Skutki podatkowe wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki. Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 grudnia 2023 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będąca stroną postępowania:

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Są wspólnikami X spółka jawna, spółka ta jest transparentna podatkowo. Spółkę jawną tworzy dwóch wspólników (osoby fizyczne) uczestniczących w częściach równych w zyskach i stratach spółki w czasie działalności spółki.

Przedmiotem działalności spółki jawnej jest wynajem nieruchomości.

Przedmiot niniejszego wniosku związany jest z:

1)procedurą przekształcenia spółki osobowej (spółki jawnej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) oraz charakterem prawnym niewypłaconych należnych zysków osiągniętych przez wspólników przekształcanej spółki jawnej w latach poprzedzających planowane przekształcenie;

2)możliwością wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), uregulowanym w Rozdział 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Zainteresowani są wspólnikami spółki jawnej, w której wspólnicy zgodnie zamierzają dokonać jej przekształcenia w spółkę z o.o., a następnie rozważają możliwość wyboru opodatkowania w formie tzw. estońskiego CIT, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT.

Ad 1

W czasie działalności spółki jawnej Zainteresowani uzyskiwali dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które nie były Im w całości wypłacane jako zysk należny wspólnikom, lecz pozostawały w majątku spółki jawnej. Wspólnicy podlegali opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiągniętych przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania, zgodnie z posiadanym udziałem w zyskach spółki jawnej oraz zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnicy wpłacali miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składali zeznanie roczne i wpłacali ewentualną różnicę, wynikającą z zeznania rocznego. Niewypłacone zyski wspólników pozostawały w spółce jawnej. Prawną podstawą tego stanu rzeczy było to, że wspólnicy spółki jawnej nie realizowali uprawnienia wskazanego w art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h.”), w myśl którego „wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego”.

Zdaniem Zainteresowanych, w praktyce wspólnik może żądać podziału zysku i wypłaty należnej mu części zysku począwszy od pierwszego dnia następnego roku obrotowego.

W spółce jawnej, w której Zainteresowani są wspólnikami, wypracowany w poszczególnych latach obrotowych zysk – mimo, iż niewypłacony - został już uwzględniony w podstawie opodatkowania wspólników i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”)). Dochody uzyskiwane z udziału w spółce jawnej podlegały opodatkowaniu przez wspólników według zasad określonych w art. 30c ustawy o PIT, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy PIT).

Zainteresowani w sierpniu 2023 r. podjęli uchwałę o podziale oraz wypłacie zysku z lat wcześniejszych (wypracowanego w latach 2020-2022) zgromadzonego w spółce jawnej. Jednocześnie wobec wspólników nie zachodzi okoliczność opisana w art. 52 § 2 k.s.h., tzn. udział kapitałowy wspólnika w spółce nie został uszczuplony stratą spółki, zachodzą więc wszelkie podstawy do wypłaty wypracowanego przez spółkę całego zysku, w części należnej wspólnikom.

Aby nie sparaliżować funkcjonowania spółki poprzez gwałtowny odpływ znacznej ilości środków pieniężnych Zainteresowani określili w uchwale, iż wypłata dotychczas niewypłaconego zysku odbywać się będzie w ratach w okresie następnych 5 lat.

Wysoce prawdopodobna jest więc sytuacja, że wypłata należnego Zainteresowanym zysku, na skutek zgłoszonego przez Nich żądania, nastąpi już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. Żądanie zgłoszone przez wspólników w trybie art. 52 k.s.h. zrealizuje już więc spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia w okresie, w którym spółka ta najprawdopodobniej wybierze opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). Wypłata ta stanowić jednak będzie realizację żądania (roszczenia) wspólników spółki jawnej - którzy wskutek przekształcenia staną się wspólnikami spółki z o. o. Wypłata dokonana już przez spółkę kapitałową stanowić będzie realizację zobowiązania majątkowego obciążającego spółkę jawną. Na skutek zgłoszenia takiego oświadczenia wspólników, spółka jawna stanie się dłużnikiem Zainteresowanych co do wypłaty zysku, a to spowoduje, że należy przeksięgować żądaną kwotę do zobowiązań. Zdaniem Zainteresowanych, w omawianym przypadku mamy więc do czynienia z roszczeniem - wierzytelnością wspólników wobec spółki.

Ad 2

Zainteresowani planują przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., której wspólnikami zostaną dwie osoby fizyczne będące obecnie wspólnikami spółki jawnej. Zainteresowani obejmą po 50% udziałów w spółce z o.o. Zainteresowani uzasadniają dokonanie przekształcenia względami praktycznymi – spółka z o.o. nie wiąże się z odpowiedzialnością wspólników za zobowiązania spółki, a także umożliwia skorzystanie z formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek uregulowanym w Rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej także jako: estoński CIT).

Zainteresowani po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o., rozważają możliwość wyboru opodatkowania w formie estońskiego CIT.

W obecnej strukturze około 99,9% przychodów spółki jawnej pochodzi z najmu nieruchomości na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT/art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Nieruchomości są wynajmowane według stawek rynkowych, zapewniających osiągnięcie przez Spółkę jawną zysku. Koszty energii elektrycznej, wody i innych opłat ponoszone przez spółkę jawną są następnie refakturowane na podmioty powiązane. Ponadto Spółka jawna począwszy od kwietnia 2023 r. rozpoczęła świadczenie na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT/art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, usług doradztwa technicznego do produkcji. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka wystawi pierwszą fakturę we wrześniu 2023 r. Spółka jawna z tytułu świadczenia ww. usług uzyskuje dochody podobne do tych, które mogłaby uzyskiwać gdyby transakcje te zawierała z podmiotom niepowiązanym.

Podmioty powiązane wynajmują nieruchomości od Wnioskodawcy na podstawie umów najmu. Wynajem ten nie jest dla tych podmiotów usługą pomocniczą, jest kluczowy dla ich działalności, ponieważ bez tych nieruchomości nie byłby one w stanie prowadzić swojej działalności. Świadczenie usług najmu jest ponadto podstawowym rodzajem działalności spółki jawnej (nie jest to jej działalność pomocnicza).

W ocenie Zainteresowanych usługi najmu:

·wiążą się z uzyskiwaniem przez Zainteresowanych istotnych dla swojej działalności dochodów oraz świadczone usługi najmu nie mają charakteru rutynowego (o czym może świadczyć okoliczność uzyskiwania około 99,9% dochodów przez Spółkę z najmu),

·nie mają charakteru rutynowego ponieważ około 99,9% dochodów uzyskiwanych przez spółkę jawną pochodzi z najmu,

·nie stanowią jedynie usług wspomagających działalność główną usługobiorcy ponieważ usługi te mają dla podmiotu powiązanego charakter podstawowy/istotny z uwagi na to, że bez wynajętych od spółki jawnej nieruchomości podmiot powiązany nie byłby w stanie wykonywać swojej działalności gospodarczej,

·nie charakteryzują się dla spółki jawnej niskim poziomem ryzyka gospodarczego ponieważ są one dla niej głównym źródłem dochodów (około 99,9%) dlatego też wypowiedzenie umów najmu przez podmiot powiązany wiąże się dla Spółki z ryzykiem utraty istotnego źródła dochodów, podobnie w przypadku podmiotu powiązanego, w przypadku którego wypowiedzenie umowy najmu przez spółkę jawną wiązałoby się z trudnościami w dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej (konieczność znalezienia innej nieruchomości w której mógłby on prowadzić działalność gospodarczą),

·z uwagi na powyższe czynniki transakcja najmu wywiera istotny wpływ na pozycję rynkową stron transakcji.

Uzupełnienie wniosku

Spółka jawna nie prowadzi ksiąg rachunkowych.

Spółka jawna nie złożyła zawiadomienia o wyborze ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) – spółka jawna nie ma możliwości wyboru takiej formy opodatkowania. Zawiadomienie to zostanie złożone dopiero po przekształceniu formy prawnej, w jakiej wspólnicy spółki jawnej prowadzą swoją działalność, tj. ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dokładna data złożenia tego zawiadomienia nie jest jeszcze znana. Aktualnie trwają prace przygotowawcze w tym zakresie.

Spółka z o.o. będzie spełniała wymogi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidziane dla opodatkowania swojego dochodu ryczałtem od dochodów spółek, wymienione w art. 28j ustawy o CIT (z zastrzeżeniem dotyczącym art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT, który jest przedmiotem złożonego wniosku).

Do Spółki z o.o. nie będą miały zastosowania przepisy, o których mowa w art. 28k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączające czasowo możliwość zastosowania przez Spółkę po przekształceniu opodatkowania w formie CIT estońskiego.

Pytania

1.Czy wypłata przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.) Zainteresowanym zysku wypracowanego i opodatkowanego przez Zainteresowanych w okresie funkcjonowania spółki jawnej, na podstawie uchwały podjętej przez Zainteresowanych przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o., która to wypłata nastąpi w przeciągu kolejnych 5 lat, wiąże się z obowiązkiem:

a)zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez Zainteresowanych (pobraniem podatku przez płatnika - spółkę z o.o.)?

b)zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach właściwych dla opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), z tytułów uregulowanych w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności jako ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia spółki jawnej, która wybierze opodatkowanie w formie estońskiego CIT?

2.Czy zobowiązanie do wypłaty zysku przez spółkę z o.o. wynikające z uchwały podjętej przez Zainteresowanych przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o. (a więc przed wyborem opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (estoński CIT), powinno zostać uwzględnione w informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. uwzględnione przy ustalaniu wartości przychodów, kosztów, dochodu z przekształcenia oraz podatku należnego w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

3.Czy po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o., spółka z o.o. będzie spełniała warunek wynikający z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT, do wybrania opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek (CIT estoński), tj. czy opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działalność wynajmu nieruchomości wiąże się z powstaniem wartości dodanej?

Przedmiotem tej interpretacji indywidualnej jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie pytania nr 1 lit. a), dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 lit a)

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 ww. ustawy).

Z kolei w myśl art. 553 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Spółka jawna, będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych planowanej wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną), której wspólnikami są Zainteresowani w sytuacji gdy uchwała w zakresie podziału zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie działalności prowadzonej w formie spółki jawnej zostanie podjęta przed przekształceniem w spółką kapitałową. Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólnika spółki jawnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne (...).

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wspólnikami wskazanej we wniosku spółki jawnej są wyłącznie dwie osoby fizyczne.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej), opodatkowywali dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonywali rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania był wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy byli zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie generuje wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka niebędąca osobą prawną dokona tej wypłaty.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że wspólnicy spółki jawnej, której Zainteresowani są wspólnikami, planują przekształcić ją w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowani w sierpniu 2023 r . podjęli uchwałę o podziale oraz wypłacie zysku z lat wcześniejszych (2020-2022) zgromadzonego w spółce jawnej. Jednocześnie wobec wspólników nie zachodzi okoliczność opisana w art. 52 § 2 k.s.h., tzn. udział kapitałowy wspólnika w spółce nie został uszczuplony stratą spółki, zachodzą więc wszelkie podstawy do wypłaty wypracowanego przez spółkę całego zysku, w części należnej wspólnikom.

Aby nie sparaliżować funkcjonowania spółki poprzez gwałtowny odpływ znacznej ilości środków pieniężnych Zainteresowani określili w uchwale, iż wypłata dotychczas niewypłaconego zysku odbywać się będzie w ratach w okresie następnych 5 lat.

Podsumowując, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Zainteresowanych, wypłata zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez spółkę jawną (w sytuacji gdy uchwała w zakresie podziału zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie działalności prowadzonej w formie spółki jawnej zostanie podjęta przed przekształceniem w spółką kapitałową na rzecz Zainteresowanych), realizowana już po przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę z o.o., w okresie 5 kolejnych lat, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znaleźć można w stanowiskach sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2022 r. (I SA/Wr 1187/21): „Niewypłacone zyski sp. jawnej - przychód wspólnika tej spółki osobowej nie traci swojego charakteru i z chwilą przekształcenia sp.j. w sp. z o.o. nie staje się zyskiem tej osoby prawnej (z działalności tej osoby)”.

W podobnym duchu wypowiadał się także sąd w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2023 r. (I SA/Wr 619/22): „Mając na uwadze powyższe stanowisko, konsekwentnie trzeba zgodzić się ze skarżącym, że także niewypłacone zyski spółki cywilnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

W myśl art. 551 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Zgodnie z art. 552 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Z kolei w myśl art. 553 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Stosownie do art. 553 § 3 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa:

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Spółka jawna, w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych wypłaty wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) zysków wypracowanych w latach 2020-2022 r. (do momentu przekształcenia) przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną) i opodatkowanych uprzednio przez jej wspólników, w przypadku gdy wypłata następuje po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a uchwała o wypłacie tych zysków została podjęta przed podjęciem uchwały o przekształceniu.

Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólnika spółki jawnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.)

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2587 ze zm.):

Z wniosku wynika, że wspólnikami wskazanej we wniosku spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej) opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka będąca osobą prawną dokona tej wypłaty.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że są Państwo polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Są wspólnikami spółki jawnej, która jest transparentna podatkowo. Spółkę jawną tworzy dwóch wspólników (osoby fizyczne) uczestniczących w częściach równych w zyskach i stratach spółki w czasie działalności spółki. Przedmiot niniejszego wniosku związany jest z procedurą przekształcenia spółki osobowej (spółki jawnej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) oraz charakterem prawnym niewypłaconych należnych zysków osiągniętych przez wspólników przekształcanej spółki jawnej w latach poprzedzających planowane przekształcenie. W sierpniu 2023 r. podjęli Państwo uchwałę o podziale oraz wypłacie zysku z lat wcześniejszych. Wysoce prawdopodobna jest więc sytuacja, że wypłata należnego Zainteresowanym zysku, na skutek zgłoszonego przez Nich żądania, nastąpi już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. Żądanie zgłoszone przez wspólników w trybie art. 52 k.s.h. zrealizuje już więc spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia, w okresie w którym spółka ta najprawdopodobniej wybierze opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT).

Zatem, w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta przed przekształceniem spółki jawnej – wypłata zysków przez sp. z o.o. wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez wspólników, nie spowoduje to powstania po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – wypłata przez spółkę powstałą w następstwie przekształcenia (spółkę z o.o.), należnych Państwu części zysku wypracowanego w spółce przekształcanej (spółce jawnej) wskutek zgłoszenia przez Państwa żądania podziału i wypłaty tych zysków oraz podjęcia uchwały wspólników w tym zakresie przed przekształceniem spółki jawnej, nie spowoduje dla Państwa powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym na spółce z o.o. nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).