw. z ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT.

W myśl tego przepisu podatnicy CIT (tacy jak Spółka) składają zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym (formularz CIT-8) - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Osoby fizyczne są natomiast zobowiązane do złożenia do 30 kwietnia kolejnego roku odrębnego zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT.

W świetle powyższych ustaleń, ustawa o CIT przewiduje, że podatnicy zobowiązani są do wpłacenia podatku CIT do końca trzeciego miesiąca roku następnego po zakończonym roku podatkowym. Wszystkie wcześniejsze płatności stanowią jedynie zaliczki na poczet tego zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji, przejmując prawa i obowiązki spółki jawnej, Spółka przekształcona zaliczy zapłacone zaliczki na CIT przez Spółkę na poczet swojego rocznego zobowiązania w CIT za rok 2023. Natomiast podatek CIT za rok 1 stycznia 2023 - 31 grudnia 2023 będzie podatkiem CIT Spółki Przekształconej, czyli spółki komandytowej za rok podatkowy Spółki Przekształconej, czyli spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT dokonując wypłaty zysku spółki komandytowej na rzecz komplementariusza i pobierając zryczałtowany podatek dochodowy należny od tego zysku pomniejsza się go o kwotę podatku CIT należnego od tej spółki komandytowej za rok podatkowy, którego dotyczy wypłata zysku, zgodnie z udziałem poszczególnych komplementariuszy w zysku spółki.

Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, w świetle przedstawionych powyżej przepisów, nie ulega wątpliwości, że wypłata zysku za rok 2023 będzie wypłatą zysku dokonaną przez spółkę komandytową. Wypłata tego zysku nastąpi bowiem po przekształceniu spółki jawnej w komandytową. Będzie to wypłata z zysku spółki komandytowej. Jak bowiem wskazano, całość roku 2023 stanowić będzie rok obrotowy spółki komandytowej i to spółka komandytowa na koniec roku sporządzi sprawozdanie finansowe obejmujące całość zdarzeń gospodarczych za rok 2023 i zysk roku 2023 będzie zyskiem spółki komandytowej. Podział tego zysku będzie zatem podziałem zysku spółki komandytowej. Podatek dochodowy zapłacony za rok 2023 będzie podatkiem dochodowym spółki komandytowej. Tak jak wskazano bowiem w rezultacie braku zamykania ksiąg rok podatkowy kończy się dopiero 31 grudnia 2023 i to spółka komandytowa złoży zeznanie roczne w podatku CIT obejmując cały okres od 1 stycznia 2023 r. Podatek ten i podział zysku będzie dotyczyć roku podatkowego i obrotowego spółki komandytowej. Tak jak wskazano bowiem powyżej, to spółka komandytowa będzie sporządzać sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2023 i to też spółka komandytowa sporządzać będzie zeznanie podatkowe za rok 2023.

W rezultacie, dokonując w przyszłości wypłaty zysku za rok 2023 na rzecz MM i KR, Spółka powinna pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy należy od wypłat tego zysku na rzecz MM i KR o podatek należy od tego zysku od Spółki za cały rok podatkowy 2023. Wszystkie bowiem warunki do tego zostaną spełnione - wypłata dotyczyć będzie zysku spółki komandytowej (a nie jawnej), za rok obrotowy spółki komandytowej (a nie jawnej), a zapłacony podatek dochodowy będzie podatkiem spółki komandytowej (a nie jawnej). Ze względu na brak zamykania ksiąg rachunkowych i brak zakończenia roku obrotowego i podatkowego na dzień przekształcenia brak będzie podstaw do wyodrębniania z tego roku okresu dotyczącego spółki jawnej - spółka jawna nie będzie sporządzać własnego sprawozdania finansowego lub zeznania rocznego i nikt nie będzie tego robił w imieniu tej spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy.

1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)działalność wykonywana osobiście;

3)pozarolnicza działalność gospodarcza;

4)działy specjalne produkcji rolnej;

5)(uchylony);

6)najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7)kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8)odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9)inne źródła.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 przywołanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jak stanowi art. 41 ust. 4e ww. ustawy:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że dokonali Państwo przekształcenia spółki jawnej (podatnika podatku CIT) w trakcie roku podatkowego w spółkę komandytową (28 sierpnia 2023 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o jej przekształceniu w spółkę komandytową) . Po przekształceniu osoby fizyczne (wspólnicy MM, oraz KR ), obejmą w spółce przekształconej status komplementariuszy.

Państwa wątpliwości budzi możliwość dokonania wypłaty zysku Spółki (na rzecz osób fizycznych) MM i KR za rok 2023, w roku 2023 lub 2024 jako spółka komandytowa możliwości prawa pomniejszenia w trybie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT - zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych osób fizycznych, o zapłacony przez Spółkę CIT za cały rok 2023 r., zgodnie z udziałem odpowiednio MM i KR w zysku Spółki.

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Tak więc wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne z tytułu udziału w zysku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie natomiast z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Uprawnienie do zastosowania mechanizmu pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ww. ustawy, nie dotyczy tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy podatnik nie posiadał tytułu komplementariusza.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie w całym okresie, za który wypłacany będzie zysk osoby fizyczne (komplementariusze MM i KR) byli w spółce komplementariuszami.

Nieprawidłowym jest więc stanowisko Spółki, że w takim przypadku istnieje możliwość odliczania od zryczałtowanego za cały rok 2023. Jak wskazano bowiem powyżej komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Pomniejszenie nie dotyczy więc tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy komplementariusze byli wspólnikami spółki jawnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).