Możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w odniesieniu do przedsięwzięcia prowadzonego w domu jednorodzinnym wybudowanym na gruncie należącym do majątku odrębnego małżonki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 10 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 grudnia 2023 r. (wpływ 11 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 19 grudnia 2023 r. (wpływ 20 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jest Pan żonaty od 2007 roku. W Pana małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Pana małżonka w 2011 roku nabyła drogą umowy darowizny od swojego brata działkę gruntu, która należy do jej majątku odrębnego.

Poniósł Pan wraz z małżonką w 2021 i 2022 roku wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego posadowionego na ww. działce gruntu. Budynek mieszkalny, który został poddany termomodernizacji został wybudowany z majątku wspólnego małżonków. Wszelkie decyzje administracyjne związane z inwestycją budowlaną - wybudowaniem budynku mieszkalnego i jego oddaniem do używania były wydawane na Pana i Pana małżonkę.

Wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego poniesione przez Pana i Pana małżonkę w latach 2021 i 2022 wynoszą 81 615,60 zł.

Wątpliwości Pana dotyczą możliwości skorzystania przez Pana z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U.2022 poz. 2647, dalej: ustawa o PIT) w sytuacji, gdy Pan wraz z małżonką zrealizowali inwestycję w budynek mieszkalny z majątku wspólnego na gruncie wchodzącym w skład odrębnego majątku Pana małżonki.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że grunt, na którym posadowiony został budynek mieszkalny jednorodzinny stanowi odrębną własność Pana żony. Budynek mieszkalny, jednorodzinny został wzniesiony po zawarciu przez Pana związku małżeńskiego, w którym panował i nadal panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej - zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Nie nabył Pan budynku, lecz wraz z żoną poniósł Pan wydatki na jego wybudowanie oraz jest Pan adresatem wszelkiej dokumentacji od organów administracji. Na tę okoliczność posiada Pan dokumenty.

Budynek, o którym mowa we wniosku jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Budynek mieszkalny, o którym mowa we wniosku jest budynkiem ukończonym. W dzienniku budowy widnieje adnotacja o zakończeniu budowy i uprzątnięciu terenu, naniesiona w dniu 14 grudnia 2013 r. przez kierownika budowy.

Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego wydał Potwierdzenie zgłoszenia do użytkowania budynku mieszkalnego w dniu 16 stycznia 2014 r. na podstawie wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r.

Wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego budynku, o którym mowa we wniosku, związane są z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 554 ze zm.).

Wydatki były poniesione na:

-    ulepszenie, w wyniku którego nastąpiło zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania   budynku,

-    ulepszenie, w wyniku którego nastąpiło zmniejszenie strat energii.

Przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym został poniesiony pierwszy wydatek.

Jest Pan podatnikiem opłacającym podatek według skali podatkowej.

Kwota odliczenia w odniesieniu do realizowanego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku, którego jest Pan właścicielem na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nie przekroczy kwoty 53 000 zł (uwzględniając ewentualnie zrealizowane już i odliczone od podstawy obliczenia podatku przez Pana przedsięwzięcia termomodernizacyjne w ubiegłych latach).

Posiada Pan dokumenty (faktury) potwierdzające poniesienie wydatków na przedsięwzięcie termomodernizacyjne budynku, a więc dokument zawierający w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty.

Wydatki, które zamierza Pan odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wydatki poniesione przez Pana w związku z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym nie zostaną:

a.zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

b.odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,

c.uwzględnione przez Pana w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, chodzi o inne ulgi niż termomodernizacyjna.

Wydatki, które poniósł Pan na przedsięwzięcie termomodernizacyjne nie zostały i nie zostaną finansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W zeznaniu rocznym za rok 2021 we wspólnym rozliczeniu dochodów z małżonką, odliczyli Państwo kwotę 36 720,00 zł. Za tę kwotę zakupili Państwo instalację fotowoltaiczną. Wydatek ten został poniesiony w celu realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, które miało na celu:

-    ulepszenie, w wyniku którego nastąpiło zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynku,

-ulepszenie, w wyniku którego nastąpiło zmniejszenie strat energii,

-wykonanie przyłącza technicznego, w wyniku, czego nastąpiło zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła,

-całkowitą lub częściową zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Wydatki przeznaczone na ulgę termomodernizacyjną w latach 2021-2022 wynoszą odpowiednio:

-rok 2021 - instalacja fotowoltaiczna - 36 720,00 zł;

-rok 2022 - instalacja pompy ciepła - 44 895,60 zł.

Łączna kwota inwestycji wyniosła 81 615,60 zł.

Pytanie

Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o PIT z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego dotyczącego budynku, który Pan wraz z małżonką wybudowali ze środków pochodzących z majątku wspólnego, lecz na gruncie wchodzącym w skład odrębnego majątku Pana małżonki?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w opisanym stanie faktycznym przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o PIT z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego dotyczącego budynku, który Pan wraz z małżonką wybudowali ze środków pochodzących z majątku wspólnego, lecz na gruncie wchodzącym w skład odrębnego majątku Pana małżonki.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. Dalej: ustawa o PIT): Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Stosownie do treści art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - oznacza to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2a z dnia 7 lipca 1994 r. ustawy - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.): Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: Ilekroć w ustawie jest mowa o przedsięwzięciu termomodernizacyjnym - oznacza to przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Zgodnie z art. 31 § 1 tej ustawy: Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę (art. 33 Kodeksu rodzinnego).

Z powyższego wynika, że działka gruntu nabyta w 2011 roku przez Pana małżonkę należy do jej majątku osobistego.

Zdaje Pan sobie sprawę z zasady superficies solo cedit, z jęz. łac. „To, co jest na powierzchni, przypada gruntowi”, która wynika z art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego, jednakże stoi Pan na stanowisku, że zasada ta nie dotyczy zakresu przedmiotowego art. 26h ust. 1 ustawy o PIT. Ustawodawca w art. 26h ust. 1 ustawy o PIT posłużył się stwierdzeniem określającym własność lub współwłasność budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a nie własność lub współwłasność nieruchomości jako gruntu wraz z budynkiem. Ustawodawca w definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego odwołuje się do znaczenia ujętego w ustawie Prawo budowlane. Określając prawo do ulgi termomodernizacyjnej ustawodawca tym samym nadał autonomię budynku mieszkalnego w oderwaniu od powierzchni gruntu.

Nieuprawnionym byłoby stwierdzenie, że zasada wynikająca z art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego ogranicza Pana prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej z uwagi na posadowienie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na gruncie należącym do majątku Pana małżonki, w sytuacji gdy z wykładni językowej art. 26h ust. 1 ustawy o PIT wynika, że ma być Pan właścicielem budynku, co w przedmiotowym stanie faktycznym ma miejsce, bowiem inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku mieszkalnego jednorodzinnego zrealizował Pan wspólnie z małżonką - z Państwa majątku wspólnego oraz wszelkie decyzje administracyjne są wydane na Pana i Pana małżonkę.

Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 26 października 2021 r. sygn. IIFSK 979/21)

W związku z powyższym, stoi Pan na stanowisku, że przysługuje Panu prawo do ulgi, o której mowa w art. 26h ust. 1 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W myśl ww. przepisu adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o którym mowa w art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 5a pkt 18b tej ustawy.

Stosownie do treści art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - oznacza to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Artykuł 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje natomiast przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Zgodnie z tą regulacją:

Ilekroć w ustawie jest mowa o przedsięwzięciu termomodernizacyjnym - oznacza to przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków.

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.)

Użyte w ustawie określenia oznaczają, przedsięwzięcia termomodernizacyjne - przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a)ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b)ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a), do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c)wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a),

d)całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 273 ze zm.).

Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, poniesionych na jego docieplenie i modernizację systemu grzewczego.

W myśl art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 ww. ustawy:

Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 26h ust. 4 ww. ustawy:

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Za datę poniesienia wydatku uważa się dzień wystawienia faktury.

Cytowany przepis - jego drugie zdanie - dodano na podstawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 29 października 2021 r. (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Obowiązuje on od 1 stycznia 2022 r.

Do końca 2021 r. przepis ten (art. 26h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) brzmiał:

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, zgodnie z art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1)sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2)zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Stosownie do art. 26h ust. 6 ww. ustawy:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.

W myśl art. 26h ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 ww. ustawy:

Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

W myśl art. 26h ust. 9 ww. ustawy:

W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin.

Reasumując, podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Każdy ze współwłaścicieli ma prawo odliczyć całość poniesionych przez siebie wydatków. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i wyłącznie w zakresie tych wydatków, podatnikowi przysługuje ulga termomodernizacyjna. Jednakże odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie oraz zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Z opisu sprawy wynika, że od 2007 r. pozostaje Pan wraz z małżonką we wspólności majątkowej. Pana małżonka w 2011 r. otrzymała w darowiźnie od swojego brata działkę gruntu do majątku odrębnego. Na przedmiotowej działce został wybudowany przez Pana i Pana małżonkę, ze środków pochodzących z Państwa majątku wspólnego, budynek mieszkalny jednorodzinny. Wszelkie decyzje administracyjne związane z budową – wybudowaniem budynku mieszkalnego i jego oddaniem do użytku były wydawane na Pana i Pana małżonkę. W przedmiotowym budynku przeprowadzono realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. W zeznaniu rocznym za 2021 r. we wspólnym rozliczeniu dochodów z małżonką dokonał Pan odliczenia wydatku związanego z zakupem instalacji fotowoltaicznej w kwocie 36 720,00 zł. Wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego poniesione przez Pana i Pana małżonkę za rok 2021 wynoszą 36 720,00 zł i dotyczą instalacji fotowoltaicznej, natomiast za rok 2022 wynoszą 44 895,60 zł i dotyczą instalacji pompy ciepła. Łączna kwota Państwa inwestycji wyniosła 81 615,60 zł.

Wątpliwość Pana budzi kwestia, czy w związku z poniesieniem przez Pana wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego dotyczącego budynku, którego właścicielem jest Pana małżonka, przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej.

Aby zatem wyjaśnić kwestię będącą przedmiotem Pana zapytania, należy dokonać analizy sprawy w odniesieniu do przepisów regulujących stosunki majątkowe między małżonkami oraz do przepisów dotyczących nabycia i utraty własności. W tym celu trzeba odwołać się zarówno do przywołanych przez Pana we wniosku przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.) oraz do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. , poz. 1610, ze zm).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z kolei w art. 33 ww. Kodeksu wyszczególniono, jakie składniki majątku wchodzą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, zgodnie z tymi przepisami, do majątku objętego wspólnością ustawową (majątku wspólnego) wchodzą przedmioty majątkowe nabyte przez małżonków od dnia zawarcia małżeństwa. Natomiast przedmioty majątkowe nabyte m. in. przez darowiznę, należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy darczyńca postanowi inaczej zadysponować przedmiotem darowizny. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

Natomiast w myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei przepis art. 158 ww. ustawy Kodeks cywilny wskazuje, że:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Stosownie do zapisu art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Wskazał Pan we wniosku: Wnioskodawca wraz z małżonką zrealizowali inwestycję w budynek mieszkalny z majątku wspólnego na gruncie wchodzącym w skład odrębnego majątku małżonki Wnioskodawcy. W uzupełnieniu podał Pan: (…) Nie nabyłem budynku, lecz wraz z żoną poniosłem wydatki na jego wybudowanie oraz jestem adresatem wszelkiej dokumentacji od organów administracji.

Zatem nieruchomość wchodzi w skład majątku osobistego Pana małżonki, nie zawierał Pan z żoną umowy rozszerzającej wspólność majątkową o wskazaną we wniosku nieruchomość, nie zawierali Państwo również umowy darowizny dotyczącej ww. nieruchomości lub jej udziału do majątku wspólnego małżeńskiego.

Dodatkowo, prezentując własne stanowisko w analizowanej sprawie po przywołaniu przepisu art. 31 i 33 Kodeksu rodzinnego stwierdził Pan: Z powyższego wynika, że działka gruntu nabyta w 2011 roku przez małżonkę Wnioskodawcy należy do jej majątku osobistego.

Wyjaśniam, że sam fakt, iż pomiędzy małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

Ponadto, argumentując swoje stanowisko, stwierdził Pan również, że zdaje Pan sobie sprawę z zasady superficies solo cedit - „To, co jest na powierzchni, przypada gruntowi”, która wynika z art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego, jednakże stoi Pan na stanowisku, że zasada ta nie dotyczy zakresu przedmiotowego art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pana opinii nieuprawnionym byłoby również stwierdzenie, że zasada wynikająca z art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego ogranicza Pana prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej z uwagi na posadowienie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na gruncie należącym do majątku Pana małżonki, w sytuacji gdy z wykładni językowej art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ma być Pan właścicielem budynku, co w przedmiotowym stanie faktycznym ma miejsce, bowiem inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku mieszkalnego jednorodzinnego zrealizował Pan wspólnie z małżonką - z ich majątku wspólnego oraz wszelkie decyzje administracyjne są wydawane na Pana i Pana żonę.

W odniesieniu do poruszonej przez Pana kwestii dotyczącej przywołanego przepisu art. 48 i przepisu art. 191 Kodeksu cywilnego wskazuję, że zgodnie z art. 48 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

 Z kolei w myśl przepisu art. 191 ww. ustawy:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy zostanie wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, jednak w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Z powyższego względu, w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Oznacza to, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem.

Nie można więc zgodzić się z Pana opinią, że sam fakt wybudowania domu jednorodzinnego ze środków pochodzącymi z majątku wspólnego Pana i Pana małżonki, spowodował, że jest Pan właścicielem tego budynku, zatem przysługuje Panu prawo do dokonania odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

O tym kto jest właścicielem nieruchomości i komu przysługuje prawo własności decyduje sporządzona w formie aktu notarialnego umowa przenosząca własność nieruchomości na konkretne osoby. Aby skorzystać z omawianej ulgi właściciel nieruchomości zobowiązany jest do wykazania się tytułem prawnym potwierdzającym to prawo własności.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 16 września 2019 r. dotyczących „Nowych preferencji w podatku dochodowym od osób fizycznych wspierających przedsięwzięcia termomodernizacyjne” zgodnie z którymi, z ulgi termomodernizacyjnej mogą skorzystać podatnicy, którzy są właścicielami lub współwłaścicielami budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Jeżeli podatnik nie ma tytułu prawnego, z którego wynikałoby jego prawo własności do nieruchomości, a jedynie jest jej posiadaczem, wówczas nie może skorzystać z omawianego odliczenia.

Z kolei zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 30 marca 2023 r. „Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych” (pkt 4.6. Tytuł prawny do budynku) - W ramach ulgi termomodernizacyjnej podatnik może odliczyć tylko te wydatki z listy wydatków, które poniósł na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Warunek dotyczący tytułu prawnego musi być spełniony na moment zastosowania ulgi (rozliczenia podatkowego) w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym podatnik poniósł wydatki kwalifikujące się do objęcia ulgą termomodernizacyjną.

Aby więc móc skorzystać z omawianej preferencji, konieczne jest posiadanie przez podatnika prawa własności lub współwłasności do nieruchomości, w której realizowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne, na co jednoznacznie wskazuje przepis art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w Objaśnieniach podatkowych „Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych” wydanych przez Ministerstwo Finansów 30 marca 2023 r. wymienione zostały w pkt 4.2. warunki korzystania z przedmiotowej ulgi. Podano, że ulga termomodernizacyjna stanowi preferencję podatkową, co oznacza, że można z niej korzystać po spełnieniu wszystkich warunków dla niej określonych. Ulgę termomodernizacyjną warunkuje w szczególności: rodzaj wydatków, dokumentowanie wydatków, typ budynku, położenie budynku, tytuł prawny do budynku, czas trwania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wysokość wydatków i źródło ich finansowania.

Pan we własnym stanowisku sformułował m.in. stwierdzenie: Ustawodawca w art. 26h ust. 1 ustawy o PIT posłużył się stwierdzeniem określającym własność lub współwłasność budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a nie własność lub współwłasność nieruchomości jako gruntu wraz z budynkiem. Ustawodawca w definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego odwołuje się do znaczenia ujętego w ustawie Prawo budowlane. Określając prawo do ulgi termomodernizacyjnej ustawodawca tym samym nadał autonomię budynku mieszkalnego w oderwaniu od powierzchni gruntu.

Wyjaśniając tę kwestię wskazuję, że w przepisie art. 26h ust. 1 ustawodawca posłużył się określeniem budynku mieszkalnego jednorodzinnego, nie w celu nadania autonomii budynkowi mieszkalnemu w oderwaniu od gruntu, a w celu wskazania jaki typu budynku może być objęty przedmiotem ulgi oraz jaki status budynek ten powinien posiadać. Definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o którym mowa w art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł w przepisie art. 5a pkt 18b tej ustawy, w myśl którego – co już zostało wcześniej wskazane – ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym – oznacza to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Zamiarem ustawodawcy było więc wskazanie, że ulga termomodernizacyjna dotyczy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, nie natomiast wszystkich nieruchomości (np. kamienicy wielorodzinnej, nieruchomości niemieszkalnych).

Do powyższej kwestii odniesiono się również w Objaśnieniach podatkowych z 19 września 2019 r. – „Nowe preferencje w podatku dochodowym od osób fizycznych wspierające przedsięwzięcia termomodernizacyjne”, w których wskazano m.in., że: „podatnik będzie miał prawo do ulgi termomodernizacyjnej, jeśli budynek, którego jest właścicielem lub współwłaścicielem, będzie miał status budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zgodnego z definicją określoną w art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane, najpóźniej na dzień dokonania odliczenia”.

Analiza wyżej przytoczonych norm prowadzi do wniosku, że ulga termomodernizacyjna przysługuje podatnikowi, który w roku podatkowym poniósł wydatki ściśle związane z termomodernizacją istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, posiada tytuł prawny do tej nieruchomości, odpowiednio pełne prawo własności bądź prawo do określonej jej części na zasadzie współwłasności.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzam, że nie przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego dotyczącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, którego nie jest Pan właścicielem. Nie spełnia Pan podstawowego warunku, od którego ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania z ulgi.

Przedmiotowe przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało zrealizowane w budynku mieszkalnym będącym majątkiem odrębnym Pana małżonki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego stwierdzam, że teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

 Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).