Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 16 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 8 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie transportu drogowego towarów (PKD 49.41.Z). Jako współwłaściciel spółki cywilnej (udziały 50 na 50) wykonuje Pan usługi transportowe samodzielnie, czyli jestem Pan i współwłaścicielem i kierowcą wykonującym zlecenia transportowe, pojazdem ciężarowym DMC powyżej 3,5 t.

Wyjazdy te są podróżami służbowymi na terenie Unii Europejskiej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zalicza Pan do kosztów uzyskania przychodu wartość diet z tytułu własnych podróży służbowych, w wysokości nieprzekraczającej diet przysługujących pracownikom tzw. budżetówki. Diety naliczane są na podstawie prowadzonej ewidencji dla każdego wyjazdu i każdego ze wspólników z określonymi datami i godzinami rozpoczęcia wyjazdu, przekroczenia poszczególnych granic oraz zakończenia wyjazdu.

Przez wyjazd służbowy rozumie Pan wyjazd w celu realizacji przyjętego zlecenia na wykonanie danej usługi transportowej.

Pana problem pojawił się w lutym 2022 roku, kiedy to zaczął obowiązywać nowy przepis (art. 21b w ustawie o czasie pracy kierowców obowiązujący od 2 lutego 2022 r. na mocy ustawy z 26 stycznia 2022 r.) znoszący wysokość diet dla kierowców delegowanych i rozliczania ich zgodnie z pakietem mobilności wg płacy minimalnej obowiązującej w danym kraju pobytu. W związku z tym, jako kierowca i jednocześnie współwłaściciel, nie podlega Pan pod obowiązujące nowe przepisy płacy dla kierowców, a wciąż wykonuje Pan klasyczne wyjazdy służbowe, ponosząc każdorazowo koszty.

Po przeczytaniu interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 03 października 2023 r. nr 0112- KDIL2-2.4011.574.2023. 1.MM, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2022 r. nr 0115- KDIT3.4011.178.2022.1.AD, jak również innej podobnej sprawy, do której odniósł się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.549.2022.1.MT, a także z dnia 19.08.2022 indywidualnej interpretacji nr 0113-KDIPT2-1.4011.525.2022.2.ID zwraca się Pan z prośbą o indywidualną interpretację w stosunku do Pana osoby i prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej.

Informuje Pan również, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółkę cywilną prowadzi Pan od marca 2020 r. Podróże służbowe odbywa Pan regularnie i związane są wyłącznie z wykonywaną przez Pana działalnością gospodarczą. Podróże służbowe służą bezpośrednio osiągnięciu przychodów. Towar przewożą wspólnicy (czyli Pan ze wspólnikiem), ponosząc przy tym określone koszty, natomiast uzyskany przychód to opłacona faktura przez klienta za dostarczony towar.

Wysokość diet określa Pan na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. Diety naliczane są na podstawie prowadzonej ewidencji dla każdego wyjazdu z określonymi datami i godzinami rozpoczęcia wyjazdu, przekraczania poszczególnych granic oraz zakończenia wyjazdu, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. Celem wyjazdów służbowych jest transport i dostarczenie towarów do klienta, a więc ma to bezpośredni związek z osiągnięciem przychodu.

Wydatki rozliczane do tej pory, jako koszty uzyskania przychodu z tytułu podróży służbowych, obliczane są przez zewnętrzną firmę na podstawie analizy czasu pracy i danych pobranych z karty tachografu cyfrowego.

Pytanie

Czy, jako współwłaściciel firmy spółki cywilnej, prowadzący działalność gospodarczą, świadczący osobiście usługi transportowe na rzecz innego podmiotu, ma Pan prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, w części nieprzekraczającej wartości diet przysługujących pracownikom, biorąc pod uwagę zmiany w odrębnych przepisach, tj. dodanie art. 21b w ustawie o czasie pracy kierowców obowiązującego od 2 lutego 2022 r. na mocy ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – opierając się na interpretacji indywidualnej z dnia 03 października 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.574.2023.1.MM oraz z 19 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIT2-1.4011.525.2022.2.ID, uważa Pan, że ma Pan prawo uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodu wydatki z tytułu diet za czas przebywania w podróży służbowej, gdzie świadczy Pan usługi w międzynarodowym transporcie drogowym, ponieważ podróże te bezpośrednio związane są z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej.

Na taką klasyfikację na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma wpływu dodanie – na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw – do ustawy o czasie pracy kierowców – art. 21b, zgodnie z którym kierowca wykonujący zadanie służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, gdyż odnosi się on jedynie do pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odrębnymi przepisami, o których mowa w tej regulacji, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2190).

Podkreślam jednak odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie, czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wskazuję zatem, że odesłanie w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie natomiast samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuację odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują w tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, dlatego nieuprawnione jest różnicowanie osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

W szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie rozróżniają wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usług w wykonaniu zawartej umowy.

Jednocześnie podkreślam, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzecznictwo ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć, wskazując, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że podróżą służbową jest również realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności.

Dlatego stwierdzam, że przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazuję, że powołany przez Pana art. 21b ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1473 ze zm.), na podstawie art. 40 pkt 2 ustawy z 28 sierpnia 2023 r. o delegowaniu kierowców w transporcie drogowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1523), został uchylony 19 sierpnia 2023 r.

Jednocześnie, na podstawie art. 40 pkt 5 ww. ustawy o delegowaniu kierowców w transporcie drogowym – do ustawy o czasie pracy kierowców, został dodany art. 26f ust. 1, zgodnie z którym:

Uchylenie przepisu art. 21b oraz dodanie art. 26f pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie w Pana sprawie. Przepisy te bowiem nie dotyczą przedsiębiorców prowadzących osobiście działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, lecz pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

Wskazuję też, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tych regulacji wynika, że przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną wspólnicy będący osobami fizycznymi powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzam, że jeżeli wydatki z tytułu diet za czas przebywania Pana w podróży służbowej zarówno w Polsce, jak i za granicą będą spełniać przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności, to ma Pan prawo – jako wspólnik spółki cywilnej świadczący osobiście usługi transportowe na rzecz innych podmiotów – zaliczyć, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki cywilnej, poniesione z tego tytułu wydatki do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jednak wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Reasumując – jako współwłaściciel spółki cywilnej, świadczący osobiście usługi transportowe, ma Pan prawo zaliczać – proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki cywilnej – do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, w części nieprzekraczającej wartości diet przysługujących pracownikom.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, dlatego ta interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Pana i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Pana, nie dotyczy natomiast drugiego wspólnika spółki cywilnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).