Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych.

Interpretacja indywidualna

  – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 20 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych  w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie JDG (jednoosobowa działalność gospodarcza) od dnia (…) lipca 2023 r. (...)

Podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF), a także jest podatnikiem czynnym dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Przeważająca działalność gospodarcza wykonywana przez Pana stanowi transport drogowy towarów (49.41.Z).

Transport drogowy towarów obejmuje zarówno obszar kraju, jak i trasy międzynarodowe (UE i poza UE).

W tym celu uzyskał Pan stosowne zezwolenie na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego - rzeczy oraz licencję dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy - obie wydane przez Główny Inspektorat Transportu Drogowego  w Warszawie.

Z uwagi na rozpoczęcie działalności gospodarczej w dniu 3 lipca 2023 r. dotychczas świadczy Pan usługi transportowe osobiście jako samozatrudniony, tj. nie zatrudnia pracowników - kierowców.

Jako osoba samozatrudniona wykonuje Pan osobiście czynności kierowania pojazdem dokładnie w taki sam sposób, jak wykonywałby je potencjalny pracownik, tj. opuszcza bazę transportową, wywozi towar zgodnie z treścią zleceń transportowych. Realizacja zleceń transportowych stanowi wyjazd służbowy, gdyż odbiór i dostawa towarów odbywa się wyłącznie poza bazą transportową firmy.

Usługi transportowe są wykonywane przez Pana pojazdem pow. 3.5 tony DMC.

Pytania

1.Czy Pan (samozatrudniony) realizując osobiście zlecenia transportowe może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu realizacji transportów zagranicznych wg stawki określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej?

2.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety naliczone od początku istnienia działalności, tj. od pierwszej trasy, która miała miejsce w miesiącu sierpniu 2023 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1)

Pana stanowisko: tak.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. t. j. 2023, poz. 28 z późn. zm.) - zwana dalej pdof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Powyższe oznacza, że do wysokości wartości określonej obecnie w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. t. j. 2023, poz. 2190) wartość diet stanowi koszt uzyskania przychodu.

Wskazać należy, że ww. art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy pdof odnosi się do pojęcia podróży służbowych, którego definicja nie została określona w przepisach prawa podatkowego.

Definicja podróży służbowych została natomiast wyraźnie zmieniona w ustawie z dnia 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2022, poz. 209) w związku z wprowadzeniem tzw. Pakietu Mobilności (02.02.2022r.) w ten sposób, że:

Podróż służbowa - to każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

a)przewozu drogowego poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, lub

b)wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, w celu wykonania przewozu drogowego.

Powyższa zmiana ustawy z dnia 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2022, poz. 209 wprowadziła także art 21a i art 21b w poniższym brzmieniu:

Art. 21a: Kierowcy wykonującemu krajowe przewozy drogowe w podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalane na zasadach określonych w przepisach art. 775 § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Art. 21b. 1. Kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Wskazać należy, że zmiana definicji podróży służbowej jako wykonywanej wyłącznie  w transporcie krajowym skorelowana została ze zmianą dotyczącą naliczenia ulg podatkowych kierowcom wykonującym transport międzynarodowy.

Do kierowcy w transporcie międzynarodowym stosuje się bowiem w zakresie ustalania podstawy wymiaru:

1)podatku dochodowego od osób fizycznych - przepisy dotyczące osób zatrudnionych w kraju i przebywających czasowo za granicą, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.);

2)składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe - przepisy wydane na podstawie art. 21 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423, z późn. zm.) dotyczące pracowników zatrudnionych za granicąu polskich pracodawców.

Ww. art. 21b ustawy o czasie pracy kierowców pozbawił kierowców w transporcie zagranicznym diet w związku z wyłączeniem ich pracy z przymiotu podróży służbowej.

W zamian za tę dolegliwość kierowcy w transporcie międzynarodowym otrzymali możliwość zastosowania ww. ulg.

Powyższe oznacza, że zmiana definicji podróży służbowej odniosła bezpośredni skutek jedynie dla kierowców będących w stosunku zatrudnienia.

Status osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie został uregulowany w świetle nowelizacji ustawy o czasie pracy kierowców, co w połączeniu z brakiem zmian w przepisie art 23 ust. 1 pkt 52 ustawy pdof oznacza zachowanie dotychczasowego porządku prawnego, zgodnie z którym osoba niebędąca pracownikiem ma prawo naliczyć koszty uzyskania przychodów w postaci wartości diet określonych ww. rozporządzeniem.

Warto dodać, że koszt z tytułu realizacji zleceń transportowych, jaki ponosi przedsiębiorca  w związku z własną podróżą jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia lub zachowania przychodów bądź zabezpieczenia ich źródła, co pozostaje w zgodzie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. 2023, poz. 28 z późn. zm.). Co więcej, trudno uznać inny sposób interpretacji za właściwy, skoro celem ustawodawcy było umożliwienie przedsiębiorcy naliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej równowartości diet niezależnie od rodzaju wykonywanego transportu - krajowy, czy międzynarodowy.

Zamierza Pan naliczać dietę wg stawek określonych w odrębnych ustawach lub  w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej - na chwilę obecną jest to: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. t. j. 2023. poz, 2190). Dane niezbędne do pozyskania wiedzy o długości realizacji zleceń transportowych, czasu przebywania zagranicą, wreszcie kraju przebywania przedsiębiorca zamierza pozyskiwać z karty kierowcy, na której rejestrowany jest całkowity i rzeczywisty czas pracy kierowcy.

Dla wzmocnienia ww. sposobu interpretacji wskazać należy, że nowelizacją ustawy z dnia  28 lipca 2023 r. o delegowaniu kierowców w transporcie drogowym (Dz.U. 2023 poz. 1523) obowiązującą od dnia 19 sierpnia 2023 r. kierowca-pracownik uzyskał po zmianie ustawy  o czasie pracy kierowców nowe przywileje (art. 26g), z których przedsiębiorca nie może korzystać nie posiadając przymiotu pracownika, co wzmacnia tylko przekonanie, że przedsiębiorca nie powinien być pozbawiony swojej „ulgi” w postaci zaliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej równowartości diet za utrudnione warunki bytowe, skoro doświadcza ich w sposób identyczny jak pracownik- kierowca.

Ad 2)

Pana stanowisko: tak.

Wyrażona opinia dotycząca odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazuje, że dieta może stanowić dla Pana koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego skoro przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy pdof nie zmieniał się na przestrzeni czasu od dnia podjęcia działalności przez Pana do dnia wnioskowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej - nie ma przeszkód, aby nie mógł się Pan cofnąć do miesiąca sierpnia z naliczeniem diet do kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w tej regulacji, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2190).

Podkreślam jednak odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie, czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wskazuję zatem, że odesłanie w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie natomiast samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuację odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują w tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, dlatego nieuprawnione jest różnicowanie osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

W szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie rozróżniają wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usług w wykonaniu zawartej umowy.

Jednocześnie podkreślam, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzecznictwo ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć, wskazując, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że podróżą służbową jest również realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności.

Dlatego stwierdzam, że przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Na powyższe nie ma wpływu dodanie – na podstawie art. 40 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 2023 r. o delegowaniu kierowców w transporcie drogowym (Dz. U. z 2023 poz. 1523) – do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2022 r. poz. 1473)  art. 26f ust. 1, zgodnie z którym:

Kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

Przepis ten bowiem nie dotyczy przedsiębiorców prowadzących osobiście działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, lecz pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzam, że jeżeli wydatki z tytułu diet za czas przebywania Pana  w podróży służbowej zarówno w Polsce, jak i za granicą spełniają/będą spełniać przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zostały/zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności, to ma Pan prawo zaliczyć od sierpnia 2023 r. poniesione z tego tytułu wydatki do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jednak wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Reasumując – jako właściciel firmy, świadczący osobiście usługi transportowe  w charakterze kierowcy w transporcie międzynarodowym na rzecz innego podmiotu ma Pan prawo zaliczać od sierpnia 2023 r. do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartość diet z tytułu podróży służbowych, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).