•opracowanie, napisanie i wdrożenie programów pozwalających na szybką komunikację z bazą danych (...);

•integracja silnika sklepu z zewnętrznymi programami używanymi przez Kontrahenta(...);

•wprowadzenie nowoczesnych rozwiązań dostarczania treści dla użytkownika, (...).

Dodatkowo, jednym z celów na rok 2023 było poprawienie stabilności oraz wdrożenie rozwiązań umożliwiających ograniczenie kosztów związanych z utrzymaniem infrastruktury serwerowej, zmniejszenie liczby serwerów potrzebnych do stabilnej pracy aplikacji. Prace związane z tymi celami zostały wdrożone i umożliwiły ograniczenie liczby utrzymywanych serwerów aplikacyjnych z początkowych 13 do 2.

Także, w trakcie 2023 roku udało się zrealizować cel, którym było uruchomienie aplikacji Kontrahenta w kolejnym kraju (…). Nad realizacją celów pracował Pan samodzielnie, wykorzystując swoją wiedzę oraz doświadczenie, a także sprzęt elektroniczny;

–Działalność, w ramach której Pan tworzy Oprogramowanie podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny. Realizując zlecenia dla swoich Kontrahentów jest Pan związany terminami. Wobec tego musi Pan działać według planu w ramach którego działa zgodnie z ustalonymi etapami, pozwalającego mu na osiągnięcie postawionego celu w terminie. Wykonywane prace polegają także na monitorowaniu działania aplikacji w celu wyłapywania ewentualnych błędów jak również przewidywaniu problemów, które mogą się pojawić wraz ze wzrostem liczby użytkowników. Czynności wykonywane przez Pana z góry wymagają od Pana systematyczności.

–Co do każdego projektu, tworzy Pan wewnętrzny harmonogram. Umożliwia on Panu ustalenie poszczególnych etapów realizacji zlecenia oraz realizację zleceń w ramach ustalonych z Kontrahentem terminów. Do tej pory, Panu każdorazowo udawała się realizacja zlecenia zgodnie z postawionymi przez Kontrahenta wymaganiami; Może Pan wskazać przykładowe realizacje:

•2022 – optymalizacje aplikacji mające na celu przyspieszenie jej działania, a co za tym idzie – poprawienie wydajności oraz zadowolenia jej użytkowników mające wpływ na dochody,

•2022 – prace związane z dostosowaniem aplikacji do zmian na rynku (...),

•2023 – ograniczenie liczby wykorzystywanych serwerów potrzebnych do działania aplikacji, a co za tym idzie zmniejszenie kosztów związanych z jej utrzymaniem,

•2023 – prace związane z wprowadzanie aplikacji na rynek (...),

•2023 – prace mające na celu wyeliminowanie aktualnie używanych elementów oprogramowania, które objęte są opłatami licencyjnymi i zastąpienie ich nowymi rozwiązaniami, które będą wydajniejsze oraz nie będą generowały kosztów związanych z przedłużaniem licencji;

–Nie wspominał Pan we wniosku, aby Pana działalność obejmowała badania naukowe. Przytoczone prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne to wynikająca wprost z art. 4 ust. 2 UPSWN, do którego odsyła art. 5a ust. 39 ustawy o PIT, definicja badań podstawowych mieszczących się w badaniach naukowych. Zgodnie z treścią art. 5a ust. 38 ustawy o PIT przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. We wniosku wskazał Pan, że Pana działalność twórcza obejmuje prace rozwojowe, a nie badania naukowe;

–Realizując zlecenia programistyczne w ramach prowadzonej działalności dysponuje Pan oraz wykorzystuje wiedzę z zakresu programowania zdobywaną w trakcie realizacji zleceń programistycznych. Wiedza oraz doświadczenie Pana stale się powiększają z przyjmowaniem różnorodnych zleceń, dla których realizacji konieczne jest stosowanie wcześniej niestosowanych przez Pana rozwiązań. Także Pan stale rozwija wiedzę zarówno teoretyczną jak i praktyczną korzystając z ogólnodostępnych źródeł wiedzy (np. prasa tematyczna) oraz uczestnicząc w specjalistycznych szkoleniach. W swojej działalności wykorzystuje Pan różnorodne języki programowania, oprogramowania, bazując przede wszystkich na specjalistycznej wiedzy oraz doświadczeniu. Dobór oraz tworzenie rozwiązań oparte jest na Pana doświadczeniu jak również analizie aktualnych danych otrzymywanych z narzędzi monitorujących aplikację (jej wymagania sprzętowe, liczba użytkowników korzystających z aplikacji) oraz wymagań biznesowych określonych przez klienta. Z uwagi na charakter, skalę oraz wymagania biznesowe dostępne rozwiązania okazały się niewydajne lub drogie w utrzymaniu. Konieczne więc było stworzenie rozwiązań pod konkretne cele klienta. Zaproponowane i wdrożone rozwiązania rozwiązują konkretne problemy aplikacji klienta i nie są przeznaczone do wykorzystania w innych aplikacjach. Każdorazowo nowe rozwiązania odróżniają się od dotychczasowych większym zaawansowaniem technologicznym i dzięki temu w znacznym stopniu usprawniają działalność Kontrahenta. Tworzone oprogramowania nie istniały dotychczas w działalności Zleceniodawcy, stąd jest to innowacyjne w obrębie jego działalności. Nie dysponuje Pan stałym asortymentem w ramach swojej działalności, Pana oferta jest zależna od potrzeb i oczekiwań Kontrahenta. Poszczególne z realizacji Pana zostały opisane w stanie faktycznym;

–Zaplanował Pan stworzenie nowych programów komputerowych zgodnie z wymaganiami stawianymi przez Zleceniodawcę;

–Zrealizował Pan zaplanowane przedsięwzięcie w sposób zorganizowany. W pierwszej kolejności zapoznał się z wymaganiami Zleceniodawcy, a następnie ocenił, czy są one możliwe do realizacji. Następnie określił on etapy konieczne dla wdrożenia w życie określonych wymagań, wybrał odpowiednie narzędzia –technologie i języki programowania potrzebne dla realizacji przedsięwzięcia. Aż w końcu, za pomocą wybranych narzędzi zrealizował zaplanowane przedsięwzięcie;

–Efektem działań są nowe programy komputerowe spełniające nowe funkcjonalności, których Zleceniodawca potrzebował w swojej działalności;

–Pod pojęciem „Oprogramowanie” należy rozumieć program komputerowy;

–Głównie świadczy Pan usługi, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, na rzecz spółki prowadzącej sprzedaż internetową na wielu rynkach (…);

–Nowe lub ulepszone produkty lub procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Kontrahenta, także w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących dotychczasowo u Pana;

–Opisywane programy komputerowo każdorazowo posiadają inne funkcje, to właśnie wprowadzanie nowych funkcjonalności na potrzeby działalności Zleceniodawcy jest głównym Pana zadaniem. Funkcje poszczególnych programów zostały szczegółowe opisane w stanie faktycznym, są to m.in. automatyzacja wymiany danych, zwiększona wydajność pracy sklepu oraz strony internetowej. Innowacyjność opisanych programów komputerowych polega na tworzeniu rozwiązań dopasowanych do indywidualnych potrzeb działalności Zleceniodawcy. Na rynku nie istniały gotowe rozwiązania, które mógł wykorzystać Zleceniodawca. Każdorazowo musi Pan je wprowadzić, aby mogły spełniać swoje funkcje;

–W przypadku, gdy rozwija Pan oprogramowanie, to nie jest on właścicielem, współwłaścicielem tego oprogramowania komputerowego ani użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej – licencja wyłączna;

–W każdym przypadku efekty Pana prac stanowią odrębne programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP;

–Sposób „przeniesienia” każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następuje/będzie następował zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o PAIPP, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy;

–Zawiera Pan umowy o świadczenie usług programistycznych, na podstawie których rozlicza się miesięcznie z Kontrahentem. Faktury wystawiane przez Pana zawierają jedną pozycję. Także Pan otrzymuje wynagrodzenie także z tytułu innych czynności, do których zobowiązany jest na podstawie umowy a nie stanowią prac badawczo-rozwojowych, np. usługi związane z utrzymaniem. Wynagrodzenie za przeniesie majątkowych praw autorskich jest więc wkalkulowane w całość wynagrodzenia za świadczenie usług programistycznych. Wartość wynagrodzenia jest kalkulowana na podstawie miesięcznego raportu usług zleconych zawierającego liczbę godzin poświęconych na konkretne zadania, co jest standardowym sposobem ustalania wynagrodzenia w branży programistycznej. Dochodu ze świadczenia usług nie stanowiących prac badawczo-rozwojowych, nie będzie Pan opodatkowywał preferencyjną stawką;

–Uzyskuje Pan dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT;

–Działalność Pana opiera się na działalności programistycznej, a także prowadzeniu sklepu internatowego. Przy czym pragnie Pan podkreślić, że działalność polegająca na prowadzeniu sklepu internetowego jest marginalna w porównaniu do prowadzonej przez Pana działalności programistycznej. W związku z tym, że dominująca część Pana działalności polega na tworzeniu oprogramowania, to koszty związane z jego działalnością dotyczą także tej części. Nie można wskazać, że koszty te obciążają jedynie Pana działalność polegającą na prowadzeniu sklepu internetowego. Jak wskazał w stanie faktycznym koszty ogólne niezbędne do poniesienia zarówno przy świadczeniu usług programistycznych jak i sprzedaży internetowej, odpowiednio Pan alokuje. Natomiast koszty związane jedynie z prowadzeniem sklepu internetowego, których Pan nie uwzględnił we wniosku, nie są włączane do wskaźnika nexus;

–Prowadzi Pan odrębną od PKPiR ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT od 2022 r.;

–Na pytanie, czy w prowadzonej przez Pana ewidencji, wyodrębnione jest każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej odpowiedział Pan, że tak;

–Ustala Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 9. Ewidencja Pana pozwala na ustalenie przychodów i kosztów przypadających dla tego samego rodzaju produktu lub usług lub dla tej samej grupy produktów lub usług;

–Na pytanie, czy w pytaniu nr 2 chodzi Panu o klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiedział Pan, że tak;

–Na pytanie, czy przyjęta metodyka alokacji - sposób alokacji kosztów - klucz podziału kosztów wskazany w pytaniu nr 2 stosowany jest wyłącznie w przypadku, gdy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu (kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy) z konkretnym przychodem z danego kwalifikowanego IP nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy wielu źródeł oraz wielu kwalifikowanych IP i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu służącego wyliczeniu wskaźnika nexus, z przychodami z konkretnego kwalifikowanego IP) odpowiedział Pan, że tak.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy podejmowana przez Pana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2.Czy przysługuje Panu prawo do opodatkowania dochodu uzyskiwanego za wykonywanie Umowy o świadczenie usług opisanej we wniosku preferencyjną stawką 5% według art. 30ca ustawy o PIT za rok 2022 oraz lata następne?

3.Czy stosowany przez Pana klucz przychodowy jest prawidłowy do alokacji kosztów wspólnych?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1.

Pana zdaniem, Pana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Uważa Pan, że spełnia Pan wszystkie przesłanki prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej i wykazał to we wniosku.

Artykuł 30ca ust. 1 i ust. 2 Ustawy o PIT przewiduje preferencyjne opodatkowanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do treści art. 5a ust. 38 Ustawy o PIT przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca definiując w art. 5a ust. 39 [powinno być: art. 5a pkt 39 – przypis organu] Ustawy o PIT termin badania naukowe oraz definiując pojęcie prace rozwojowe odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 742 ze zm., dalej: „UPSWN”).

Tym samym, przez badania naukowe zgodnie z art. 5a ust. 39 [powinno być: art. 5a pkt 39 – przypis organu] w zw. z art. 4 ust. 2 UPSWN, rozumie się:

–badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

–badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 5a ust. 38 [powinno być: art. 5a pkt 38 – przypis organu] w zw. z art. 4 ust. 3 UPSWN, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, jest Pan dostawcą usług programistycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje Pan prace programistyczne zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności.

Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych wykorzystuje Pan dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii.

Należy przy tym podkreślić, iż opisane w stanie faktycznym podejmowane prace zmierzające do stworzenia Oprogramowania nie mają charakteru prac rutynowych, a zadania i problemy przed którymi stawiany jest Pan wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności.

Pragnie Pan zaznaczyć, że zgodnie z orzecznictwem sądów (przykładowe wyroki: wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 662/21, wyrok NSA z 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21), mimo, że ustawa o PIT w swoich definicjach odnosi się do innych niepodatkowych ustaw, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest zobowiązany do ich wykładni oraz oceny, czy działalność podatnika spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Na takim samym stanowisku stanęło także Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 czerwca 2023 r. (znak: DOP8.8012.19.2023), wskazując, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest uprawniony do wykładni przepisów UPSWN, ponieważ ich wykładnia jest warunkiem zastosowania ulgi podatkowej.

Wobec tego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie powinien wymagać od podatnika odpowiedzi na pytanie czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bowiem jest to jedna z przesłanek umożliwiających skorzystanie z ulgi IP Box.

Wskazuje Pan, że Pana zdaniem Pana działalność spełnia definicję badawczo-rozwojowej, jednak ocenę prawidłowości swojego stanowiska pozostawia Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie przedstawionego stanu faktycznego.

Ad 2.

Pana zdaniem, przysługuje Panu prawo do opodatkowania dochodu uzyskiwanego za wykonywanie Umowy o świadczenie usług opisanej we wniosku preferencyjną stawką 5% według art. 30ca Ustawy o PIT.

W rozumieniu art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Natomiast, stosownie do art. 30ca ust. 2 kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec tego, możliwość zastosowania 5% stawki podatku uzależniona jest od prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej oraz uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ponadto, na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatkową są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Natomiast w myśl art. 30cb ust. 2 podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Pana zdaniem, tworzone przez Pana rozwiązania, opisane w stanie faktycznym, są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, tj. autorskim prawem do programu komputerowego. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga, aby spełnione zostały dwa kryteria:

a.przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b.prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Jak już zostało wskazane przez Pana w niniejszym uzasadnieniu, stoi Pan na stanowisku, że prowadzona przez Pana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 [powinno być: art. 5a pkt 38 – przypis organu] Ustawy o PIT. Pana praca spełnia bowiem definicje prac rozwojowych zgodnie z art. 4 ust. 3 UPSWN, wskazuje Pan, że w ramach działalności m.in. „tworzy” i „rozwija” oprogramowanie, co ustawodawca wymaga, aby uznać je za prace rozwojowe. Prawa autorskie realizowane przez Pana są programami komputerowymi, podlegającymi osobnej ochronie, o której mowa w art. 74 ust. 1 Ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF do IP BOX (pkt 80), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Stwierdzono ponadto, że pojęcie to należy traktować szeroko. W takim przypadku wytwarza Pan program komputerowy.

Prowadzenie odrębnej ewidencji jak zostało zaznaczone w stanie faktycznym, prowadzi Pan ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienia kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Biorąc pod uwagę powyższe, wykazał Pan, że spełnia wszystkie przesłanki do objęcia uzyskiwanych dochodów kwalifikowanych 5% stawką podatku dochodowego, o której mowa w art. 30ca ust. 1.

Ad 3.

Pana zdaniem, stosowany przez Pana klucz przychodowy jest prawidłowy do alokacji kosztów wspólnych.

Stosownie do art. 30cb ust. 1 Ustawy o PIT Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W objaśnieniach podatkowych MF do IP BOX (pkt 136) wskazano, że obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP. Wobec tego, podatnik, obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, powinien uwzględnić nie tylko koszty, które bezpośrednio przyczyniły się do ich powstania, ale także te koszty, które przyczyniły się do powstania przychodów w sposób pośredni.

Podatnik, ponosząc zarówno przychody podlegające opodatkowaniu według zasad ogólnych jak i przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych stawką podatku 5%, powinien w odpowiedni sposób alokować koszty pośrednie (których nie można przypisać bezpośrednio do żadnego z tych przychodów) do każdego z tych źródeł.

W Pana ocenie, zasadnym będzie skorzystanie w tym celu z klucza przychodowego, w ramach którego alokacja Kosztów pośrednich danego roku podatkowego odbywać się będzie według proporcji w jakiej w danym roku podatkowym przychody opodatkowane w ramach Ulgi IP BOX i opodatkowane na zasadach ogólnych pozostają w stosunku do całości uzyskanych w danym roku przez podatnika przychodów (czyli łącznie przychodów opodatkowanych według Ulgi IP BOX i pozostałych przychodów opodatkowanych według zasad ogólnych).

Wskazując na brak regulacji w tym zakresie na gruncie przepisów o IP BOX – na zasadzie analogii uważa Pan, że powinien zostać zastosowany art. 22 ust. 3 Ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Jest to stosowana metoda alokacji kosztów, która odzwierciedla zdolność generowania przychodów przez podatnika w konkretnych obszarach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i znajduje uzasadnienie dla zastosowania niemal w każdej branży. Metoda ta budzi także najmniej wątpliwości podatników i pozwala na szybką weryfikację podziału Kosztów pośrednich przez organy podatkowe.

Wobec tego, Pana zdaniem stosowana przez Pana metoda jest prawidłowa do podziału kosztów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest:

pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą m.in. w zakresie oprogramowania od (...) 2016 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyłącznie na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje Pan zlecenia programistyczne na rzecz swojego Kontrahenta na podstawie umowy o świadczenie usług. Umowa ta nie nosi znamion umowy o pracę.

Zadania Pana polegają na:

–projektowaniu oprogramowania (projektowanie kodu źródłowego programów komputerowych dla Klienta);

–tworzeniu oprogramowania (tworzenie kodu źródłowego programów komputerowych dla Klienta);

–ulepszaniu oprogramowania (rozwój kodu źródłowego programów komputerowych dla Klienta).

Efektem Pana prac są innowacyjne, indywidualne rozwiązania obsługujące dedykowane obszary działalności – oprogramowania dostosowane do indywidualnych potrzeb Zleceniodawcy.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W treści wniosku wskazuje Pan, że:

•Pana działalność, w ramach której tworzy i rozwija Pan oprogramowanie prowadzona jest w sposób systematyczny, ciągły, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu na postawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia;

•w każdym przypadku efekty Pana prac stanowią odrębne programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP;

•efektem Pana prac są innowacyjne, indywidualne rozwiązania obsługujące dedykowane obszary działalności – oprogramowania dostosowane do indywidualnych potrzeb Zleceniodawcy;

•projekty polegające na tworzeniu i rozwoju oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter;

•opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty lub procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Pana jak i u Kontrahenta;

•rozwiązania opisywane powyżej stanowią utwory na gruncie art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej: „Ustawa o PAIPP”) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

We wniosku wskazał Pan, że Pana działalność twórcza obejmuje prace rozwojowe.

Dodatkowo wyjaśnił Pan, że realizując zlecenia programistyczne w ramach prowadzonej działalności dysponuje Pan oraz wykorzystuje wiedzę z zakresu programowania zdobywaną w trakcie realizacji zleceń programistycznych. Wiedza oraz doświadczenie Pana stale się powiększają z przyjmowaniem różnorodnych zleceń, dla których realizacji konieczne jest stosowanie wcześniej niestosowanych przez Pana rozwiązań. Także Pan stale rozwija wiedzę zarówno teoretyczną jak i praktyczną korzystając z ogólnodostępnych źródeł wiedzy (np. prasa tematyczna) oraz uczestnicząc w specjalistycznych szkoleniach. W swojej działalności wykorzystuje Pan różnorodne języki programowania, oprogramowania, bazując przede wszystkich na specjalistycznej wiedzy oraz doświadczeniu. Dobór oraz tworzenie rozwiązań oparte jest na Pana doświadczeniu jak również analizie aktualnych danych otrzymywanych z narzędzi monitorujących aplikację (jej wymagania sprzętowe, liczba użytkowników korzystających z aplikacji) oraz wymagań biznesowych określonych przez klienta.

Z wniosku wynika więc, że prowadzona przez Pana działalność związana z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania jest (będzie) działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny/metodyczny i zaplanowany, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej kluczowe jest zawarte rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, tj. obejmują:

•nabycie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•łączenie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

•nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

•łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

•kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

•wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

•planowaniu produkcji oraz

•projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wynika wprost z treści przedstawionych przez Pana informacji, nie prowadzi Pan badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast w opisie sprawy wprost Pan wskazał, że prowadzi prace rozwojowe.

Nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

Oznacza to w konsekwencji, że podejmowana bezpośrednio przez Pana działalność polegająca na tworzeniu oraz rozwijaniu programów komputerowych (oprogramowania) stanowi (będzie stanowić) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu w art. 5a pkt 38 ww. ustawy.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432oraz z 2020 r. poz. 288),

8)autorskie prawo do programu komputerowego,

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Podkreślenia wymaga, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Z opisu sprawy wynika, że:

–efekty prowadzonych przez Pana prac twórczych opisanych we wniosku kwalifikują się jako prace skutkujące powstaniem utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

–efekty prowadzonych przez Pana prac twórczych (utwory) tworzone i rozwijane przez Pana w każdym przypadku są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku rozwoju Oprogramowania, również powstaje odrębny utwór, który stanowi osobny program komputerowy chroniony powołanym wyżej art. 74 ust. 1 i 2 prawa autorskiego;

–przenosi Pan ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy na mocy umowy o świadczenie usług;

–uzyskuje Pan dochody ze sprzedaży praw majątkowych do programów komputerowych;

–wynagrodzenie w umowie wskazywane jest kwotowo. Nie otrzymuje Pan jednak wynagrodzenia wyłącznie z tytułu przenoszenia na Zleceniodawcę praw do „programu komputerowego. Wypłacane Panu przez Zleceniodawcę wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za czynności związane z tworzeniem i/lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, oraz również inne czynności;

–wyodrębnia Pan w prowadzonej odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, Prawa IP Box (prawa autorskie do Oprogramowania), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 30cb ustawy o PIT. W przedmiotowej ewidencji dokonuje Pan wyodrębnienia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Dokonuje Pan również wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadające na każde prawo własności intelektualnej. Ewidencja taka prowadzona jest na bieżąco od 2022 roku.

Wobec tego stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego (Oprogramowanie), wytwarzane samodzielnie przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i podlegające ww. ochronie prawnej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osiągnę przez Pana dochody, zawierające w sobie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, są – jak słusznie wskazuje Pan w treści wniosku – dochodami, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, będzie mieć Pan możliwość w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skorzystania z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach, sumy kwalifikowanych dochodów (dochodów z kwalifikowanych IP skorygowanych o współczynnik nexus) uzyskiwanych/osiągniętych wyłącznie z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. ze sprzedaży (odpłatnego przeniesienia) przez Pana autorskich praw do programów komputerowych w okresie, którego dotyczy wniosek.

Odnosząc się do Pana dalszych wątpliwości należy wskazać, że aby ustalić podstawę opodatkowania musi Pan m.in. ustalić wskaźniki nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP. Przy ustalaniu wskaźnika nexus należy jednak wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak potwierdził Pan w uzupełnieniu okoliczności faktycznych sprawy przyjęta metodyka alokacji (klucz podziału kosztów wskazany w pytaniu nr 3) stosowany jest wyłącznie w przypadku, gdy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu (kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy) z konkretnym przychodem z danego kwalifikowanego IP nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy wielu źródeł oraz wielu kwalifikowanych IP i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu służącego wyliczeniu wskaźnika nexus.

Wobec tego wskazane we wniosku wydatki, w zakresie w jakim są przeznaczone na Pana poszczególne prace rozwojowe – ustalone z zachowaniem metody przyporządkowania, która najlepiej odzwierciedla związek poszczególnych wydatków z danymi pracami rozwojowymi i wytworzonym kwalifikowanym IP – może Pan uwzględnić przy ustalaniu poszczególnych wskaźników nexus (art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy). Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP będzie podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatku – 5%.

W konsekwencji poniesione przez Pana wydatki, które są związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP, należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 powołanej ustawy.

Zastrzec należy końcowo, że weryfikacja przyjętej przez Pana metodyki alokacji kosztów, tj. stosowanego klucza przychodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Pana i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pana do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

•Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).