Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze studiami podyplomowymi.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 29 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze studiami podyplomowymi. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 11 grudnia 2023 r. (wpływ 11 grudnia 2023 r.) oraz z 12 grudnia 2023 r. (wpływ 12 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan z wykształcenia farmaceutą pracującym aktualnie na umowę o pracę w aptece oraz prowadzącym własną działalność gospodarczą. W ramach tej działalności wypożycza Pan pacjentom urządzenia produkujące tlen medyczny, który jest dla nich elementem leczenia. Większość tych pacjentów to ludzie starsi, chorujący na kilkanaście schorzeń i wymagający wielolekowej terapii, której elementem jest tlen medyczny produkowany przez wspomniane urządzenia, i w przypadku których musi Pan ocenić, czy tlen medyczny, z którego korzystają, jak lek może być stosowany w sposób bezpieczny w ich aktualnej farmakoterapii – w kontekście innych stosowanych przez nich leków.

Przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności jest wynajem koncentratorów tlenu – zgodnie z PKD 77.39.Z – Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przed wypożyczeniem urządzenia przeprowadza Pan szczegółowy wywiad z pacjentami. Wywiad ma na celu ustalenie, czy pacjent rzeczywiście potrzebuje tlenoterapii oraz udzielania informacji na temat sposobu użytkowania koncentratora. Ma też na celu ustalenie, czy pacjent posiada od lekarza zalecenia, co do warunków przeprowadzanej tlenoterapii – przy ich braku otrzymuje taką informację od Pana – udziela jej Pan na podstawie zdiagnozowanych wcześniej przez lekarza jednostek chorobowych. Pyta Pan również o stosowane leki lub jednostki chorobowe, szczególnie u osób starszych mają one wpływ na możliwości i zasadność wdrożenia tlenoterapii i mają znaczenie w przypadku ustalenia sposobu i ilości podawanego tlenu. W przypadku wypożyczania koncentratorów tlenu nie jest prawnie wymagane okazanie zalecenia/recepty od lekarza na korzystanie z tlenu medycznego. Nieliczni pacjenci dysponują jedynie informacją o takiej potrzebie, np. na wypisie szpitalnym. Większość nie dysponuje żadnymi konkretnymi pisemnymi zaleceniami od lekarza.

Bez wiadomości specjalnych, np. z zakresu farmakoterapii, możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej opisanej we wniosku. Nie ma ograniczeń prawnych w tym zakresie. Brak tych wiadomości niesie jednak zagrożenie dla bezpieczeństwa pacjentów – szczególnie w przypadku braku dokładnych zaleceń lekarskich.

Forma opodatkowania prowadzonej przez Pana działalności to skala podatkowa (zasady ogólne). Ewidencja prowadzona jest za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Koszty, które są przedmiotem zapytania to koszty opłat wniesionych na poczet uczelni za odbycie studiów: .... Pana aktualny pracodawca pokrywa połowę kosztów studiów.

Rozpoczął już Pan studia podyplomowe. Program tych studiów jest następujący: (...).

Studia podyplomowe trwają około roku – od 26 maja 2023 r. do 14 kwietnia 2024 r. Koszt opłat wniesionych na poczet przedmiotowych studiów to 7 000 zł

Wiedza zdobyta podczas studiów pozwoli Panu na prawidłową ocenę stanu pacjenta – a więc na ustalanie, czy pacjent faktycznie wymaga tlenoterapii i jak ona ma być prowadzona. Przekłada się to na możliwość świadczenia usługi dla większej ilości pacjentów, a więc zwiększenie przychodu z prowadzonej działalności. Prawidłowa realizacja usługi umożliwi również dłuższe jej prowadzanie, a więc wpłynie na wydłużenie okresu wynajmu, co wiąże się z większymi przychodami.

Pytanie

Czy może Pan zaliczyć połowę kosztów, poniesionych przez Pana na studia podyplomowe „...” (których przedmiotem jest farmakoterapia, a w szczególności zagadnienia stawania wielu leków i zapobiegania niekorzystnym ich interakcjom u ludzi starszych) w koszty prowadzonej działalności gospodarczej?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Jako osoba prowadząca działalność polegającą na wynajmowaniu koncentratorów tlenu – urządzeń służących do tlenoterapii – chciałby Pan zaliczyć w koszty prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej koszt studiów podyplomowych „...”. Studia te pozwalają na ocenę farmakoterapii pacjentów, której elementem jest tlen uzyskiwany z wypożyczanych u Pana urządzeń.

Dzięki dodatkowej wiedzy z zakresu farmakologii może podejmować Pan decyzje, co do bezpiecznej realizacji tej usługi oraz na jej lepszą realizację – co przekłada się na większą ilość klientów i dłuższe korzystanie z urządzeń, a więc i dłuższy okres wynajmu. Poniesiony przez Pana koszt studiów pozwala więc na uzyskanie przychodów (w postaci nowych wypożyczeń) i zabezpieczenie źródła przychodów – poprzez wydłużenie okresu najmu urządzeń, co jest zgodne z zasadą ujętą w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Równocześnie koszt ten nie jest wskazany w katalogu pozycji wskazanych w ustawie o podatku dochodowym z art. 23 ustawy. W związku z tym uważa Pan, że może wliczyć koszt studiów podyplomowych w koszty prowadzonej działalności gospodarczej.

Odliczenie połowy kosztów związane jest z tym, że drugą połowę pokrywa Pana pracodawca, u którego świadczy Pan usługi jako farmaceuta. W związku z tym odliczanie całości kosztów studiów byłoby niezasadne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. 2647 ze zm.):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, to wydatek musi:

·być poniesiony przez podatnika,

·być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

·pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·być definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·zostać właściwie udokumentowany,

·nie być wymieniony w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Dla stwierdzenia, czy poniesione wydatki na studia podyplomowe „...” mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej istotne jest ustalenie:

·czy wydatki te potrzebne są w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

·czy też wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc – co do zasady – mają charakter osobisty.

Zatem, za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy takie wydatki, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan z wykształcenia farmaceutą. Aktualnie pracuje Pan na umowę o pracę w aptece oraz prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod PKD 77.39.Z - Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Forma opodatkowania prowadzonej przez Pana działalności to skala podatkowa (zasady ogólne). Ewidencja prowadzona jest za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ramach tej działalności wypożycza Pan pacjentom urządzenia produkujące tlen medyczny, który jest dla nich elementem leczenia. Przed wypożyczeniem urządzenia przeprowadza Pan szczegółowy wywiad z pacjentami. Wywiad ma na celu ustalenie, czy pacjent rzeczywiście potrzebuje tlenoterapii oraz udzielania informacji na temat sposobu użytkowania koncentratora oraz czy pacjent posiada od lekarza zalecenia, co do warunków przeprowadzanej tlenoterapii – przy ich braku otrzymuje taką informację od Pana – udziela jej Pan na podstawie zdiagnozowanych wcześniej przez lekarza jednostek chorobowych. Pyta Pan również o stosowane leki, lub jednostki chorobowe, szczególnie u osób starszych mają one wpływ na możliwości i zasadność wdrożenia tlenoterapii. W przypadku wypożyczania koncentratorów tlenu nie jest prawnie wymagane okazanie zalecenia/recepty od lekarza na korzystanie z tlenu medycznego. Bez wiadomości specjalnych, np. z zakresu farmakoterapii, możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej opisanej we wniosku. Nie ma ograniczeń prawnych w tym zakresie. Jednak brak tych wiadomości niesie jednak zagrożenie dla bezpieczeństwa pacjentów – szczególnie w przypadku braku dokładnych zaleceń lekarskich. Koszty, które są przedmiotem zapytania to koszty opłat wniesionych na poczet uczelni za odbycie studiów. Studia podyplomowe trwają około roku – od 26 maja 2023 r. do 14 kwietnia 2024 r. Koszt opłat wniesionych na poczet przedmiotowych studiów to 7 000 zł.

Pyta Pan o możliwość zaliczenia połowy kosztów opłat wniesionych na poczet uczelni za odbycie studiów „...” w koszty prowadzenia swojej działalności. Pana aktualny pracodawca pokrywa drugą połowę kosztów studiów.

Wydatki, o których mowa w analizowanej sprawie co prawda nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów musi również pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W przypadku Pana działalności sklasyfikowanej pod PKD 77.39.Z - Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, przedmiot studiów pozostaje bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

We wniosku wskazał Pan, że:

Tak więc z informacji zawartych we wniosku wynika, że prowadzenie działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń nie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy z objętej zakresem studiów (farmakoterapia), które Pan podjął. Odbycie studiów: ... ma niewątpliwie związek z usługami świadczonymi przez Pana w ramach umowy o pracę (apteka). Nie ma jednak związku z zakresem prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w zakresie wypożyczania urządzeń produkujących tlen medyczny. W przedmiotowej sprawie wydatek ten służy podniesieniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc – co do zasady – ma charakter osobisty.

Mając na uwadze powyższe, wydatek poniesiony na studia podyplomowe: ..., nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż stanowi wydatek osobisty, a więc nie spełnia wymagań, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, nie może Pan zaliczyć połowy kosztów poniesionych przez Pana na studia podyplomowe do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Pana stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1648 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).