Opodatkowanie w Polsce dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, lecz zdalnie wykonywanej z terytorium Polski.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z dnia 14 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, lecz zdalnie wykonywanej z terytorium Polski.

Uzupełnił go Pan – na wezwanie – pismem z 17 października 2023 r. (data wpływu 17 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan obywatelem Białorusi. Przebywał Pan na terenie Ukrainy od kwietnia 2021 r. do lutego 2022 r. i był rezydentem podatkowym Ukrainy. W związku ze stanem wojennym na terenie Ukrainy został Pan zmuszony do opuszczenia Ukrainy i udał się Pan przez Polskę do Gruzji (ruch bezwizowy) w celu uzyskania polskiej wizy oznaczonej symbolem (...), po czym na podstawie tej wizy przyjechał Pan do Polski w czerwcu 2022 roku. Od czerwca 2022 r. przebywa Pan w Polsce i początkowo zamierzał Pan wrócić na teren Ukrainy po zakończeniu działań wojennych. Na Ukrainie posiadał Pan do lipca 2023 r. zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą („JDG Ukraina”), którą prowadził Pan przed przyjazdem do Polski i przez pewien czas zdalnie z Polski kontynuował Pan świadczenie usług w ramach JDG Ukraina (usługi programistyczne). Na dzień złożenia wniosku o interpretację indywidualną nie świadczy Pan usług w ramach JDG Ukraina, która ostatecznie w lipcu 2023 r. została wykreślona z ukraińskiego rejestru przedsiębiorców. Dochody uzyskane w ramach JDG Ukraina: * (...) czerwiec 2022 - pierwszy dochód (dalej: „Dochód 1”) po przyjeździe do Polski za (...) maj 2022 r; *(...) lipiec 2022 r. - drugi dochód (dalej: „Dochód 2”) po przyjeździe do Polski za (...) czerwiec 2022 r; * (...) sierpień 2022 r. - trzeci dochód (dalej: „Dochód 3”) po przyjeździe do Polski za (...) lipiec 2022 r; * (...) wrzesień 2022 r. czwarty dochód (dalej: "Dochód 4") po przyjeździe do Polski za (...) sierpień 2022 r; *(...) październik 2022 r. ostatnie rozliczenie z tytułu świadczonych usług za okres od (...) czerwca do (...) września 2022 r. (dalej: „Dochód 5”) po przyjeździe do Polski. W Polsce wynajął Pan mieszkanie. Zdając sobie sprawę, że powrót na Ukrainę nie będzie możliwy wkrótce po przyjeździe, w sierpniu 2022 r. zarejestrował Pan w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „JDG Polska”) w celu świadczenia usług programistycznych i został wpisany do rejestru CEIDG. We wrześniu 2022 r. rozpoczął Pan  świadczenie usług na rzecz kontrahenta w ramach JDG Polska i w kolejnym miesiącu (październiku) uzyskał pierwszy przychód w ramach JDG Polska (za wrzesień). Przychody uzyskane w ramach JDG Polska są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stawką 12% na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 z późn. zm.; dalej: „u.o.z.z.p.d.”). Uważa Pan, że posiada stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, ponieważ: - ma Pan umowę najmu mieszkania w (…) od lipca 2022 r. na okres 1 roku, a w momencie składania interpretacji przedłużoną na kolejny 1 rok, do maja 2024 r. Po jej wygaśnięciu planuje Pan ją przedłużyć lub wynająć inne mieszkanie na kolejny okres lub kupić mieszkanie; - złożył wniosek o pobyt czasowy w grudniu 2022 r. na podstawie działalności JDG Polska – od września 2022 r. JDG Polska jest zarejestrowana bez stałego miejsca prowadzenia działalności, ale do celów podatkowych służy adres zamieszkania Podatnika (t.j. adres wynajmowanego mieszkania); - posiada Pan prywatny rachunek bankowy (nie firmowy) w Polsce; - posiada Pan firmowy rachunek bankowy (dot. JDG) w Polsce; - nie ma Pan żadnego źródła dochodu na terenie Ukrainy i Białorusi ani z działalności gospodarczej, ani z pracy, a jedynym istotnym źródłem dochodu jest działalność gospodarcza w Polsce, tj. centrum interesów gospodarczych znajduje się obecnie wyłącznie w Polsce. Posiada Pan aktualnie indywidualny rachunek bankowy, firmowy rachunek bankowy, obecnie brak kredytów /kredytów i pożyczek, nie posiada Pan nieruchomości/ruchomości w Polsce, nie ma Pan krewnych w Polsce. Podczas pobytu w Polsce świadczył Pan usługi w ramach ukraińskiej JDG wyłącznie na podstawie poprzedniej umowy zawartej w 2021 r. oraz aneksu do umowy z 2022 r. zawartej z klientem ukraińskim/amerykańskim i nie poszukiwał Pan nowych klientów dla ukraińskiej JDG podczas pobytu w Polsce. Rozpoczął Pan poszukiwanie nowych klientów w ramach polskiej JDG od momentu rejestracji JDG w Polsce ((...) sierpień 2022 r.), w wyniku czego została podpisana pierwsza umowa w ramach polskiej JDG ((...) wrzesień 2022 r.), a następnie rozpoczął Pan świadczenie usług w ramach polskiej JDG ((...) wrzesień 2022 r.). W ramach ukraińskiej JDG świadczył Pan usługi zdalnie. W ramach prowadzonej ukraińskiej JDG nie posiadał Pan osobnego miejsca prowadzenia działalności, przeznaczonego na potrzeby działalności (od (...) lipca 2022 r. do (...) sierpnia 2022 r.). Nie potrzebował Pan żadnego specjalistycznego sprzętu poza laptopem i telefonem. Nie spotykał się Pan z klientami offline. W momencie przeprowadzki do Polski podjął Pan decyzję, że nie będzie kontynuować prowadzenie ukraińskiej JDG, jeśli działania wojenne na Ukrainie potrwają dłużej niż 3 miesiące. W pierwszych miesiącach pobytu w Polsce musiał Pan dokończyć świadczenie usług w ramach JDG Ukraina, które rozpoczął Pan przed przyjazdem do Polski. Zadeklarował Pan i zapłacił podatek od dochodów uzyskanych w ramach JDG Ukraina w Polsce w okresie od czerwca 2022 r. do października 2022 r. i wykazał je Pan w zeznaniu podatkowym PIT-36. Następnie organ podatkowy miał wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji (dlaczego PIT-36, a nie PIT-28, jak prawidłowo obliczyć podatek), więc zdecydował się Pan wystąpić o niniejszą interpretację. Jest Pan wyłącznie obywatelem Białorusi. Obecnie zamierza Pan pozostać w Polsce w przyszłości.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania sformułował Pan następujące odpowiedzi:

a)Czy przyjechał Pan do Polski wyłącznie z powodu działań wojennych w Ukrainie? Początkowo tak, ale potem zdecydował się Pan zostać na stałe, obecnie czeka Pan na Kartę Pobytu.

b)Czy wie Pan, jak długo będzie w Polsce? Czy Pana pobyt w Polsce zależy od działań wojennych na Ukrainie?

Planuje Pan zostać tak długo, jak to możliwe. Nie planuje Pan wyjeżdżać.

c)Czy ma Pan jakieś powiązania z Polską? Jeśli tak, to jakie (np. majątek, inwestycje, kredyty, rachunek bankowy, bliskie osoby – żona/partnerka, dzieci)?

Posiada Pan kilka kont bankowych, wynajmowane mieszkanie, polskie JDG w ramach którego prowadzi Pan działalność gospodarczą w Polsce.

d)Czy w ramach „JDG Ukraina” szukał Pan klientów w Polsce? Czy oferował Pan swoje usługi na rynku polskim? –

Jako część JDG Ukraina nie szukał Pan nowych klientów i nie planował Pan szukać nowych klientów. Pracował Pan z jedynym kontrahentem, z którym współpracował Pan przed przeprowadzką do Polski. Po kilku miesiącach, kiedy zdecydował się Pan zostać tutaj na dłużej, działalność ta została przerwana i przeszedł Pan na działalność jako „JDG Polska”. e) Czy w ramach „JDG Ukraina” świadczył Pan usługi zdalnie? Jeśli tak, to z jakiego miejsca np. czy wynajmował lub nabył Pan w tych celach np. mieszkanie lub biuro?

Tak, usługi były świadczone zdalnie. W tym czasie najpierw podróżował Pan do różnych miast i mieszkał Pan w hotelach/hostelach, następnie wynajmował Pan mieszkanie w (…), a jednocześnie pracowałem z kawiarni/centrów handlowych.

f)Czy w ramach „JDG Ukraina” posiadał Pan w Polsce placówkę działalności gospodarczej, tj. miejsce produkcyjne, pomieszczenie, maszyny, urządzenia, biuro, warsztat, filię?

Nie. Ponieważ jest Pan programistą, nie potrzebuje Pan żadnych dodatkowych rzeczy, tylko Pana osobisty laptop.

g) Jeśli tak, czy placówka ta miała charakter stały, tzn. była utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości?

Nie może Pan powiedzieć, że cały czas gdzieś był. Pewien stopień stałości nastąpił, gdy JDG „Polska” została zarejestrowana w sierpniu 2022 r. i od września 2022 r. rozpoczął Pan współpracę z nowym kontrahentem w Polsce w ramach tej nowej JDG.

h)Czy w ramach „JDG Ukraina” w Polsce prowadził Pan działalność przedsiębiorstwa – całkowicie lub częściowo – za pośrednictwem tej stałej placówki? Czy dochody uzyskiwał Pan za pośrednictwem stałej placówki położonej na terytorium Polski? 

Działania były prowadzone zarówno w całości, jak i częściowo - w zależności od wymagań konkretnego projektu. W całości były one jednak realizowane za pośrednictwem JDG Ukraina, a uzyskany za nie dochód również nie był uzyskiwany na terytorium Polski. Można powiedzieć, że na początku był Pan tutaj jako turysta, który przyjechał na wakacje, aby zatrzymać się w hotelu, a od czasu do czasu pracował.

Pytania

1.Czy w świetle opisanego stanu faktycznego jest Pan rezydentem podatkowym Polski po przekroczeniu 183 dni pobytu w Polsce (od czerwca do grudnia 2022 r.) i zarejestrowaniu JDG Polska?

2.Czy do momentu przekroczenia 183 dni (czyli nabycia statusu polskiego rezydenta podatkowego) w Polsce będzie Pan podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu?

3.Czy w przypadku uznania Pana stanowiska na pytanie 2 za prawidłowe, dochody uzyskane przed przeprowadzką do Polski w czerwcu 2022 r. w ramach JDG Ukraina będą deklarowane i opodatkowane wyłącznie na Ukrainie?

4.Czy będzie Pan zobowiązany do wykazania i opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach JDG Ukraina po przeprowadzce do Polski w zeznaniu podatkowym PIT-36, oraz czy należy obliczać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z dyspozycją art. 44 ust. 1 pkt 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznychlub art. 21 ust. 1 u.o.z.p.d.?

5.Czy może Pan wybrać ogólną formę opodatkowania (PIT-36) dla dochodów uzyskanych w ramach JDG Ukraina w okresie czerwiec-październik 2022 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że był rezydentem podatkowym Ukrainy do momentu faktycznej przeprowadzki do Polski w czerwcu 2022 r., co oznacza, że dochód z ukraińskiej działalności powinien być zadeklarowany i zapłacony wyłącznie na Ukrainie. Uważa Pan, że w trakcie roku nastąpiła zmiana rezydencji podatkowej, co oznacza, że dochód uzyskany po faktycznej przeprowadzce do Polski (w czerwcu 2022 r.) w ramach ukraińskiej JDG Ukraina powinien zostać zadeklarowany i zapłacony w Polsce. Uważa Pan, że w przypadku opodatkowania według zasad ogólnych (skala podatkowa) określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.), dochody z działalności gospodarczej należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym PIT-36.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Według art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem „lub”, mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy:

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Jako pierwszy warunek przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

We wniosku wskazał Pan, że:

1)Przybył Pan do Polski w czerwcu 2022 r. Z powodu toczących się działań zbrojnych na Ukrainie przedłużył Pan swój pobyt na terytorium Polski do czasu ich zakończenia. Zamierza Pan pozostać w Polsce w przyszłości.

2)Posiada Pan w Polsce kilka kont bankowych. W Polsce wynajmuje Pan mieszkanie. W sierpniu 2022 r. w Polsce zarejestrował Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Nie posiada Pan w Polsce kredytów/pożyczek oraz nie posiada Pan nieruchomości. Nie ma Pan krewnych w Polsce.

3)Na Ukrainie prowadził Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług programistycznych. Działalność została wykreślona z ukraińskiego rejestru przedsiębiorców w lipcu 2023 r. Usługi świadczył Pan wyłącznie na potrzeby ukraińskiego klienta. Nie posiadła Pan w Polsce placówki działalności gospodarczej. Nie prowadził Pan w Polsce działalności za pośrednictwem stałej placówki. Nie uzyskiwał Pan dochodów za pośrednictwem żadnej stałej placówki położonej na terytorium Polski.

4)Świadczył Pan usługi zdalnie z mieszkania, kawiarni lub innego miejsca.

Pana wątpliwość sprowadza się do ustalenia, czy jest Pan traktowany jako rezydent Polski i będzie Pan podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od czerwca do grudnia 2022 r. oraz czy uzyskane przez Pana dochody z jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, lecz zdalnie prowadzonej z terytorium Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce. W pierwszej kolejności należy jednak ustalić, gdzie posiada Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Informacja ta jest wyjściowa do ustalenia opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro Pana pobyt w Polsce przekracza 183 dni w roku to przesłanka określona w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy jest spełniona, a zatem na podstawie polskich przepisów podatkowych uznaję, że posiada Pan miejsce zamieszkania w Polsce.

Jednakże z opisu sprawy wynika, że posiada Pan także miejsce zamieszkania na Ukrainie, jest Pan tamtejszym rezydentem podatkowym. W związku z czym, na podstawie dyspozycji określonej w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakazuje uwzględniać umowy/Konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku zastosowanie będą miały reguły kolizyjne, które reguluje art. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63 poz. 269).

Jak wynika z art. 4 ust. 1 Konwencji:

Art. 4 ust. 2 Konwencji stanowi, że:

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską a Ukrainą.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Kluczowe dla rozstrzygnięcia, jest zatem określenie, w którym państwie (państwach) ma Pan stałe miejsce zamieszkania, a następnie z którym państwem posiada Pan ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze.

Jak wynika z opisu sprawy, przebywał Pan na Ukrainie od kwietnia 2021 r. do lutego 2022 r. i był Pan rezydentem podatkowym Ukrainy. Na podstawie wizy przyjechał Pan do Polski w czerwcu 2022 r. W Polsce posiada Pan kilka rachunków bankowych. Na Ukrainie miał Pan zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą, którą w 2022 r. wykonywał Pan zdalnie z terytorium Polski. Nie posiadał Pan placówki gospodarczej dla wykonywania działalność. Działalność była wykonywana z mieszkania (wynajmowane)i lub innego miejsca. Z prowadzonej działalność gospodarczej uzyskiwał Pan dochody.

Biorąc pod uwagę informacje przedstawione we wniosku, stwierdzam, że do momentu przyjazdu do Polski podlegał Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

Tym samym, przychody/dochody uzyskiwane z zarejestrowanej na Ukrainie działalności, w okresie w którym nie przebywał Pan w Polsce, tj. od początku roku 2022 do momentu przyjazdu nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Dochodów tych nie miał Pan obowiązku wykazywać w składanym zeznaniu podatkowym w Polsce.

Natomiast od momentu przyjazdu do Polski, tj. od czerwca 2022 r. podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskanych dochodów bez względu miejsce położenia źródeł przychodów.

W zakresie opodatkowania Pana dochodów uzyskanych z  działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy („JDG Ukraina”), lecz prowadzonej zdalnie z terytorium Polski, wskazać należy, że na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji:

W myśl art. 7 ust. 2 Konwencji:

Stosownie do art. 7 ust. 3 Konwencji:

Jak wynika z ust. 4 powyższego artykułu:

Zgodnie z art. 7 ust. 5 Konwencji:

Na podstawie ust. 6 art. 7 Konwencji:

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że:

Stosownie do art. 5 ust. 3 Konwencji:

W świetle ust. 4 art. 5 Konwencji:

Dokonując interpretacji postanowień polsko – ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1 fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie "zakład" jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa. Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Przepis art. 5 określa znaczenie pojęcia "zakład", tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu konwencji. Określenie "zakład" oznacza "stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność". Definicja ta zawiera następujące warunki:

• istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczenie, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona)
• placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;
• prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie ma na terenie drugiego Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że w drugim Państwie nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała". Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie. W takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak jest utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia. Nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

W opisie sprawy oraz w uzupełnieniu wskazał Pan, że przyjechał do Polski w czerwcu 2022 r. Jednakże z powodu wybuchu wojny został Pan na terytorium Polski, przedłużył Pan pobyt w Polsce, czekając aż będzie Pan mógł wrócić do Ukrainy. Przebywając w Polsce prowadził Pan jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną na terytorium Ukrainy w zakresie usług programistycznych zdalnie z terytorium Polski.

Działalność prowadzona przez Pana w sposób zdalny na terytorium Polski na rzecz ukraińskich lub innych zagranicznych kontrahentów nie będzie jednak stanowić zakładu na terytorium Ukrainy. W tym państwie miał Pan jedynie zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Tym samym, Pana dochody jako polskiego rezydenta podatkowego osiągnięte z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski podlegały w całości opodatkowaniu w Polsce (przy czym nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w polsko-ukraińskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W kwestii dotyczącej ujęcia dochodów z działalności zarejestrowanej w Ukrainie w odpowiednich zeznaniach podatkowych zauważam, co następuje.

W Polsce dochód z działalności gospodarczej należy opodatkować według zapisów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od wyboru przez Pana formy opodatkowania.

Uzyskany dochód należy wykazać i opodatkować w składanych zeznaniach podatkowych.

W przypadku opodatkowania według zasad ogólnych (skala podatkowa) określonych w art. 27 ust. 1 ustawy dochody z działalności gospodarczej należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym PIT-36.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W zakresie wyboru opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i spełniania wszystkich warunków określonych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym do jego zastosowania, to przychody z działalności należy wykazać w zeznaniu PIT-28.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Jak wynika z art. 9 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 9 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zarówno przychody osiągane przez Pana – jako rezydenta Polski – z zarejestrowanej w Ukrainie działalności prowadzonej w sposób zdalny na terenie Polski, jak i przychody osiągane z zarejestrowanej w Polsce w sierpniu 2022 r. jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych należy zaliczyć do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody uzyskiwane przez Pana w ramach jednego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu wg jednej formy opodatkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym z działalności gospodarczej jest opodatkowanie na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia – w wymienionym w przepisach terminie – jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy tym, w trakcie roku podatkowego – wybór sposobu opodatkowania dochodów  z pozarolniczej działalności gospodarczej jest możliwy tylko w przypadku rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W innych przypadkach oświadczenie o wyborze formy opodatkowania należy złożyć do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Oznacza to, że jeżeli nie została zgłoszona likwidacja działalności gospodarczej, wyboru formy (lub sposobu) opodatkowania dochodów podatnik dokonuje na dany rok podatkowy.

Z treści wniosku nie wynika, że skutecznie w 2022 roku złożył Pan oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zatem dochody uzyskane w 2022 roku z tytułu działalności zarejestrowanej w Ukrainie, ale wykonywanej w Polsce, w sposób zdalny, na rzecz kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych należało opodatkować na zasadach ogólnych jako dochody z działalności gospodarczej uzyskane w Polsce i wykazać na formularzu PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-B.

Zatem Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Podkreślenia wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. J. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).