Skutki podatkowe wycofania wkładu w postaci prawa do bezpłatnego używania przez spółkę jawną nieruchomości oraz jej sprzedaż.

Interpretacja indywidualna

  – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wycofaniem wkładu w postaci prawa do bezpłatnego używania przez spółkę jawną nieruchomości oraz jej sprzedaży. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność pod nazwą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowego A spółka jawna z siedzibą; (...), ul. B 1 (...) - zwana dalej „A”. A jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i prowadzi działalność gospodarcza na terytorium Polski. Wspólnikami A są wyłącznie osoby fizyczne (A. A; B. B, C. C), posiadające rezydencję podatkową na terytorium Polski. A nie jest opodatkowana na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Dochody z tytułu udziału wspólników w przychodach i kosztach A są opodatkowane na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej w dalej „PDOF”.

Na podstawie umowy zniesienia współwłasności (sporządzonej w formie aktu notarialnego – repertorium (...)) (...) czerwca 2011 r. nabył Pan nieruchomość do majątku prywatnego (osobistego), tj. nabył Pan własność nieruchomości położonej w D przy ul. B (gmina D; powiat E, województwo F) stanowiącą działkę oznaczoną w ewidencji gruntów pod numerem 1/7 o powierzchni (...) ha  wraz ze stanowiącym jej część składową budynkiem produkcyjno-magazynowym krytym blachą, o powierzchni (...) mkw. objętej księgą wieczystą nr (...), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w E – (...) – zwaną dalej „Nieruchomością”. Nieruchomość ta nie była przez Pana wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie stanowiła dla Pana składnika majątkowego związanego z działalnością gospodarczą, w tym także nie stanowiła środka trwałego.

Poza faktem posiadania udziału w spółce jawnej (A z siedzibą w D) nie prowadził Pan innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Następnie, jako wspólnik spółki jawnej, wniósł Pan (oprócz wcześniej wniesionego wkładu pieniężnego w kwocie (...) zł) na podstawie uchwały wspólników z (...) lipca 2011 r. dodatkowy wkład niepieniężny obejmujący prawo nieodpłatnego (bezpłatnego) używania Nieruchomości przez A od (...) czerwca 2011 r. na czas nieokreślony. Zatem od (...) lipca 2011 r. Pana wkład w A stanowi:

a)wkład pieniężny w kwocie (...) zł;

b)wkład niepieniężny obejmujący prawo nieodpłatnego (bezpłatnego) używania Nieruchomości. Przedmiotowa

Nieruchomość nie stanowiła dla A środka trwałego oraz nie podlegała objęciu oraz nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę jawną.

Wspólnicy A zamierzają aktualnie:

•zmniejszyć Pana wkład (udział kapitałowy) poprzez wycofanie prawa nieodpłatnego (bezpłatnego) używania Nieruchomości przez A, a następnie,

•dokonać transakcji sprzedaży (przeniesienie własności) przedmiotowej Nieruchomości przez Pana na rzecz A po ustalonej i uzgodnionej cenie rynkowej.

Z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce jawnej, w formie wycofania prawa nieodpłatnego (bezpłatnego) używania Nieruchomości, nie otrzyma Pan środków pieniężnych ani żadnych innych świadczeń od A.

Pytanie

1.Czy zmniejszenie Pana wkładu w A poprzez wycofanie prawa nieodpłatnego (bezpłatnego) używania Nieruchomości będzie powodowało dla Pana powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu?

2.Czy sprzedaż przez Pana Nieruchomości na rzecz A będzie powodowało dla Pana powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z treścią art. 50 §1 ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości

rzeczywiście wniesionego wkładu. Uwzględniając powyższą regulację należy stwierdzić, że zmniejszenie wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej stanowi jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego tego wspólnika. Udział kapitałowy wspólnika spółki jawnej jest zatem ściśle powiązany z wkładami (pieniężnymi i niepieniężnymi) wnoszonymi przez wspólników. Obowiązujące przepisy prawa dopuszczają – za zgoda wszystkich wspólników - możliwość zmniejszania udziału kapitałowego wspólnika oraz zmiany umowy spółki w zakresie dotyczącym wniesionych wkładów do spółki jawnej, co znajduje bezpośrednie potwierdzenie w dyspozycji art. 9 ksh oraz art. 54 § 1 ksh.

Zagadnienie dotyczące ustalania przychodu z tytułu zdarzenia polegającego wyłącznie na zmniejszeniu udziału kapitałowego (wkładu) w spółce jawnej reguluje przede wszystkim art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zmniejszenie udziału kapitałowego (wkładu) podlega opodatkowaniu tylko w przypadku gdy podatnik otrzymał środki pieniężne z tytułu zmniejszenia wkładu pieniężnego.

Uwzględniając zatem fakt, że zmniejszenie wniesionego wkładu polegające na wycofaniu prawa nieodpłatnego (bezpłatnego) używania Nieruchomości przez A nie spowoduje żadnego dodatkowego przysporzenia majątkowego po Pana stronie i jako wspólnik nie otrzymuje Pan z tego tytułu żadnych środków pieniężnych, to czynność prawna polegająca wyłącznie na zmniejszeniu wkładu (udziału kapitałowego) w formie wycofania prawa nieodpłatnego (bezpłatnego) używania Nieruchomości przez A nie będzie stanowiła dla Pana przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad 2.

Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż przychód z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości (nieruchomość położona w D przy ul. B, stanowiącą działkę oznaczoną w ewidencji gruntów pod numerem 1/7 o powierzchni (...) ha wraz ze stanowiącym jej część składową budynkiem produkcyjno-magazynowym krytym blachą, o powierzchni (...) mkw. objętej księgą

wieczystą nr (...), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w E – (...)) może stanowić alternatywnie przychód:

a)z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b tej ustawy, lub

b)ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Dla kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia Nieruchomości do właściwego źródła przychodu istotne znaczenie ma fakt wykorzystywania tej Nieruchomości do celów prowadzonej przez Pana podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz charakter tej Nieruchomości. Istotne znaczenie ma także fakt, że spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe (art. 8 §1 ksh), a majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione do spółki jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 ksh).

Uwzględniając powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, iż majątek spółki jawnej stanowi odrębny i niezależny składnik majątkowy od majątku osobistego (prywatnego) wspólników tej spółki. Należy podkreślić i zwrócić uwagę na fakt, że nabył Pan Nieruchomość (...) czerwca 2011 r. do majątku prywatnego (osobistego). Podkreślenia wymaga fakt, że oddanie Nieruchomości przez Pana do nieodpłatnego (bezpłatnego) użytkowania A i wykorzystywanie tej Nieruchomości przez A do celów prowadzonej działalności nie powoduje wniesienia prawa własności Nieruchomości do A, a tym samym przeniesienia własności Nieruchomości do majątku wspólnego spółki jawnej, co w konsekwencji oznacza, że właścicielem Nieruchomości pozostaje (od dnia (...) czerwca 2011 r.) wyłącznie Pan i Nieruchomość stanowi Pana majątek prywatny (osobisty) nieprzerwalnie od (...) czerwca 2011 r. Podmiotem korzystającym i używającym Nieruchomość do celów działalności gospodarczej jest A, a nie Pan. A nieodpłatnie (bezpłatnie) korzystając i używając Nieruchomości nie mogła i nie ujęła jej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, albowiem Nieruchomość nie stanowi dla niej środka trwałego w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa (art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przedstawiony stan faktyczny sprawy potwierdza zatem, że przedmiotowa Nieruchomość nie była przez Pana wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej a także:

•nie stanowiła środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

•nie podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

tym samy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Nieruchomości nie można zaliczyć do składników majątkowych wykorzystywanych i związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) przez Pana Nieruchomości, która nie została uprzednio wniesiona do A jako majątek wspólny wspólników, a jedynie oddana do nieodpłatnego (bezpłatnego) używania do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach A nie będą miały zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Szczególny rodzaj przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określa art. 14 ust. 2 i 17 lit. b ustawy, który stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Koniecznym warunkiem zastosowania art. 14 ust. 2 i 17 lit. b omawianej ustawy jest to, aby przedmiotem odpłatnego zbycia (sprzedaży) był ten sam składnik majątkowy, który podatnik otrzymał w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej. Zamierza Pan sprzedać i przenieść na rzecz A własność Nieruchomości, natomiast przedmiotem zmniejszenia udziału kapitałowego było wycofanie prawa nieodpłatnego (używania) używania Nieruchomości. Przeniesienie prawa własności Nieruchomości nie było przedmiotem Pana wkładu do A. Tym samym przedmiot sprzedaży jest zupełnie inny niż wycofane prawo nieodpłatnego używania stanowiące zmniejszenie udziału kapitałowego.

Dodatkowo należy podkreślić, iż wycofane (tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego) prawo nieodpłatnego używania Nieruchomości nie stanowi także składnika majątkowego w rozumieniu art. 5a pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne oraz argumentację normatywną należy stwierdzić, iż sprzedaż przez Pana Nieruchomości na rzecz A nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 i 17 lit. b ustawy, albowiem przedmiotem odpłatnego zbycia (sprzedaży) będzie składnik majątkowy (prawo własności Nieruchomości) zupełnie inny niż substrat stanowiący zmniejszenie udziału kapitałowego (prawo nieodpłatnego używania).

Skoro zbycie (sprzedaż) przez Pana Nieruchomości na rzecz A nie można zliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności, to przychody z tytułu przedmiotowej sprzedaży (odpłatnego zbycia) należy rozpatrzyć w aspekcie źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Uzasadnienie okoliczności, że odpłatne zbycie Nieruchomości przez Pana na rzecz A nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej zostało przedstawione powyżej. Aby zatem stwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaży (odpłatne zbycie) Nieruchomości przez Pana na rzecz A podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej Nieruchomości. Zaznaczyć należy, iż nieodpłatne (bezpłatne) oddanie Nieruchomości do użytkowania tytułem wkładu do A, a następnie wycofanie ze spółki tego wkładu w postaci prawa do nieodpłatnego (bezpłatnego) używania Nieruchomości, nie będzie stanowiło dla Pana nabycia Nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF. Na skutek dokonania tej czynności nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa własności Nieruchomości, a więc nie dojdzie do nowego nabycia Nieruchomości przez Pana, co w konsekwencji oznacza, że właścicielem Nieruchomości pozostaje (od (...) czerwca 2011 r.) wyłącznie Pan, a Nieruchomość stanowi Pana majątek prywatny (osobisty) nieprzerwalnie od dnia (...) czerwca 2011 r. Zatem pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło rzeczywiste nabycie Nieruchomości.

Skro nabycie Nieruchomości przez Pana nastąpiło (...) czerwca 2011 r. to pięcioletni okres należy liczyć od dnia 31 grudnia 2011 r., zatem pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie upłynął 31 grudnia 2016 r. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, odpłatne zbycie (sprzedaż) przez Pana Nieruchomości nabytej w 2011 r., na rzecz A nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ odpłatne zbycie Nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez Pana.

Przedstawione przez Pana stanowisko w przedmiotowej sprawie znajduje potwierdzenie i uzasadnienie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP3-1.4011.686.2023.1.AK z dnia 18 września 2023 r. (skutki podatkowe związane z wycofaniem wkładu w postaci prawa do bezpłatnego używania przez spółkę jawną budynku oraz sprzedaży nieruchomości).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy:

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 50 Kodeksu spółek handlowych:

§ 1. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

§ 2. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki (...). Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I s. 326).

Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1)rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2)ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z tym przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej – niebędącej, jak w niniejszej sprawie, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

•pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,

•pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2.są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3.wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

Ilekroć jest w ustawie mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z powyższym dochody (przychody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

Zatem podstawę opodatkowania dochodu związanego z udziałem w transparentnych podatkowo spółkach osobowych stanowi dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 8 ust. 1, 1a i ust. 2 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy stanowi, że:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16a ww. ustawy przychodami z działalności gospodarczej są również:

środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b ww. ustawy przychodami z działalności gospodarczej są także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy stanowi przy tym, że:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej;

Stosownie do art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. Z przepisu tego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, powstaje w sytuacji, gdy spełniają one ustawową definicję środków trwałych, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

•składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,

•składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

•składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika m.in., że jest Pan wspólnikiem spółki jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie umowy zniesienia współwłasności (...) czerwca 2011 r. nabył Pan nieruchomość do majątku prywatnego (osobistego), tj. nabył Pan własność nieruchomości stanowiącą działkę wraz ze stanowiącym jej część składową budynkiem produkcyjno-magazynowym – zwaną dalej „Nieruchomością”. Nieruchomość ta nie była przez Pana wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie stanowiła dla Pana składnika majątkowego związanego z działalnością gospodarczą, w tym także nie stanowiła środka trwałego.

Poza faktem posiadania udziału w spółce jawnej nie prowadził Pan innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jako wspólnik spółki jawnej, wniósł Pan na podstawie uchwały wspólników z (...) lipca 2011 r. dodatkowy wkład niepieniężny obejmujący prawo nieodpłatnego (bezpłatnego) używania Nieruchomości przez spółkę jawną na czas nieokreślony.

Nieruchomość nie stanowiła dla spółki jawnej środka trwałego oraz nie podlegała objęciu oraz nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę jawną.

Obecnie wspólnicy spółki jawnej zamierzają zmniejszyć Pana wkład (udział kapitałowy) poprzez wycofanie prawa nieodpłatnego (bezpłatnego) używania Nieruchomości przez spółkę jawną, a następnie planuje Pan dokonać transakcji sprzedaży (przeniesienia własności) przedmiotowej Nieruchomości na rzecz tej spółki po ustalonej i uzgodnionej cenie rynkowej.

Z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce jawnej, w formie wycofania prawa nieodpłatnego (bezpłatnego) używania Nieruchomości, nie otrzyma Pan środków pieniężnych ani żadnych innych świadczeń od spółki jawnej.

Jak już wyżej wskazano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch odrębnych źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej lub ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do właściwego źródła ma fakt wykorzystywania tej nieruchomości do celów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz charakter tej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, iż zakres Pana wkładu do spółki obejmował jedynie prawo bezpłatnego używania przez spółkę jawną Nieruchomości.

Oddanie do bezpłatnego użytkowania Nieruchomości spółce jawnej i wykorzystywanie jej do celów prowadzonej działalności nie powoduje wniesienia tego prawa do majątku wspólnego spółki jawnej, co oznacza, że właścicielem jej pozostaje wyłącznie wspólnik wnoszący nieruchomość do używania (Pan).

Skoro zmniejszenie wniesionego przez pana wkładu polegać będzie na wycofaniu prawa nieodpłatnego (bezpłatnego) używania Nieruchomości przez spółkę jawną i nie otrzyma Pan z tego tytułu żadnych środków pieniężnych, to czynność ta nie będzie mieścić się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16a i 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości, która nie została uprzednio wniesiona do spółki jako składnik majątku, a jedynie oddana do nieodpłatnego używania i wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tej spółki, zastosowanie będą miały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie powstanie przychód określony w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej nieruchomości należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy.

Aby zatem stwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej Nieruchomości.

Zaznaczyć należy, iż bezpłatne oddanie Nieruchomości do użytkowania, a następnie wycofanie ze spółki wkładu w postaci prawa do bezpłatnego używania Nieruchomości, nie będzie stanowiło dla Pana nowego nabycia. Na skutek dokonania tej czynności nie nastąpi przeniesienie prawa własności Nieruchomości, a więc nie dojdzie do nowego nabycia. Zatem pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości, czyli od końca 2011 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, odpłatne zbycie przez Pana Nieruchomości nabytej w 2011 r. nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ odpłatne jej zbycie nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Pana stanowisko należy uznać zatem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a,

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).