Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości i możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia prawa do zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 13 listopada 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dnia 20 listopada 2007 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, a spadek po nim nabyli w równych częściach: żona oraz dwójka dzieci, w tym Wnioskodawca, wszyscy w udziale po 1/3. Zostało to potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 13 lipca 2009 r. Dnia 3 maja 2013 r. zmarła matka Wnioskodawcy i spadek po niej nabyły jej dzieci, oboje po 1/2.

Spadkobiercy 20 czerwca 2022 r. dokonali umownego działu spadku. W skład masy spadkowej po rodzicach wchodziło prawo do zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, położonego w … przy ul. …. Dział spadku został dokonany w ten sposób, że prawo do zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego nabył Wnioskodawca, bez spłat i dopłat.

Wnioskodawca złożył do spółdzielni mieszkaniowej wniosek o przeniesienie na Jego rzecz własności lokalu, a następnie, na podstawie umowy ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, przekształcił prawo do zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego w nieruchomość lokalową. W dniu 15 listopada 2022 r. Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży sprzedał lokal osobie trzeciej - spółce prawa handlowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego zostało ustanowione na rzecz rodziców Wnioskodawcy - … . Umowa ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy odrębnej własności lokalu mieszkalnego została zawarta w dniu 29 września 2022 r. Wnioskodawca nie prowadzi i nigdy wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także w zakresie obrotu nieruchomościami, budownictwa, usług budowlanych i remontowych, zarządzania i wynajmu nieruchomości. Sprzedaż lokalu mieszkalnego, o której mowa we wniosku, nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1. Czy sprzedaż lokalu opisanego we wniosku dokonana w dniu 15 listopada 2022 r. powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?
2. Czy dział spadku dokonany przez Wnioskodawcę i Jego siostrę, polegający na przyznaniu Mu wyłącznego prawa do zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego bez spłat i dopłat, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie prawa do zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, stanowi nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”). Wskazania wymaga, że prawo do wkładu mieszkaniowego jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców oraz może podlegać egzekucji. W związku z tym, prawo do wkładu mieszkaniowego spełnia kryteria do uznania go za tytuł prawny do władania lokalem jak właściciel, a co za tym idzie do uznania, że doszło do nabycia przedmiotu w rozumieniu powyższego przepisu.

W istocie problematyczną kwestią jest brak definicji nabycia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, należy dokonać wykładni tego pojęcia stosując zasady i dyrektywy interpretacji prawa. Pod uwagę należy wziąć przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej, systemowej i celowościowej.

Zgodnie z definicją z Wielkiego Słownika Języka Polskiego „nabyć" to „uzyskać coś na podstawie przepisów prawnych, uzyskać własność czegoś”. W związku z tym, zgodnie z wykładnią językową, nabyciem może być również wejście w posiadanie rzeczy w inny sposób niż tylko i wyłącznie na podstawie czynności cywilnoprawnej, polegającej na przeniesieniu własności w sformalizowany sposób. W istocie bowiem Wnioskodawca „uzyskał mieszkanie na podstawie przepisów prawnych”, zgodnie z definicją słownikową.

Systemowo, przepis dotyczący nabycia znajduje się w ustawie podatkowej definiującej źródła przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Wykładnia pojęcia „nabycie” nie może zmierzać do wykładni rozszerzającej, w wyniku której nakładana byłaby na osobę fizyczną należność publicznoprawna, gdyż przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, a wykładnia rozszerzająca – w szczególności na niekorzyść podatnika – jest niedozwolona.

Interpretując pojęcie „nabycia” przez pryzmat wykładni celowościowej, należy zwrócić uwagę na cel, jaki ma osiągnąć zwolnienie podatkowe. Przede wszystkim, chodzi w nim o umożliwienie osobom fizycznym incydentalnego obrotu nieruchomościami, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez obciążania ich daninami publicznoprawnymi. W ten sposób, zmiana miejsca zamieszkania, czy też sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze spadku, nie podlega podatkowi dochodowemu.

W przedmiocie stosowania wykładni językowej, systemowej i celowościowej wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który w Uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, stwierdził: „W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów w kwestii poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik”.

Podobnie orzekł Sąd Najwyższy, który w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, wskazał: „Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową łub funkcjonalną (M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74).”.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że prawo do zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, jest w istocie prawnym reliktem poprzedniego sytemu polityczno-społecznego. Przed 1989 r. pojęcie własności było podporządkowane tzw. gospodarce uspołecznionej, czy też własności rozumianej w sposób kolektywny. W istocie osoba, dysponująca prawem do zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, będąca posiadaczem samoistnym mieszkania, władającym nim jak właściciel oraz mogąca nim dysponować w obrocie cywilnoprawnym, była wtedy uznawana za „właściciela” mieszkania, mimo że nie powstała odrębna własność lokalowa w rozumieniu współczesnych przepisów prawnych.

W związku z powyższym, w tej sprawie – w odniesieniu do zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego – mamy do czynienia z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które w udziale, jaki przypadł po zmarłym … miało miejsce w dniu 20 listopada 2007 r., a w udziale, jaki przypadł po zmarłej … miało miejsce w dniu 3 maja 2013 r.

Zgodnie z normą wyrażoną w art. 925 Kodeksu cywilnego (dalej: „k.c.”), spadkobierca nabywa spadek w chwili otwarcia spadku, natomiast zgodnie z art. 924 k.c., spadek otwiera się w chwili śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że Wnioskodawca nabył w drodze spadkobrania mieszkanie położone przy ul. … w …, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., najpóźniej w dniu 3 maja 2013 r.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy przede wszystkim orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1653/17. W postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd badał, czy umowa o objęciu w posiadanie lokalu mieszkalnego zawartego między nabywcami a spółdzielnią może być uznana za „nabycie” w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że: „W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9). [...] Zdaniem Sądu, wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Omawiana norma ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Celem tym było przeciwdziałanie pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. WSA uwzględnił skargę podatników oraz potwierdził, że umowa umożliwiająca korzystanie z mieszkania jak właściciel jest czynnością cywilnoprawną, z którą wiążą się skutki pozwalające uznać, że doszło do nabycia lokalu. Sąd przytoczył również kształtującą się liberalną linię orzeczniczą, w której sądy administracyjne orzekające w przedmiocie ulg mieszkaniowych coraz częściej powoływały się na wykładnię celowościową.

W tej sprawie istotna jest również kwestia umownego przekształcenia prawa do wkładu mieszkaniowego w odrębną nieruchomość lokalową. Zgodnie z przywołanym powyżej orzeczeniem WSA w Gdańsku, o właściwym rozpoznaniu momentu nabycia decyduje chwila, w której osoba uzyskuje uprawnienie do władania rzeczą jak właściciel. Oprócz tego wskazać należy, że samo przekształcenie prawa nie jest tożsame z jego nabyciem. Jak stwierdzono powyżej, do nabycia doszło w momencie odziedziczenia prawa do wkładu mieszkaniowego, a więc nie może dojść do nabycia po raz kolejny przez tą samą osobę w stosunku do tego samego przedmiotu.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na nabycie prawa do korzystania z lokalu mieszkalnego jak właściciel w 2013 r., doszło do nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, przychód ze sprzedaży mieszkania w 2022 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu od nabycia.

Ad 2.

W myśl art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f., nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wnioskodawca umową o dział spadku z dnia 20 czerwca 2022 r. dokonał działu spadku po zmarłych rodzicach. Na skutek działu spadku otrzymał prawo do zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego. Należy zaznaczyć, że na skutek działu spadku po stronie Wnioskodawcy powstało przysporzenie, albowiem doszło do zwiększenia aktywów po stronie podatnika w wysokości nabycia prawa do wkładu ponad udział spadkowy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, umowa o dział spadku z dnia 20 czerwca 2022 r. stanowi podstawę do przyjęcia, że doszło do nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko wydaje się być ugruntowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2023 r., nr 0115-KDIT3.4011.52.2023.3.KP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdził, że: „Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.”.

Z uwagi na fakt, że do nabycia doszło pomiędzy osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn (rodzeństwo), przychód ten korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argumentację powyższą zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.372.2020.1.MG, w której stwierdził, że: „Zatem, w wyniku planowanego działu spadku Wnioskodawca otrzyma składniki majątku o wartości przewyższającej udział w spadku. Tym samym w wyniku nieodpłatnego nabycia powyższych składników wchodzących w skład masy spadkowej, nastąpi po stronie Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe (uzyskane nieodpłatnie, gdyż bez żadnego ekwiwalentu finansowego), które stanowić będzie - w tej części, w której pozostali spadkobiercy zrzekli się na rzecz Wnioskodawcy swojego udziału - przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. [...] Należy jednak zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. [...] Z wykładni językowej tego zwolnienia, a zwłaszcza z wykładni zawartego w nim zwrotu „wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b” wynika, że do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. [...] Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w wyniku opisanego powyżej planowanego nieodpłatnego działu spadku Wnioskodawca otrzyma od spadkobierców (osób zaliczonych do wskazanej wyżej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn) składniki majątku o wartości przewyższającej wartość części spadku, odpowiadającą udziałowi jaki dziedziczył, i co do zasady osiągnął przychód ze źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten korzysta jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy i w rezultacie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu takiego nabycia.”

W związku z tym, że Wnioskodawca nabył prawo do lokalu ponad przysługujący Mu udział w spadku powinien rozpoznać u siebie przychód podlegający co do zasady opodatkowaniu. Jednakże, z uwagi na to, że przysporzenie otrzymał od siostry (I grupa podatkowa), przychód ten korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 oraz ust. 7, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 20 listopada 2007 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, a spadek po nim nabyli w równych częściach: jego żona oraz dwójka jego dzieci, w tym Wnioskodawca, wszyscy w udziale po 1/3. Zostało to potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 13 lipca 2009 r. Dnia 3 maja 2013 r. zmarła matka Wnioskodawcy i spadek po niej nabyły jej dzieci, oboje po 1/2. Spadkobiercy 20 czerwca 2022 r. dokonali umownego działu spadku. W skład masy spadkowej po rodzicach wchodziło prawo do zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, ustanowionego na rzecz rodziców Wnioskodawcy. Dział spadku został dokonany w ten sposób, że prawo do zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego nabył Wnioskodawca, bez spłat i dopłat. Wnioskodawca złożył do spółdzielni mieszkaniowej wniosek o przeniesienie na Jego rzecz własności lokalu, a następnie na podstawie umowy ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego przekształcił prawo do zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego w nieruchomość lokalową. Umowa ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy odrębnej własności lokalu mieszkalnego została zawarta w dniu 29 września 2022 r. W dniu 15 listopada 2022 r. Wnioskodawca sprzedał odrębną własność lokalu mieszkalnego osobie trzeciej – spółce prawa handlowego.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) należy wskazać, że w myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego:

Natomiast w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.  Dział spadku jest zatem instytucją odrębną od dziedziczenia (nabycia spadku), którą mogą, ale nie muszą dokonać spadkobiercy po nabyciu spadku. Do momentu działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w jego skład. Wskutek podziału poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych stanowiących do tego momentu przedmiot wspólności.

Wskazać w tym miejscu ponadto należy, że Kodeks cywilny zawiera również wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem nieruchomości. Otóż w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast kwestię nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 438).

Stosownie do art. 9 ust. 1 tej ustawy:

W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują; nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkanie, ale nie są jego właścicielami.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

Wyjaśnienia wymaga, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dziedziczeniu podlega wyłącznie wkład mieszkaniowy związany z tym prawem, a nie samo prawo, które przysługiwało spadkodawcy. W takiej sytuacji bowiem właścicielem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest spółdzielnia mieszkaniowa.

Natomiast kwestię przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego we własność reguluje przepis art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w myśl którego:

Z przepisu tego wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek z członkiem spółdzielni zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu.

Należy jednak zauważyć, że z art. 14 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że wykluczenie możliwości dziedziczenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie narusza uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego związanego z takim prawem.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

W myśl art. 15 ust. 3-4 ww. ustawy:

Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, że w drodze spadku po rodzicach Wnioskodawca w żadnym wypadku nie nabył prawa własności do lokalu mieszkalnego, ale nabył jedynie prawo do udziału w zwaloryzowanym wkładzie mieszkaniowym związanym ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego. Prawo do całego zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku po rodzicach.

Jednakże, dopiero data ustanowienia aktem notarialnym  w dniu 29 września 2022 r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego momentu Wnioskodawca nie miał żadnych praw własnościowych do lokalu mieszkalnego. Tym samym, pięcioletni termin określony w przywołanym przepisie może być liczony jedynie od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia przez Wnioskodawcę odrębnej własności lokalu mieszkalnego (w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność lokalu mieszkalnego), co nastąpiło w dniu 29 września 2022 r.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego dopiero w wyniku przeniesienia na Niego własności tegoż lokalu przez spółdzielnię mieszkaniową w dniu 29 września 2022 r., i to właśnie ta data – jako data nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest kluczowa dla skutków podatkowych sprzedaży tegoż lokalu.

Zatem, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego ani data nabycia przez spadkodawców, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani data działu spadku, nie są datami nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowego lokalu mieszkalnego (odrębnej własności lokalu mieszkalnego) – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w konsekwencji czego, daty te są obojętne dla skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sprzedaż w dniu 15 listopada 2022 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego (odrębnej własności lokalu mieszkalnego), nabytego przez Wnioskodawcę 29 września 2022 r. stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż została dokonana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d tej ustawy).

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podsumowując, dokonana przez Wnioskodawcę 15 listopada 2022 r. sprzedaż nieruchomości (odrębnej własności lokalu mieszkalnego) stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie. Dochód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 2) należy wyjaśnić, co następuje.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W związku z tym należy wskazać, że obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Świadczenia w naturze to takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa.

Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. W przypadku świadczeń w naturze przychody powstają dopiero z chwilą ich otrzymania.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Należy wyjaśnić, że z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy lub praw w drodze zniesienia współwłasności, czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy i praw w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie ich na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

·podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

·wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy (prawa) mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Z powyższego wynika, że jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, wskutek działu spadku dokonanego 20 czerwca 2022 r., prawo do zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego nabył Wnioskodawca, bez spłat i dopłat.

Wobec powyższego, skoro w związku z przeprowadzonym działem spadku Wnioskodawca uzyskał bez spłat i dopłat przysługujący również Jego siostrze (drugiemu spadkobiercy) udział w prawie do zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego wchodzącym w skład spadku, stwierdzić należy, że Wnioskodawca otrzymał majątek o większej wartości niż w pierwotnym nabyciu w drodze spadku po zmarłych rodzicach.

Wnioskodawca w wyniku działu spadku otrzymał składniki majątku (prawo) o wartości przewyższającej Jego udział w spadku. Zatem, w wyniku nieodpłatnego nabycia udziału w majątku wchodzącym w skład masy spadkowej, nastąpiło po stronie Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe (uzyskane nieodpłatnie, gdyż bez żadnego ekwiwalentu finansowego), które stanowi – w tej części, w której siostra Wnioskodawcy (drugi spadkobierca) zrzekła się na rzecz Wnioskodawcy swojego udziału – przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 20 ww. ustawy:

Z wykładni językowej tego zwolnienia, a zwłaszcza z wykładni zawartego w nim zwrotu „wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b” wynika, że do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j.  Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm.):

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w wyniku nieodpłatnego działu spadku Wnioskodawca otrzymał od pozostałego spadkobiercy (osoby zaliczonej do wskazanej wyżej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn) udział w majątku o wartości przewyższającej udział, jaki odziedziczył w spadku i tym samym, uzyskał przychód ze źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten korzysta jednak ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rezultacie, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu uzyskanego w wyniku tej czynności przysporzenia majątkowego, gdyż nabycie nastąpiło od innego spadkobiercy, tj. osoby zaliczonej do wskazanej w tym przepisie grupy podatkowej.

Z uwagi jednak na wskazanie we własnym stanowisku do pytania nr 2, że „(...) umowa o dział spadku z dnia 20 czerwca 2022 r. stanowi podstawę do przyjęcia, że doszło do nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.”, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Końcowo, odnosząc się do powołanych wyroków sądu oraz do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).