Leasing zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 2 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 2 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 grudnia 2023 r. (wpływ 7 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe x w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: Finansujący).

Finansujący prowadzi obecnie działalność gospodarczą w zakresie handlu i dystrybucji produktów bieliźniarskich (dalej: Dział Dystrybucji). Prowadzona przez Finansującego jednoosobowa działalność gospodarcza obejmuje też działalność związaną z funkcjonowaniem obiektów kulturowych, tj. Galerią Sztuki.

Mając na względzie wielkość prowadzonej działalności produkcyjnej, szereg ryzyk gospodarczych i prawnych związanych z prowadzeniem tejże działalności, a także ewentualne plany życiowe, Finansujący planuje oddanie części działalności w zakresie Działu Dystrybucji do prowadzenia w ramach umowy leasingu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółce z o.o. x (dalej: Korzystający).

Udziałowcami Korzystającego są osoby fizyczne, które od wielu lat w ramach różnych form działalności zaopatrują Finansującego w produkty stanowiące przedmiot jego działalności związany z handlem i dystrybucją produktów bieliźniarskich.

Należy wskazać, że przedmiotem Umowy będzie wyodrębniony u Finansującego zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym praw) skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji produktów bieliźniarskich. Przedmiotem Umowy nie będą natomiast składniki związane z drugą, prowadzoną przez Finansującego działalnością, tj. w zakresie Galerii Sztuki.

W skład zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, mających być przedmiotem Umowy, wchodzą w szczególności:

1.Lokal niemieszkalny użytkowy A,

2.Grunty – udział we własności działki 1,

3.Lokal niemieszkalny użytkowy B,

4.Grunty – udział we własności działki 1,

5.Pojazd I,

6.Prawo do znaków towarowych (...),

7.Baza kontrahentów związana z prowadzoną działalnością dotyczącą Działu Dystrybucji,

8.Know-how związane z prowadzoną działalnością dotyczącą Działu Dystrybucji,

9.Pozostałe środki trwałe niewymienione szczegółowo powyżej (m.in. szafa metalowa, wózek paletowy, regały w magazynie, drukarka, komplet biurowy),

10.Prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, a w szczególności z:

a)umowy monitoringu i ochrony z firmą x sp. z o.o.,

b)umowy transportu towarów handlowych z firmą xsp. z o.o.,

c)umowy odbioru odpadów z firmą xsp. z o.o.,

d)umowy o oprogramowanie komputera z firmą x S.A.,

e)umowy na przesyłki pocztowe z firmą x S.A.,

f)umowy dotyczącej kosztów lokalu przy ul. x,

g)umowy o badania okresowe pracowników z firmą x sp. z o.o.,

h)umowy o dostawę energii z firmą x S.A.,

i)umowy o usługi internetowe i telefoniczne z firmą x.,

j)umowy o płatności z firmą x.

k)umowy o stronę www z firmą x,

l)umowę o pocztę elektroniczną z firmą x,

m)umowy o polisę majątkową z firmą Ubezpieczeniową x,

n)umowy o telefony z firmą x,

o)umowy o program antywirusowy z firmą x,

p)umowy o polisę ubezpieczenia OC i AC samochodu I,

q)umowy o domeny w x.

r)umowy o pracę z 9 pracownikami związanymi z działalnością Działu Dystrybucji,

s)inne umowy niewymienione powyżej związane z działalnością Działu Dystrybucji, obowiązuje w dniu zawarcia Umowy.

W ramach umowy leasingu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawierającej wymienione wyżej składniki materialne i niematerialne do Korzystającego przeniesieni zostaną także, na zasadzie przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 21(1) Kodeksu pracy, dotychczasowi pracownicy z zachowaniem obecnie istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych etc.

Powyższe materialne i niematerialne składniki majątku tworzą jednolitą całość.

Z przedmiotem Umowy związane są następujące zobowiązania:

1.zobowiązania wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych,

2.zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z działalnością a niewymienionych powyżej,

3.zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń za miesiąc zawarcia Umowy.

Jednocześnie Przedmiotem Umowy nie będzie samochód osobowy x oraz zespół komputerowy z oprogramowaniem i drukarką, a także lokal przy ul. x, w którym Finansujący prowadzi Galerię Sztuki.

Należy podkreślić, że Korzystający, dysponując zespołem składników majątkowych i niemajątkowych składającym się na Przedmiot Umowy, będzie mógł samodzielnie realizować zadania realizowane uprzednio przez Finansującego. Przedmiotem Umowy nie jest suma składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Działalność prowadzona przez Finansującego w tym zakresie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie Finansującego zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wydzielenie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej. Na wyodrębnienie organizacyjne wskazuje odmienny charakter prowadzonych działalności, w szczególności zupełnie różne, niezwiązane ze sobą rodzaje przychodów z obu rodzajów działalności uzyskiwanych obecnie w ramach prowadzonego jednego przedsiębiorstwa. Składniki majątku prowadzonej firmy, które mają być przedmiotem Umowy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji produktów bieliźniarskich. Zaliczyć można do nich m.in lokal, regały, całe wyposażenie biurowe, sprzęt i oprogramowanie komputerowe, wózki paletowe, niezbędne do ww. działalności, jak również wykwalifikowanych pracowników, których praca wykonywana jest tylko w obszarze działalności związanej z ww. działalnością.

Finansujący na podstawie dokumentów wewnętrznych w swojej działalności (regulaminu) wyodrębnił organizacyjnie działalność Działu Dystrybucji oraz działalność Galerii Sztuki. Każda z części działalności realizuje inne zadania i cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe wydzielanego majątku wynika z prowadzonej przez Finansującego wewnętrznie ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiającej przyporządkowanie aktywów i pasywów, tj. przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, do działalności Działu Dystrybucji oraz działalności związanej z Galerią Sztuki.

Wydzielenie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się przede wszystkim do odmiennego charakteru świadczonych usług przez poszczególne części przedsiębiorstwa (Dział Dystrybucji oraz działalność Galerii Sztuki). Oba rodzaje wykonywanej działalności nie pokrywają się pod względem funkcjonalnym. Innymi słowy dotyczą innych gałęzi prowadzonej działalności. W rzeczywistości możliwe byłoby funkcjonowanie dwóch osobnych niezależnych przedsiębiorstw, z których jedno zajmowałoby się działalnością polegającą na działalności w zakresie dystrybucji produktów bieliźniarskich, natomiast drugie przedsiębiorstwo zajmowałoby się wyłącznie Galerią Sztuki. Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem Umowy stanowi zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Finansującego działalności gospodarczej w zakresie Działu Dystrybucji. Po zawarciu Umowy leasingu ta sama działalność będzie prowadzona przez Korzystającego. Z perspektywy biznesowej przedmiot leasingu będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów ludzkich.

Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony. Korzystający zobowiązany będzie do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z Przedmiotu Umowy:

–opłaty wstępnej,

–miesięcznych opłat podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, na które składają się koszty finansowania (tzw. „część odsetkowa”; rozkład części odsetkowej raty leasingowej w poszczególnych miesięcznych opłatach podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy został szczegółowo określony w harmonogramie określającym wysokość i termin płatności poszczególnych rat) oraz część stanowiąca ratę kapitałową, w tym stanowiącą spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Suma opłaty wstępnej oraz rat kapitałowych, o których mowa powyżej, odpowiada w łącznej kwocie wartości rynkowej Przedmiotu Umowy. Rynkowa wartość Przedmiotu Umowy jest z kolei wyższa od sumy wartości jego składników majątkowych.

Wartość rynkowa Przedmiotu Umowy (rozumiana jako suma opłat przewidzianych w Umowie leasingu, tj. suma rat kapitałowych i wstępnej opłaty leasingowej) będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład Działu Dystrybucji z dnia jego przyjęcia do odpłatnego korzystania. W takim przypadku powstanie dodatnia wartość firmy (dalej: „Dodatnia wartość firmy”).

Umowa leasingu będzie dotyczyć udostępnienia przez Finansującego Działu Dystrybucji po raz pierwszy (będzie to pierwsza umowa leasingu zawierana przez Finansującego, nie tylko z Wnioskodawcą, ale przez cały czas trwania jego działalności gospodarczej). Umowa leasingu będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, bowiem zgodnie z jej postanowieniami Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansującego opłat leasingowych w okresach wskazanych w Umowie leasingu. Umowa będzie zawierać zapis wskazujący, że w okresie trwania Umowy odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedmiotu Umowy środków trwałych (ŚT) i wartości niematerialnych i prawnych (WNIP) dokonywać będzie Korzystający

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Czy umowa, którą Pan opisuje, jest umową nazwaną (uregulowaną) w kodeksie cywilnym – jeżeli tak – na podstawie jakich regulacji?

Umowa opisywana w stanie faktycznym stanowi umowę leasingu finansowego, o którym mowa w art. 23f ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.). Umowa ta, zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o PIT, stanowi umowę leasingu uregulowaną w art. 709¹ – 709¹⁸ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.).

Czy suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składających się na Przedmiot Umowy?

Wskazuje Pan, że spełnione zostaną wszystkie warunki, o których mowa w art. 23f ust. 1 ustawy o PIT, w tym suma ustalonych w umowie leasingu finansowego opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Pytania

1.Czy przedmiotowa Umowa stanowi umowę leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT oraz mają do niej zastosowanie przepisy art. 23f ustawy o PIT?

2.Czy zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym Przedmiotem Umowy jest „zorganizowana część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT?

3.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymywana przez Finansującego rata kapitałowa w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowić przychodu Finansującego?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – przedmiotowa Umowa stanowi umowę leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. 2022 r., poz. 2647, dalej jako ustawa o PIT), do której mają zastosowanie przepisy art. 23f ustawy PIT.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy PIT ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie – Kodeks cywilny, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 23a pkt 3 ww. ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o odpisach amortyzacyjnych, rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 23f ust. 1 ustawy PIT do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1)umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2)suma ustalonych w umowie leasingu opłat, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio;

3)umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a)odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b)finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Umowa leasingu finansowego, której dotyczy art. 23f ust. 1 ustawy, charakteryzuje się m.in. tym, że z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących jej przedmiotem, w czasie trwania tej umowy, dokonuje korzystający.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, w związku z planowanym rozwojem swojej działalności Korzystający planuje przyjęcie do używania Dział Dystrybucji Finansującego w ramach umowy leasingu. Przedmiotem leasingu byłoby, co do zasady, część przedsiębiorstwa osoby fizycznej, z wyłączeniem niektórych aktywów, które

·nie są związane z podstawową działalnością Działu Dystrybucji,

·lub też nie mają istotnego wpływu na funkcjonowanie Działu Dystrybucji.

Zgodnie z Umową część przedsiębiorstwa zostanie oddana do używania Wnioskodawcy w zamian za wynagrodzenie.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, Umowa zawierać będzie zapis wskazujący, że w okresie jej trwania odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Działu Dystrybucji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNIP) dokonywać będzie Korzystający. Umowa zostanie zawarta na czas określony, zaś suma ustalonych w umowie leasingu opłat odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść art. 23a pkt 1 ustawy PIT, przedmiotowa Umowa stanowi umowę leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy PIT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane powyżej postanowienia przedmiotowej Umowy, zdaniem Wnioskodawcy będą miały do niej zastosowanie przepisy art. 23f ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – w opisanym zdarzeniu przyszłym Przedmiotem Umowy jest „zorganizowana część przedsiębiorstwa” (ZCP) w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o ZCP, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

·istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

·wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

·wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

·wyodrębnienie funkcjonalne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

·wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z tym, że w ustawie o PIT nie zostało sprecyzowane, w jaki sposób powinny być spełnione powyższe przesłanki, konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

W interpretacjach organów podatkowych wydawanych określano, co należy rozumieć poprzez istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.652.2019.2.MR wskazał, że: zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W kontekście powyższego Wnioskodawca podkreśla, że podstawą do wyodrębnienia w ramach działalności Wnioskodawcy składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności odpłatnego udostępniania majątku trwałego. Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem Umowy leasingu na moment wydzielenia będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników majątku następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć. Jednocześnie oddanie w odpłatne korzystanie składników majątku, które są przedmiotem Umowy, nie pozostawi w posiadaniu Finansującego żadnych elementów do dalszego prowadzenia tej działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o PIT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Z interpretacji organów skarbowych wynika, że o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Takie wyodrębnienie może być dokonane na podstawie dokumentu wewnętrznego, takiego jak regulamin czy regulacji, jednak najbardziej istotny jest charakter faktyczny wyodrębnienia (interpretacje z 1 kwietnia 2022 r. 0114-KDIP1-3.4012.49.2022.1.KP oraz z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.78.2019.2.AR). W wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2017r., sygn.: 0115-KDIT1-2.4012.169.2017.1.AW): o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa można mówić przykładowo w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wyszczególnione dwa piony, które prowadzą inną działalność – odrębnie prowadzona jest działalność polegająca na świadczeniu usług informatycznych (działalność podstawowa), a odrębnie działalność uboczna (wynajem powierzchni). W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując powyższe rozważania organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP z przedsiębiorstwa powinno świadczyć jego faktyczne wydzielenie, pozwalające na funkcjonowanie ZCP niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Ocena tego kryterium powinna być oparta o wskazanie, na ile składniki majątku stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, iż ZCP będące przedmiotem planowanej Umowy jest wyodrębnione w przedsiębiorstwie Finansującego. Wynika to przede wszystkim z faktu formalnego podziału określonego na podstawie dokumentów wewnętrznych w przedsiębiorstwie (regulamin). Wobec tego ZCP funkcjonuje jako zupełnie odrębna jednostka od pozostałej części działalności Finansującego, posiadając osobne składniki majątkowe, zobowiązania, umowy. Wymienione rzeczy, prawa i obowiązki są ze sobą nierozerwalnie powiązane i nie stanowią przypadkowego zbioru, który umożliwia posiadaczowi prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Jednocześnie świadczy to o tym, że ZCP mogłoby funkcjonować jako niezależnie od pozostałej części działalności Finansującego oraz jako samodzielny podmiot na płaszczyźnie organizacyjnej z wykorzystaniem posiadanych składników majątku i związanych z nimi praw.

Wyodrębnienie finansowe

Pojęcie „wyodrębnienia finansowego” również nie ma definicji w ustawie o PIT. W literaturze prawa podatkowego podkreślone zostało, iż: w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.376.2018.4.BKD organ interpretacyjny stwierdził, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF, gdzie stwierdzono, że: o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową. Wobec powyższego wystarczającym jest, jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozwala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, których zdarzenia te dotyczą. Takie zdanie przedstawiają też przedstawiciele doktryny: powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, ZCP jest wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Finansującego. System księgowy ma możliwość zidentyfikowania i alokacji zdarzeń gospodarczych, przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych z działalnością związaną z odpłatnym udostępnianiem majątku trwałego – w zdarzeniu przyszłym wskazano, że na podstawie prowadzonych ksiąg możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów podatkowych, związanych wyłącznie z tym rodzajem działalności.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W interpretacjach organów administracji skarbowej wskazuje się, że ZCP powinno cechować się również wyodrębnieniem funkcjonalnym. Tę przesłankę powinno się rozumieć jako potencjalną zdolność ZCP do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (interpretacja z dnia 21 marca 2022 r. 0111-KDIB3-3.4013.1.2022.2.MAZ). Z kolei w interpretacji z dnia 16 marca 2018 r., sygn.: 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM DKIS stwierdził, że: wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powyższym, dla uznania danego zespołu składników za funkcjonalnie wyodrębnioną ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy z funkcjonalnego punktu widzenia udostępniony na podstawie Umowy leasingu zespół składników będzie w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że ZCP na moment zawarcia Umowy będzie wyposażona we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, stwarzając tym samym Korzystającemu możliwość prowadzenia działalności prowadzonej dotychczas przez Finansującego oraz generowania dochodów.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP stwierdził, że: Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy zespół składników majątkowych, który będzie Przedmiotem Umowy, będzie miał możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W związku z powyższym, przedmiot Umowy leasingu będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 3 – otrzymywana przez niego rata kapitałowa w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi i nie będzie stanowić przychodu Finansującego.

Ustalone w Umowie leasingu opłaty, w części stanowiącej spłatę wartości rynkowej ZCP (tj. raty kapitałowe) alokowanej do wartości początkowej składników majątku (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) przyjętych przez Kontrahenta zgodnie z art. 16g ustawy CIT w wyniku zawarcia umowy leasingu, nie będą stanowiły przychodów Wnioskodawcy, natomiast przychodem tym będzie wyłącznie część opłat przewyższająca spłatę wartości rynkowej ZCP (część odsetkowa raty).

Zdaniem Wnioskodawcy właściwe ustalenie wartości początkowej przedmiotu leasingu i uwzględnienie ich wartości w zapisach umowy leasingu ma znaczenie zarówno z perspektywy Wnioskodawcy (finansującego), jak i Kontrahenta (korzystającego), z uwagi na fakt, że determinuje co nie stanowi odpowiednio przychodu podatkowego i kosztu uzyskania przychodu dla obu stron umowy leasingu. Należy zauważyć, że art. 23f ustawy PIT wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych korzystającego i finansującego. Opłaty leasingowe w części, w jakiej nie stanowią przychodu finansującego, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla korzystającego, z drugiej strony, opłaty leasingowe w części, w jakiej finansujący rozpozna przychód, to korzystający będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

W celu prawidłowego zastosowania art. 23a pkt 7 ustawy PIT w związku z art. 13f ust. 1 ustawy PIT, zarówno z perspektywy Wnioskodawcy, jak i Kontrahenta niezbędne jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ZCP. Art. 23a pkt 7 ustawy PIT wskazuje wprost, że wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot leasingu należy ustalić w oparciu o art. 22g ustawy PIT. W niniejszym przypadku zgodnie z art. 16g ustawy CIT, gdyż Korzystającym będzie podatnik CIT.

W przypadku leasingu ZCP, w celu określenia wartości początkowej środków trwałych nie znajdują zatem zastosowania uregulowania ogólne zawarte w art. 16g ust. 1 ustawy CIT, lecz zgodnie z zasadą lex specjalis derogat legi generali uregulowania zawarte w art. 16g ust. 10 oraz art. 16g ust. 2 ustawy CIT.

Pogląd, że regulacje zawarte w art. 16g ust. 1 ustawy CIT jako regulacje ogólne podlegają wyłączeniu przez regulacje szczególne potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 8 maja 2013 r. Znak: ITPB3/423-94b/13/PS. Zgodnie z przywołaną interpretacją przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi generalną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych odpłatnie. Jak wynika z literalnej treści tego przepisu, wartość składników majątkowych otrzymanych odpłatnie ustala się co do zasady w cenie ich nabycia z uwzględnieniem między innymi ust. 10, który ma charakter przepisu szczególnego stosowanego do składników majątku nabytych między innymi w drodze kupna w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Innymi słowy uregulowania zawarte w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa modyfikują ogólną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych odpłatnie – wynikającą z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy. Jako przepis szczególny – w myśl zasady lex specjalis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi.

I tak, zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1)suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;

2)różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W związku z powyższym, w związku z zawarciem umowy leasingu dla określenia wartości początkowej środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych ZCP należy określić wartość firmy. Wartość początkową firmy należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...) ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, (...), a wartością rynkową składników majątkowych, wchodzących w skład (...) przyjętego do odpłatnego korzystania (...) zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...) z dnia (...) przyjęcia do odpłatnego korzystania.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.

W świetle powyższego Umowa, która ma zostać zawarta przez Wnioskodawcę, wskazywałaby kwotę jemu należną z tytułu oddania w ramach umowy leasingu ZCP do używania Kontrahentowi. W celu ustalenia wartości firmy należy od ceny nabycia, czyli umownej wartości przedmiotu umowy leasingu odjąć wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP. Jeżeli różnica pomiędzy wskazanymi wartościami będzie dodatnia, to wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić suma ich wartości rynkowej. W uzupełnieniu powyższego należy dodać, że pod pojęciem umownej wartości przedmiotu leasingu Wnioskodawca rozumie wartość rynkową ZCP. Wartość rynkowa ZCP będzie wskazana w umowie leasingu i będzie wynikała z wyceny sporządzonej przez niezależnego biegłego. W ocenie Wnioskodawcy na wartość rynkową ZCP składa się wartość rynkowa składników majątkowych oraz dodatnia wartość firmy ZCP.

Podsumowując, wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów zawartej Umowy leasingu będzie suma ich wartości rynkowej.

Należy zwrócić uwagę, iż w przypadku zawarcia Umowy, Korzystający będzie uiszczać ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu, w tym wypadku wartość rynkową ZCP) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zawarcia Umowy, po stronie Finansującego, część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, odpowiadająca ww. wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowić przychodu. Przychód stanowią natomiast opłaty leasingowe w części przewyższającej tę wartość, to jest spłata dodatniej wartości firmy oraz część odsetkowa rat leasingowych. Rozliczenie przychodu z tytułu spłaty Dodatniej wartości firmy w czasie pozwoli zachować symetrię rozliczeń podatkowych po stronie Finansującego i Korzystającego. Korzystający będzie bowiem rozliczał koszty z tytułu Dodatniej wartości firmy poprzez odpisy amortyzacyjne.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

1.interpretacji indywidualnej dnia 6 lipca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. akt. 0112-KDIL2-2.4011.342.2023.2.WS: należy zwrócić uwagę, iż w przypadku zawarcia Umowy Korzystający będzie uiszczać ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu, w tym wypadku wartość rynkową ZCP) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). Mając na uwadze powyższe, w przypadku zawarcia Umowy, po stronie Finansującego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, odpowiadająca ww. wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie będzie stanowić przychodu. Przychód stanowią natomiast opłaty leasingowe w części przewyższającej tę wartość, to jest spłata dodatniej wartości firmy oraz część odsetkowa rat leasingowych. Rozliczenie przychodu z tytułu spłaty Dodatniej wartości firmy w czasie pozwoli zachować symetrię rozliczeń podatkowych po stronie Finansującego i Korzystającego. Korzystający będzie bowiem rozliczał koszty z tytułu Dodatniej wartości firmy poprzez odpisy amortyzacyjne.

2.interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.285.2017.1.MM, w której Organ podatkowy w całości podzielił stanowisko wnioskodawcy, że: art. 17f Ustawy CIT wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych po stronie korzystającego i finansującego. Opłaty leasingowe w części, w jakiej nie stanowią przychodu finansującego, jednocześnie nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów po stronie korzystającego. (...) Wobec tego, według Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do przychodów Spółki w podatku CIT nie będą zaliczane opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę Wartości początkowej ŚT lub WNiP,

3.interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.116.2017.1.BKD, z której wynika, że: Otrzymana przez Spółkę spłata wartości początkowej Przedmiotu Umowy, określonej w Umowie, jako suma kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup Przedmiotu Umowy), nie będzie stanowić przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy,

4.interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-1.4510.370.2016.1.SG, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: otrzymana przez Wnioskodawcę spłata wartości początkowej ŚT lub WNiP, określonej w Umowie, jako suma kapitałowych części opłat (w tym: opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), nie będzie stanowić przychodu w podatku CIT po stronie Wnioskodawcy,

5.interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.186.2018.1.LG, w której organ podatkowy w całości podzielił stanowisko wnioskodawcy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym do przychodów Spółki w podatku CIT nie będą zaliczane opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę Wartości początkowej ŚT lub WNiP. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana przez niego rata kapitałowa w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowić przychodu Finansującego

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane przez Pana orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: