Skutki wypłaty zysku po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 17 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy zyski wypłacone przez Spółkę po przekształceniu ze spółki jawnej w spółkę z o. o. lub spółkę k. będą podlegały opodatkowaniu po stronie wspólnika.

Uzupełnił Pan wniosek w odpowiedzi na wezwanie pismem z 17 listopada 2023 r. (data wpływu 22 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowani są osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. Zainteresowani są wspólnikami w spółce jawnej Spółka A spółka jawna (dalej: „Spółka”). Spółka nie jest podatnikiem CIT. Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę komandytową.

Przed przekształceniem, wspólnicy podejmą uchwałę o wypłacie zysków wypracowanych za okres przed przekształceniem przez spółkę jawną; termin wypłaty zysków będzie przypadał na okres po przekształceniu.

W oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część środków stanowi zysk z działalności spółki jawnej wypracowany przed przekształceniem.

Źródłem uprawnienia Zainteresowanych do otrzymania wypłaty zysku nie będzie posiadanie przez nich statusu udziałowca spółki z o.o. (lub wspólnika spółki komandytowej), tylko prawo powstałe przed przekształceniem, wynikające z podjętej uchwały w ramach spółki jawnej. Wypłata pieniężna z sp. z o.o. na rzecz wspólników nie wpłynie na zakres uprawnień Zainteresowanych jako wspólników sp. z o.o.

W przyszłości możliwy jest wybór przez Spółkę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”).

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Umowa spółki nie będzie przewidywała udziałów uprzywilejowanych.

Obecnie wspólnicy uczestniczą w zyskach Spółki w stosunku 70:30. Struktura ta zostanie zachowana w spółce z o.o. (tj. wspólnik uczestniczący w zysku Spółki w 70% obejmie 70% udziałów w spółce z o.o., zaś drugi wspólnik obejmie 30%).

Natomiast w przypadku przekształcenia w spółkę komandytową, z uwagi na konieczność przystąpienia trzeciego wspólnika mającego status komandytariusza, udział dotychczasowych wspólników w zysku zostanie stosunkowo pomniejszony (przykładowo, jeśli trzeci wspólnik w sp.k. obejmie 1% praw w zysku, to prawa pozostałych wspólników ulegną zmniejszeniu odpowiednio 0 0,7% i 0,3%.

Kapitały spółki przekształconej zostaną pokryte majątkiem spółki przekształcanej. W przypadku przystąpienia komandytariusza do spółki komandytowej wniesie on wkład pieniężny.

Zyski spółki jawnej, co do których przed przekształceniem zostanie podjęta uchwała o ich wypłacie, będą wykazywane jako zobowiązanie spółki, a więc nie będą wykazywane jako kapitały.

Zyski zostaną wykazane jako zobowiązanie długoterminowe spółki, zatem wypłata zysków pomniejszy tę pozycję bilansową.

Charakter prawny wypłaty to uregulowanie roszczenia przysługującego obecnym wspólnikom, powstałego przed przekształceniem spółki, tj. roszczenia o wypłatę zysku na podstawie podjętej uchwały. Tym samym wypłata nie będzie stanowić dywidendy, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów ani ich zbycia na rzecz spółki.

Pytania

1.  Czy wypłata na rzecz Zainteresowanych przez spółkę z o.o. lub sp.k. powstałą z przekształcenia spółki jawnej zysków wypracowanych przed przekształceniem, będzie się wiązała z powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu z udziału w zyskach osób prawnych?

2.  Czy w przypadku wypłaty przez Spółkę powstałą z przekształcenia spółki jawnej zysków wypracowanych przed przekształceniem, która to wypłata nastąpi po przejściu Spółki na estoński CIT, wypłata ta nie będzie stanowiła dla spółki przekształconej podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 2 w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Wypłata na rzecz Zainteresowanych przez spółkę z o.o. lub sp.k. powstałą z przekształcenia spółki jawnej zysków wypracowanych przed przekształceniem, nie będzie się wiązała z powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata zysków wypracowanych w ramach spółki jawnej, a dokonana przez spółkę przekształconą (sp. z o.o. lub sp.k.) na podstawie uchwały podjętej przed przekształceniem, nie będzie się wiązała dla Zainteresowanych z powstaniem przychodu.

Zdaniem Zainteresowanych przekształcenie nie spowoduje zmiany klasyfikacji wypłacanych środków. Nie będą to przychody z udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ zyski wypracowane przed przekształceniem w sp. z o.o. lub sp.k. nie będą zyskiem osoby prawnej, tylko zyskiem spółki transparentnej podatkowo. W związku z przekształceniem dojdzie do sukcesji podatkowej, nie zmieni się zatem kwalifikacja prawna środków wypracowanych przed przekształceniem.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r., 0113- KDIPT2-3.4011.47.2019.1.IS: "Należy zauważyć, że przekształcenie Wnioskodawcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, a Spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem Spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego Spółki (tj. Wnioskodawcę)” .

Tak też Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r. I SA/Po 270/20: "Mając na uwadze powyższe stanowisko, konsekwentnie trzeba zgodzić się ze skarżącym, że także niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a S I pkt 2 OrdPU zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z działalności spółki jawnej”

Również w Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r. I SA/Ke 382/20 stwierdzono: Niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584² KSH w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 5841, art. 5842 S 1, S 2 i 3 KSH być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać. Ze obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym Od osób fizycznych w ramach sukcesji określonej w art. 584² S 2 KSH przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., Il FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r. I SA/Ke 382/20.

Zyski wypracowane przez spółkę jawną niebędącą podatnikiem CIT nie mogą być uznane za zyski osób prawnych. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. lub sp.k. nie powoduje, że zysk wypracowany przed przekształceniem stanowi zysk osoby prawnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Z kolei w myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych::

Stosownie do art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa:

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością/spółkę komandytową jest przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Spółka jawna, w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, będąca spółką niebędącą osobą prawną, zgodnie z art. 5a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością/spółkę komandytową (dalej: Spółkę Przekształconą) zysku wypracowanego (dalej: Zyski), lecz niewypłaconego przez spółkę jawną (dalej: Spółka), w przypadku gdy uchwała o ich wypłacie została podjęta przed przekształceniem Spółki w Spółkę Przekształconą.

Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólnika spółki jawnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Przepis ten ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2587 ze zm.):

Z wniosku wynika, że wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, a Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną (w tym spółki jawnej) przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej) opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Dlatego też przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie generuje wypłata zysku, który wcześniej – zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka niebędąca osobą prawną dokona tej wypłaty.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan wspólnikiem Spółki jawnej. Zamierza Pan wraz z wspólnikiem dokonać przekształcenia formy prawnej działalności ze Spółki jawnej na Spółkę z o. o. lub spółkę komandytową. Po procesie przekształcenia Spółka Przekształcona wypłaci Państwu Zyski, które były wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w trakcie prowadzonej działalności. Przed Przekształceniem podjęta zostanie uchwała wspólników o wypłacie całości lub części Zysków wypracowanych przed Przekształceniem, a które wcześniej nie zostały wypłacone wspólnikom. Zyski zostaną wykazane jako zobowiązanie długoterminowe spółki, zatem wypłata zysków pomniejszy tę pozycję bilansową. Charakter prawny wypłaty to uregulowanie roszczenia przysługującego obecnym wspólnikom, powstałego przed przekształceniem spółki, tj. roszczenia o wypłatę zysku na podstawie podjętej uchwały. Tym samym wypłata nie będzie stanowić dywidendy, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów ani ich zbycia na rzecz spółki.

Zatem w sytuacji, gdy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta przed Przekształceniem Spółki jawnej – wypłata Zysków przez Spółkę Przekształconą wypracowanych przez Spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez Pana nie spowoduje powstania po Pana stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - wypłata przez Spółkę Przekształconą na Pana rzecz Zysków wypracowanych przed Przekształceniem i opodatkowanych uprzednio przez Pana, dokonana po przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę z o.o. lub spółkę komandytową, przy uwzględnieniu, że uchwała o ich wypłacie została podjęta przed podjęciem uchwały o przekształceniu, nie podlega w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 2 w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane wiórki sądów/interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).