Sposób rozliczenia przychodu ze sprzedaży akcji i przychodu z cesji wierzytelności z tytułu zbycia akcji.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 7 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 406/20;

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2020 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.). Uzupełniła go Pani 21 maja 2020 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca A. A. (dalej: Wnioskodawczyni albo Zainteresowana) 28 września 2018 r. zawarła z B Sp. z o.o. z siedzibą w C warunkową umowę sprzedaży X akcji D S.A. z siedzibą w E. Warunkowy charakter umowy wynikał z faktu, że na mocy ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego ww. akcje objęte były prawem pierwokupu przysługującemu Skarbowi Państwa działającemu przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa z siedzibą w F (dalej: KOWR).

Ponadto, w razie skorzystania przez Ośrodek z prawa pierwokupu na mocy przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, po wstąpieniu w prawa i obowiązki strony kupującej KOWR został również wyposażony w możliwość zakwestionowania ceny transakcji i skierowania sprawy o ustalenie ceny sprzedaży akcji przez sąd powszechny. Ustalona w warunkowej umowie sprzedaży zawartej z B Sp. z o.o. cena wynosiła X zł X gr za akcję, co daje łącznie kwotę X zł X gr (X akcji x X zł X gr).

Mając na uwadze opisane wyżej uprawnienia Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, w tym procedurę związaną z pierwokupem oraz możliwość zakwestionowania ceny sprzedaży, a co za tym idzie konieczność prowadzenia skomplikowanego sporu sądowego oraz realną szansę braku uzyskania pełnej ceny sprzedaży wskazanej w umowie, wierzytelność o zapłatę ceny akcji w kwocie X zł X gr została zbyta przez Wnioskodawczynię na rzecz spółki G Sp. z o.o. z siedzibą w C za łączną cenę X zł X gr. Cena sprzedaży wierzytelności stanowiła kwotę będącą iloczynem sprzedawanych akcji i kwoty X zł X gr.

W dniu 18 października na konto Wnioskodawczyni zgodnie z zawartą umową cesji wierzytelności wpłynęła od G Sp. z o.o. kwota X zł X gr i od tej kwoty zapłaciła ona podatek dochodowy na podstawie PIT-8C wystawionego przez G Sp. z o.o., składając roczne rozliczenie podatkowe za 2018 r.

Wraz z umową warunkową KOWR-owi zostało przesłane zawiadomienie o zawartej umowie cesji wierzytelności, na podstawie której Wnioskodawczyni zbyła swoją wierzytelność. Po zawiadomieniu Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa o zawarciu warunkowej umowy sprzedaży KOWR skorzystał z prawa pierwokupu, w związku z czym wstąpił w prawa i obowiązki kupującego akcje. KOWR odmówił jednak zapłaty określonej w umowie sprzedaży kwoty i celem jej zakwestionowania wytoczył przeciwko wszystkim sprzedającym, w tym przeciwko Wnioskodawczyni, pozwy o ustalenie ceny sprzedaży na kwotę X zł X gr za akcję.

Po wielu miesiącach, w maju 2019 r. sprawa zakończyła się umorzeniem postępowania na skutek cofnięcia pozwu przez KOWR. W konsekwencji Ośrodek zobowiązany był do zapłaty pełnej jednostkowej ceny sprzedaży, tj. X zł X gr za akcję.

Mając na uwadze zawartą wcześniej umowę cesji wierzytelności kwota ta była należna spółce G Sp. z o.o. z siedzibą w C i nigdy nie została przez KOWR przekazana sprzedającym akcje, również nie została przekazana dla Wnioskodawczyni. Zgodnie z uzyskaną informacją od Spółki G KOWR wymagalne kwoty przekazał na rachunek tejże Spółki, która to spółka rozliczyła się z osiągniętego dochodu z organami podatkowymi we własnym zakresie.

Ponadto KOWR w dniu (...) 2019 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i w dniu (...) 2019 r. uzyskał indywidualną interpretację podatkową nr (...), z której wynika, że w związku ze skutecznym skorzystaniem z prawa pierwokupu i zapłaceniem ceny na rzecz G Sp. z o.o. powinien sporządzić PIT-8C za rok 2018 zbywcom akcji, tj. osobom fizycznym, czyli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni, gdyż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży akcji powstał w momencie przeniesienia własności akcji, zaś przychód z odpłatnego zbycia akcji stanowi cena akcji określona w warunkowej umowie sprzedaży.

Na skutek tej interpretacji KOWR wystawił dla Wnioskodawczyni w grudniu 2019 PIT-8C za rok 2018 w którym wskazał, że Wnioskodawczyni uzyskała przychód ze sprzedaży akcji w 2018 r. w kwocie X zł X gr i od tego przychodu powinna odprowadzić należny podatek dochodowy.

Należy jednak zauważyć, że jedynym faktycznym przychodem jaki uzyskała Wnioskodawczyni była kwota X zł X gr i od tej kwoty, jak to zaznaczono powyżej, podatek dochodowy Wnioskodawczyni odprowadziła, natomiast od przychodu osiągniętego z nabytej wierzytelności w kwocie X zł X gr podatek dochodowy od osób prawnych odprowadził nabywca wierzytelności G Sp. z o.o.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski i nabyła akcje uprzednio nieodpłatnie od Skarbu Państwa na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz. U. z 1994 r. Nr 98 poz. 473 ze zm.). Zbycie nie nastąpiło w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Umowa cesji wierzytelności pomiędzy Wnioskodawczynią a spółką G Sp. z o.o. zawarta została w dniu 12 października 2018 r., tj. w dacie zawarcia warunkowej umowy sprzedaży akcji.

Wnioskodawczyni o skorzystaniu przez KOWR z prawa pierwokupu dowiedziała się w dniu 30 października 2018 r.

Do przeniesienia własności akcji, zdaniem Wnioskodawczyni, doszło w dniu 30 listopada 2018 r., czyli w dniu kiedy doszło do fizycznego przekazania akcji imiennych KOWR. Zgodnie z art. 3 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1080) uważa się, że zobowiązany z prawa pierwokupu zapoznał się z treścią oświadczenia Krajowego Ośrodka o wykonaniu prawa pierwokupu z chwilą jego publikacji na stronie podmiotowej w Biuletynie Informacji Publicznej Krajowego Ośrodka. Publikacja oświadczenia KOWR-u miała miejsce w dniu 30 października 2018 r. i z tego powodu w tym dniu doszła do skutku umowa sprzedaży akcji między Wnioskodawczynią a KOWR. Z uwagi jednak na przewidzianą w art. 339 Kodeksu spółek handlowych regułę, że dla przeniesienia akcji imiennej konieczne jest także przeniesienie jej posiadania, za datę nabycia własności akcji przez KOWR należy uznać dzień wydania KOWR dokumentów akcyjnych, tj. 30 listopada 2018 r.

Do przeniesienia wierzytelności z tytułu zbycia akcji na rzecz Kujawski Cukier Sp. z o.o. doszło w dniu 12 października 2018 r.

Wnioskodawczyni nie złożyła zeznania na formularzu PIT-37 albo PIT-36. Wnioskodawczyni wykazała skutki podatkowe cesji wierzytelności na formularzu PIT-38, łącznie ze skutkami zbycia akcji, albowiem w opinii Wnioskodawczyni w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze złożoną transakcją zbycia akcji składającą się z umowy sprzedaży akcji oraz cesji wierzytelności z tytułu zapłaty ceny. W związku z tym przedmiotowa transakcja sprzedaży wierzytelności stanowi z ekonomicznego punktu widzenia jedno zdarzenie, a zatem powinna ona być analogicznie rozpatrywana na gruncie prawnopodatkowym.

W konsekwencji należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym A. A. dokonała zbycia akcji kwalifikowanego jako przychód z kapitałów pieniężnych. Podsumowując, skutek podatkowy cesji wierzytelności, tj. osiągniętą stratę na sprzedaży wierzytelności, zgodnie z powyższym Wnioskodawczyni ujęła w złożonej deklaracji PIT-38 pomniejszając przychód wykazany w poz. 21 deklaracji o kwotę straty, tj. X zł X gr i w konsekwencji wykazując przychód z tej transakcji w kwocie X zł X gr.

Wnioskodawczyni złożyła zeznanie na formularzu PIT-38 i wykazała w nim, zgodnie z informacjami powyżej, w poz. 21 przychód w kwocie X zł X gr, wyliczony w następujący sposób:

–przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zgodnie z zawartą warunkową umową sprzedaży akcji, tj. X akcji x X zł X gr = X zł X gr minus strata związana z zawartą, do powyższej transakcji, umową cesji wierzytelności w kwocie X zł X gr,

traktując te dwie transakcje jako 1 zdarzenie. Za powyższym przemawia również fakt, że kwota X zł X gr to jest kwota jaką Wnioskodawczyni faktycznie uzyskała (przelew od spółki G Sp. z o.o.).

Pani pytanie

W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna rozliczyć przychód z tytułu sprzedaży akcji i zbycia wierzytelności? Czy powinna złożyć korektę rozliczenia rocznego PIT-38 za 2018 r. wykazując w niej:

–w pozycji 21: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w X zł X gr (X szt. akcji x X zł X gr),

–w pozycji 22: koszt uzyskania przychodu w wysokości poniesionej straty na zbyciu wierzytelności dotyczącej ww. przychodu w kwocie X zł X gr (przychód uzyskany od G Sp. z o.o. w kwocie X zł X gr minus wartość nominalna zbytej wierzytelności X zł X gr),

osiągając tym samym łączny dochód z powyższych tytułów w kwocie X zł X gr?

Pani stanowisko

Zdaniem Wnioskodawczyni powinna ona złożyć korektę rozliczenia rocznego PIT-38 za 2018 r. wykazując w niej:

–w pozycji 21: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie X zł X gr (X szt. akcji x X zł X gr),

–w pozycji 22: koszt uzyskania przychodu w wysokości poniesionej straty na zbyciu wierzytelności dotyczącej ww. przychodu w kwocie X zł X gr (przychód uzyskany od G Sp. z o.o. w kwocie X zł X gr minus wartość nominalna zbytej wierzytelności X zł X gr),

osiągając tym samym łączny dochód z powyższych tytułów w kwocie X zł X gr. Tym samym korekta nie zmieni kwoty osiągniętego dochodu, natomiast wykaże przychody i koszty ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) przychodami, co do zasady (z zastrzeżeniem m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niewątpliwie więc w przedmiotowym stanie faktycznym dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskane przychody powinny zostać zakwalifikowane do poszczególnych źródeł ich uzyskania, w tym m.in. do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, tj. nieruchomości oraz praw do nich (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1ab przychód określony w ust. 1 pkt 6:

–z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych;

–z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Jednocześnie, w myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Katalog wymieniony w tym przepisie ma charakter otwarty, a zatem za przychód z praw majątkowych mogą zostać uznane również przychody inne niż wskazane w powyższym wyliczeniu. W szczególności do przychodów z praw majątkowych zalicza się środki uzyskane z tytułu cesji wierzytelności. Stanowisko takie zostało przedstawione przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.118.2017.2.MS2).

W tym kontekście należy wskazać, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze złożoną transakcją zbycia akcji składającą się z umowy sprzedaży akcji oraz cesji wierzytelności z tytułu zapłaty ceny. Przedmiotowa transakcja po stronie Wnioskodawczyni stanowi z ekonomicznego punktu widzenia jedno zdarzenie, a zatem powinna ona być analogicznie rozpatrywana na gruncie prawnopodatkowym.

W konsekwencji należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni dokonała zbycia akcji kwalifikowanego jako przychód z kapitałów pieniężnych, a zatem w momencie przeniesienia własności akcji na KOWR po stronie Wnioskodawczyni powstał przychód z tego tytułu w wysokości X zł X gr (X szt. akcji x X zł X gr).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Tym samym określając dochód z tytułu zbycia akcji przez Wnioskodawczynię istnieje możliwość pomniejszenia ustalonego powyżej przychodu o koszty jego uzyskania. W przedmiotowej sytuacji – biorąc pod uwagę, że dokonanie cesji wierzytelności nastąpiło de facto jednocześnie ze sprzedażą akcji, a zarazem stanowiło warunek jej zawarcia – kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji będzie zatem różnica pomiędzy ceną akcji a kwotą zapłaconą przez G Sp. z o.o. z tytułu cesji. Kwota ta stanowi bowiem realną wartość prawa zbytego przez Wnioskodawczynię w celu zawarcia umowy.

Stąd koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji D S.A. przez A. A. powinien zostać określony jako: X zł X gr za akcję, co łącznie daje kwotę X zł X gr.

Podsumowując, Wnioskodawczyni powinna złożyć korektę rozliczenia rocznego PIT-38 za 2018 r. wykazując w niej:

–w pozycji 21: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w X zł X gr (X szt. akcji x X zł X gr);

–w pozycji 22: koszt uzyskania przychodu w wysokości poniesionej straty na zbyciu wierzytelności dotyczącej ww. przychodu w kwocie X zł X gr (przychód uzyskany od G Sp. z o.o. w kwocie X zł X gr minus wartość nominalna zbytej wierzytelności X zł X gr),

osiągając tym samym łączny dochód z powyższych tytułów w kwocie X zł X gr. Tym samym korekta nie zmieni kwoty osiągniętego dochodu, natomiast wykaże przychody i koszty ich uzyskania.

Wnioskodawczyni jeszcze raz podkreśla, że sprzedaż akcji D S.A. oraz cesja wierzytelności wynikającej z tej czynności stanowią w istocie jedną transakcję, której skutki na gruncie prawa podatkowego winny być ustalane w sposób łączny i jednolity. Za takim podejściem przemawia nie tylko fakt, że obie te czynności prawne nastąpiły równocześnie, ale przede wszystkim okoliczność, że Wnioskodawczyni nie dokonałaby odpłatnego zbycia akcji bez możliwości jednoczesnego zawarcia umowy przenoszącej na G Sp. z o.o. własność wierzytelności wynikającej z tej sprzedaży.

Mając na uwadze warunkowy (a więc niepewny) charakter umowy sprzedaży oraz przysługujące Skarbowi Państwa prawo pierwokupu, realna wartość wierzytelności uzyskanej z tytułu zbywanych udziałów była dla Wnioskodawczyni niższa aniżeli wynikająca z ustalonej z B Sp. z o.o. ceny sprzedaży. Bez możliwości jednoczesnego scedowania niepewnej wierzytelności na rzecz G Sp. z o.o. podejmowanie jakiejkolwiek czynności rozporządzających dotyczących przedmiotowych akcji byłoby dla Wnioskodawczyni nieopłacalne i pozbawione ekonomicznego uzasadnienia.

Ponadto, niezależnie od powyższych uwag, źródłem prawa podatkowego w Polsce mogą być w ujęciu formalnym Konstytucja RP, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego, a także prawo wtórne Unii Europejskiej. Wszystkie te akty prawne wchodzą w skład polskiego systemu prawnego. Niemniej z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że nakładanie podatków i innych danin publicznych może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, wynikające z ustawy podatkowej.

W związku z powyższym, skoro istotą podatków dochodowych jednoznacznie określoną w regulujących je ustawach jest opodatkowanie uzyskanego dochodu, a jednocześnie w polskim prawie podatkowym obowiązuje konstytucyjna zasada wyłączności przepisów rangi ustawowej w zakresie nakładania ciężarów fiskalnych, nie powinno ulegać wątpliwości, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku jedynym faktycznie uzyskanym dochodem, który może podlegać opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest kwota X zł X gr odpowiadająca realnie uzyskanemu przysporzeniu w postaci otrzymanej przez Wnioskodawcę od G Sp. z o.o. kwoty z tytułu umowy cesji.

Jednocześnie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Klauzulę tą należy rozumieć jako zbiorcze wyrażenie wielu reguł i zasad, które wprawdzie nie zostały expressis verbis ujęte w tekście Konstytucji, ale w sposób immanentny wynikają z aksjologii i istoty demokratycznego państwa prawnego oraz znajdują twórcze rozwinięcie/konkretyzację w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego.

W skład naczelnej zasady/klauzuli wyrażonej w art. 2 Konstytucji wchodzi szereg osadzonych na niej zasad szczególnych, które powinny być restrykcyjnie przestrzegane, gdy chodzi o akty prawne ograniczające wolności i prawa obywatelskie. Zgodnie z jedną z tych zasad, ciążące na podatnikach obowiązki podatkowe wobec państwa można wywodzić na podstawie precyzyjnych regulacji ustawowych, a nie z arbitralnego uznania organów stosujących prawo, czy z interpretacji na niekorzyść podatnika niejasnych norm prawa podatkowego.

W tym kontekście należy wskazać, że gdyby przyjąć za słuszne stanowisko, że dochodem Wnioskodawczyni jest kwota wynikająca z warunkowej umowy sprzedaży zawartej z B Sp. z o.o. (tj. X zł X gr), pogląd ten byłby ewidentnie nieprawidłowy wobec pogwałcenia wypływającego z zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est.

W takim bowiem przypadku doszłoby do nałożenia na Wnioskodawczynię obowiązku opodatkowania dochodu, który nigdy nie został przezeń uzyskany/osiągnięty, nie stanowi jego własności i nie pozostaje w jego dyspozycji. Jak już bowiem wskazano, cena akcji przewidziana w warunkowej umowie sprzedaży (X zł X gr) nie została przez KOWR przekazana Wnioskodawcy, lecz na rachunek G Sp. z o.o. jako właściciela wierzytelności wynikającej z tej umowy. Cena określona w umowie sprzedaży nie stanowi zatem dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może podlegać opodatkowaniu jako dochód.

W konsekwencji ewentualne formułowanie wymogu rozliczenia podatku dochodowego z tytułu nieuzyskanego dochodu byłoby, w ocenie Wnioskodawczyni, absurdalne i pozbawione podstaw. Taka interpretacja polegająca na nałożeniu na Wnioskodawczynię obowiązku opodatkowania dochodu, którego nie osiągnęła, byłaby w sposób oczywisty sprzeczna z paremią impossibilium nulla obligatio est, którą można wywieść z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

Stałoby to również w niezgodzie z zasadą zaufania obywateli do państwa, ograniczałoby możliwości podejmowania racjonalnych działań gospodarczych, a także prowadziłoby do braku pewności prawa podatkowego oraz bezpieczeństwa prawnego obywateli i – jako takie – pozostawałoby w kolizji z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

W rezultacie kwotę X zł X gr należy uznać nie za dochód, lecz za przychód podatkowy, który może podlegać opodatkowaniu PIT dopiero po jego odpowiednim pomniejszeniu o koszty jego uzyskania w wysokości X zł X gr. Zasadnym jest zatem stanowisko Wnioskodawczyni, że dochód podlegający opodatkowaniu, jaki faktycznie został przez nią uzyskany z tytułu zbycia akcji, wynosi X zł X gr (X zł X gr – X zł X gr).

W uzupełnieniu własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że – w jej opinii – zważywszy na powyższe okoliczności, strata ze zbycia wierzytelności (tj. różnica między przychodem uzyskanym ze zbycia wierzytelności a wartością nominalną zbytej wierzytelności) jest bezspornie kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, który w opinii Wnioskodawczyni mieści się w katalogu jako „wydatek na objęcie lub nabycie akcji”, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym.

W przedmiotowej sprawie dokonanie cesji wierzytelności nastąpiło równocześnie z zawarciem warunkowej umowy sprzedaży akcji, a zarazem stanowiło warunek jej zawarcia, zatem różnica pomiędzy ceną akcji a kwotą zapłaconą przez G Sp. z o.o. z tytułu cesji powinna być traktowana jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni:

1)Strata ze zbycia wierzytelności (tj. różnica między przychodem uzyskanym ze zbycia wierzytelności a wartością nominalną zbytej wierzytelności) jest kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, którą dla pełnej jasności i czytelności rozliczeń podatkowych należało wykazać w poz. 22 „Koszt uzyskania przychodów”;

2)Dla pełnej jasności i czytelności rozliczeń podatkowych Wnioskodawczyni powinna złożyć korektę rozliczenia rocznego PIT-38 za 2018 r. wykazując w niej:

–w pozycji 21 „Przychód”: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie X zł X gr (X szt. akcji x X zł X gr),

–w pozycji 22 „Koszt uzyskania przychodu”: koszt uzyskania przychodu w wysokości poniesionej straty na zbyciu wierzytelności dotyczącej ww. przychodu w kwocie X zł X gr (przychód uzyskany od G Sp. z o.o. w kwocie X zł X gr minus wartość nominalna zbytej wierzytelności X zł X gr),

osiągając tym samym łączny dochód z powyższych tytułów w kwocie X zł X gr. Tym samym korekta nie zmieni kwoty osiągniętego dochodu, natomiast wykaże przychody i koszty ich uzyskania.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 29 maja 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-1.4011.155.2020.2.MT, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Pani 2 czerwca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniosła Pani o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 4 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 406/20 uchylił interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 38/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Tym samym wyrok WSA w Lublinie stał się prawomocny.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie;

–ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasada powszechności opodatkowania i źródła przychodów

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 2 omawianej ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera natomiast art. 11 ust. 1 ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Ustawodawca miał przy tym na względzie, że przysporzenia majątkowe osób fizycznych mogą być skutkiem różnych czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację rodzajów źródeł przychodów i system ich opodatkowania, który uwzględnia specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów są wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów ustawy.

Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

Źródło przychodów – kapitały pieniężne

Źródłami przychodów są m.in. wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy:

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje:

–przychody z kapitałów pieniężnych – wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy; do tych przychodów zalicza się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);

–przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia – uregulowane w art. 18 ustawy, w myśl którego:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepis ten nie zawiera zamkniętego katalog przychodów z praw majątkowych, ale wskazuje na przykładowe przychody z tego tytułu („w szczególności”). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do tego źródła przychodów zalicza się m.in. przychody z wierzytelności, jeśli nie są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Co istotne, przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, nie podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. I tak:

–poszczególne rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1, są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie art. 30a ustawy albo opodatkowanie w trybie art. 30b ustawy;

–przychody z praw majątkowych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, są opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy).

Pani sytuacja faktyczna

W analizowanym stanie faktycznym doszło do następujących czynności i zdarzeń:

–zawarła Pani warunkową umowę sprzedaży akcji;

–zawarła Pani umowę w sprawie odpłatnej cesji wierzytelności wynikającej z ww. umowy;

–uzyskała Pani należność z tytułu przeniesienia swoich praw do należności wynikającej z warunkowej umowy sprzedaży;

–poinformowała Pani KOWR, jako podmiot uprawniony do pierwokupu akcji, o zawarciu umowy warunkowej sprzedaży akcji i umowy dotyczącej cesji wierzytelności;

–KOWR oświadczył, że korzysta z prawa pierwokupu akcji;

–KOWR zakwestionował cenę sprzedaży akcji – wniósł pozew do sądu o ustalenie ceny ich sprzedaży;

–w realizacji umowy sprzedaży akcji na rzecz KOWR przeniosła Pani posiadanie akcji na KOWR;

–w wyniku wycofania przez KOWR pozwu umorzono sprawę sądową dotyczącą ustalenia ceny sprzedaży akcji;

–KOWR wypłacił cenę sprzedaży akcji na rzecz cesjonariusza.

W analizowanym stanie faktycznym doszło zatem do dwóch odrębnych czynności prawnych, w których Pani uczestniczyła:

–sprzedaży akcji;

–odpłatnego przeniesienia wierzytelności dotyczącej umowy sprzedaży.

Skutki podatkowe każdej z tych czynności muszą być oceniane odrębnie. Na gruncie omawianej ustawy nie ma podstaw, żeby – z uwagi na bliskość czasową opisanych transakcji i wskazane przez Panią ich wzajemne powiązania – zmienić kwalifikację prawną czynności, w jakich Pani uczestniczyła i traktować je jako jedną czynność prawną.

Skutki podatkowe sprzedaży akcji

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych.

Przy ustalaniu wartości omawianych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ustawy). I tak, stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2:

Przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Moment powstania omawianego rodzaju przychodów określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji).

Ustawodawca nie wiąże zatem momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia działów (akcji) z faktycznym uregulowaniem należności przez nabywcę udziałów (akcji). Istotna jest realizacja świadczenia, które stanowi podstawę do uzyskania tego przychodu (tj. przeniesienie własności akcji na nabywcę). Inaczej mówiąc, przychód z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy jest przychodem należnym – nie musi być faktycznie otrzymany przez podatnika albo postawiony mu do dyspozycji, aby po stronie sprzedającego powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pani przypadku, po zawarciu umowy sprzedaży dysponowała Pani prawem do wierzytelności z tytułu ceny za zbywane akcje. Była to wierzytelność niewymagalna, ponieważ podlegała ograniczeniu prawem pierwokupu, które przysługiwało Skarbowi Państwa (działającemu przez KOWR). Wierzytelność stała się wymagalna dopiero z chwilą złożenia oświadczenia przez Skarb Państwa (KOWR) o skorzystaniu z tego prawa.

W opisanej sytuacji, kiedy doszło do wykonania umowy sprzedaży akcji, nie otrzymała Pani uzgodnionej ceny sprzedaży akcji ani też cena ta nie została Pani postawiona do dyspozycji. Z momentem wydania posiadania akcji imiennych nabywcy (a więc z momentem przeniesienia własności akcji na nabywcę) wynagrodzenie umówione w umowie sprzedaży nie było bowiem należne Pani. Było należne cesjonariuszowi (w wyniku dokonanej cesji).

Tym samym po Pani stronie nie zaistniał warunek odpłatności, od którego zależało, czy ma Pani obowiązek rozpoznać przychód ze zbycia akcji, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy.

Podsumowując, w opisanych okolicznościach nie uzyskała Pani przychodu ze zbycia akcji. Wobec tego nie ma podstaw do rozpoznawania przez Panią kosztów uzyskania takiego przychodu oraz obowiązku rozliczania przez Panią tej transakcji w zeznaniu rocznym PIT-38.

Skutki podatkowe cesji wierzytelności

Druga z czynności, których Pani dokonała, tj. odpłatne przeniesienie wierzytelności wynikających z warunkowej umowy sprzedaży akcji, jest źródłem przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wierzytelność była bowiem zbywalnym prawem majątkowym.

Zasady ustalania wartości przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych określa art. 19 ust. 1 ustawy. W myśl zasady wynikającej z tego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy Pani przychodem ze zbycia wierzytelności jest wartość tej wierzytelności określona w umowie jej sprzedaży (X zł X gr), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (w treści wniosku nie wskazano na fakt poniesienia przez Panią tego rodzaju kosztów). Przychód ten powstał w dacie przeniesienia na rzecz G sp. z o.o. wierzytelności wynikającej z umowy dotyczącej zbycia akcji.

Dochód z cesji wierzytelności podlega opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ale mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Powinna więc Pani uwzględnić dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia wierzytelności na rzecz G sp. z o.o. przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego ustalanego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy za 2018 r. i wykazać ten dochód w zeznaniu rocznym za 2018 rok (odpowiednio PIT-37 albo PIT-36).

Podsumowanie

W opisanym stanie faktycznym:

–nieprawidłowo zadeklarowała Pani podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r.;

–nie ma podstaw do proponowanej przez Panią korekty deklaracji podatkowej PIT-38 (z rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów).

Korekta złożonej deklaracji PIT-38 powinna polegać na jej wyzerowaniu – w opisanej sytuacji nie powstał bowiem po Pani stronie przychód z odpłatnego zbycia akcji.

Jednocześnie powinna Pani złożyć właściwą deklarację PIT-36 lub PIT-37 z zadeklarowanym podatkiem od uzyskanego przez Panią przychodu z praw majątkowych (z cesji wierzytelności).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia opisanych zdarzeń.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).