Interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.920.2023.1.BS
Temat interpretacji
W zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów przez jednego ze wspólników.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
24 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 23 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Jest Pan osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy) na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.
Jest Pan mniejszościowym wspólnikiem polskiej spółki działającej pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (...) (dalej również jako: „Spółka A”).
Przedmiotem przeważającej działalności Spółki A jest działalność fotograficzna.
W Spółce A, poza Panem, wspólnikiem jest także spółka X z siedzibą (...) (dalej również jako: „Spółka X”). Spółka X posiada większość udziałów w Spółce A.
Obecnie planowane jest umorzenie wszystkich udziałów Spółki X w kapitale zakładowym Spółki A, które przeprowadzone zostanie zgodnie z art. 199 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm. – dalej jako: „k.s.h."), tj. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę A (tzw. umorzenie dobrowolne). Planowane umorzenie udziałów ma nastąpić bez wynagrodzenia za zgodą Spółki X.
W wyniku umorzenia udziałów wspólnik występujący (Spółka X) utraci status wspólnika Spółki A. Natomiast Pan pozostanie jedynym wspólnikiem w Spółce A, ale jego udziały nie ulegną zwiększeniu (ilościowym lub wartościowym), nie otrzyma on w związku z takim umorzeniem żadnego świadczenia, ani żadnych innych realnych określonych wartości w sensie ekonomicznym.
Przeprowadzenie transakcji w opisany powyżej sposób ma na celu osiągnięcie celów prawnych, tj. (i) dostosowanie do modelu biznesowego pozwalającego na skorzystania z nowych instytucji podatkowych (np. w postaci ryczałtu od dochodów spółek tzw. estoński CIT czy w postaci fundacji rodzinnej); (ii) uproszczenie struktury udziałowców poprzez eliminację elementu transgranicznego mającego niekorzystny wpływ na działalność operacyjną Spółki A oraz celów ekonomicznych, tj. doporowadzenie do stanu, w którym udziały w Spółce A będą przysługiwały wyłącznie osobie fizycznej, tj. Panu, dzięki czemu zabezpieczony będzie majątek rodzinny Pana i jego przyszłych spadkobierców. Tym samym nie można uznać, że głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzanej transakcji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Innymi słowy, uwarunkowania gospodarcze i prawne uzasadniają przeprowadzenie transakcji w sposób opisany we wniosku.
Pytanie
Czy dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce A, należących do Spółki X bez wynagrodzenia spowoduje po stronie Wnioskodawcy – osoby fizycznej pozostającej wspólnikiem Spółki A – powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie PIT?
Pana stanowisko w sprawie
Pana Zdaniem, dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce A, należących do Spółki X bez wynagrodzenia nie spowoduje po Pana stronie– osoby fizycznej pozostającej wspólnikiem Spółki A – powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie PIT.
Uzasadnienie stanowiska:
Pana zdaniem, dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce A należących do Spółki X bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania – po Pana stronie pozostającego w Spółce A- przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467). Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h.
Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.
Zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h.
Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.
Natomiast zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h.,
Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.
Umorzenie udziałów polega na unicestwieniu części udziałów spółki, będących częścią kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów dochodzi do wygaśnięcia wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z posiadanego udziału. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został – jak wskazano wyżej - uregulowany w art. 199 k.s.h.
A zatem, umorzenie może być przeprowadzone:
- za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. Umorzenie dobrowolne,
- bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,
- w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie automatyczne.
Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie przepisy k.s.h. przewidują, że umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane. Przesądza o tym wprost art. 199 § 3 k.s.h. W takim przypadku dochodzi do nieodpłatnego nabycia udziałów przez spółkę od jej udziałowca w celu ich umorzenia.
W danej sprawie, działając na podstawie powyższych przepisów k.s.h., Spółka X wyrazi zgodę na nabycie swoich udziałów przez Spółkę A (umorzenie dobrowolne) w celu dokonania przez Spółkę A umorzenia tych udziałów.
Zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h. zostanie zawarta uchwała zgromadzenia wspólników w tej sprawie, a zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia, tj. Spółka X wyrazi zgodę na dokonanie umorzenia bez wynagrodzenia.
Przechodząc do analizy podatkowej dotyczącej planowanej zmiany w strukturze udziałowej Spółki A, wskazać należy na poniższe przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jednym ze źródeł przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7
Są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:
a)odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,
b)realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychód z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości).
Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. przychód z umorzenia udziałów lub akcji udziałowca lub akcjonariusza, którego udziały lub akcje zostały umorzone. Podkreślić trzeba jednak, że fakt umorzenia przez jednego ze wspólników udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest tożsamy z dokonaniem umorzenia przez pozostałych udziałowców, którzy takiego umorzenia nie dokonują.
Żadna z sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów (akcji), z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia.
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostającego w spółce powstaje przychód w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika. Bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt, czy umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem czy bez wynagrodzenia.
Tym samym w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym po Pana stronie - udziałowca, osoby fizycznej, pozostającego w Spółce A - nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika (Spółki X), gdyż wspólnik - osoba fizyczna nie osiągnie żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Po Pana stronie nie powstanie zatem faktyczny przychód (dochód), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego udziałowca.
Podkreślenia wymaga, że w związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostały w spółce wspólnik nie otrzymuje pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do jego dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymuje on świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia.
W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania tych udziałów przez pozostałego w spółce wspólnika.
Umorzenie udziałów spółki kapitałowej bez wynagrodzenia nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałych udziałowców realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Istotą dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie jest jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, czy to wprost wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też mieszczące się w pojęciu przychodu. Przychód podatkowy na gruncie PIT stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega wątpliwości, że w związku z umorzeniem udziałów Spółki X w Spółce A pozostały wspólnik, tj. osoba fizyczna (Pan) nie otrzyma pieniędzy ani wartości pieniężnych, ani nie nabędzie również nowych praw. W szczególności umorzenie udziałów nie oznacza otrzymania tych udziałów przez Pana. Nabyte przez Spółkę A udziały nie zostaną przydzielone pozostałemu wspólnikowi (Panu), lecz umorzone. Będzie Pan posiadał nadal tyle samo udziałów, ile posiadał przed umorzeniem.
Stanowisko przedstawione przez Pana znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:
- z dnia 26 czerwca 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.298.2023.2.DB,
- z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 0115- KDIT1.4011.408.2023.1.MST,
- z dnia 5 lipca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.373.2023.1.GG,
- z dnia 25 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.583.2020.4.MK1,
- z dnia 26 września 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.433.2019.1.PR,
- z dnia 29 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2- 3.4011.428.2018.1.DS,
- z dnia 28 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.292.2017.2.MG.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które Pan przedstawił jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Pana stanowiska.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.