Opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości, które zostały wycofane z działalności gospodarczej po jej likwidacji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 7 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan w chwili obecnej jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi wg PKD 68.20.Z. W ramach prowadzonej działalności wynajmuje Pan spółce z o.o., w której jest udziałowcem, nieruchomości komercyjne. Nieruchomości komercyjne, będące przedmiotem umów najmu nabył Pan po rozwiązaniu w lutym 2020 r. spółki cywilnej, w której był Pan wspólnikiem.

W szczególności w skład tych nieruchomości wchodzą:

1.prawo wieczystego użytkowania do dnia (...) nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka gruntu numer 1/7, oznaczonej identyfikatorem Id dz.: (...), o powierzchni (...) ha, położonej przy ulicy B numer 1, wraz własnością budynku magazynowego o funkcji budynki handlowo-usługowe (...), Id bud.: (...), jednokondygnacyjnego, wolnostojącego, murowanego,o łącznej powierzchni użytkowej (...) m2, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, położonych w A, obręb ewidencyjny (...), C 2 , gmina Miasto A, powiat A, województwo D, dla których prowadzona jest przez Sąd Rejonowy A wksięga wieczysta (...),

2.niezabudowana działka gruntu nr 7/1 położona w A przy ul. D 3,

3.prawo wieczystego użytkowania do dnia (...) nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka gruntu numer 7/2 , oznaczonej identyfikatorem Id dz.: (...).7/2, o powierzchni (...) ha , położonej przy ulicy B numer 4 , wraz własnością budynku magazynowego o funkcji zbiorniki silosy i budynki magazynowe , Id bud.: (...), jednokondygnacyjnego, wolnostojącego, murowanego,o łącznej powierzchni użytkowej (...) m2 stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, położonych w A, obręb ewidencyjny (...), C 2 , gmina Miasto A, powiat A, województwo D, dla których prowadzona jest przez Sąd Rejonowy A wksięga wieczysta (...),

4.prawo wieczystego użytkowania do dnia (...) nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka gruntu numer 7/3, oznaczonej identyfikatorem Id dz.: (...), o powierzchni (...) ha , położonej przy ulicy B numer 5 , wraz własnością budynku magazynowego o funkcji zbiorniki silosy i budynki magazynowe , Id bud.: (...), jednokondygnacyjnego, wolnostojącego, murowanego,o łącznej powierzchni użytkowej (...) m2 stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, położonych w A, obręb ewidencyjny (...), C 2 , gmina Miasto A, powiat A, województwo D, dla których prowadzona jest przez Sąd Rejonowy A wksięga wieczysta (...).

Wszystkie ww. nieruchomości, po rozwiązaniu spółki cywilnej i przejęciu ich przez Pana, zostały przez Pana wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Na moment przejęcia ww. nieruchomości i wprowadzenia ich do jednoosobowej działalności gospodarczej planował Pan ekspansję tej działalności, tj. planował nabyć kolejne nieruchomości w celu ich dalszego wynajmu.

Poza ww. jednoosobową działalnością gospodarczą jest Pan także wspólnikiem spółki cywilnej, którą prowadzi razem z małżonką, w ramach której także wynajmowane są nieruchomości. Przedmiotem działalności spółki cywilnej poza wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi jest prowadzenie działalności deweloperskiej na posiadanych gruntach. W ramach tej spółki cywilnej wybudowano 4 domy dwulokalowe, łącznie 8 lokali, z których 7 zostało już sprzedanych. Jeden lokal jest nadal  w posiadaniu wspólników spółki cywilnej i jest przedmiotem wynajmu. W ramach tej spółki cywilnej wspólnicy planują w przyszłości kolejne inwestycje deweloperskie. Z uwagi na fakt, iż zmienił Pan plany co do dalszego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej,  a co za tym idzie nie będzie już Pan nabywał kolejnych nieruchomości pod wynajem, jest Pan zainteresowany likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko  i przejęciem nieruchomości do majątku prywatnego. Kolejno po przejęciu tych nieruchomości nadal chce Pan kontynuować ich wynajem, ale już w ramach najmu prywatnego, poza działalnością gospodarczą.

Pytanie

Czy po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, wycofaniu nieruchomości z działalności i przekazaniu ich na cele prywatne, przychód z wynajmu tych nieruchomości będzie przychodem ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, wycofaniu nieruchomości z działalności i przekazaniu ich na cele prywatne, przychód  z wynajmu tych nieruchomości będzie przychodem ze źródła przychodów, o którym mowa  w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U.  z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) wskazane zostały poszczególne źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z każdego z tych źródeł. Według przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są, określone w art. 10 ust. 1:

•pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3);

•najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (wskazane w pkt 6).

Ustawa ta zawiera definicję pojęcia działalności gospodarczej, wyrażoną w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany  i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 powołanej ustawy: Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki, tj.:

•zaistnienie przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

•brak wystąpienia przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 ustawy, oraz

•wykluczenie, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym źródła przychodów, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane  z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika zatem, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy podatkowej.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, z późn. zm.) zgodnie z którym, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu. Najem może być zawarty na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zawarcie umowy na czas oznaczony może polegać na wskazaniu daty kalendarzowej zakończenia najmu, określeniu czasu jego trwania w dniach, tygodniach, bądź innym oznaczeniu jego momentu końcowego. Jeśli w umowie czas nie został w ten sposób określony, ani też nie wynika w sposób dostateczny z okoliczności, uważa się, że została ona zawarta na czas nieoznaczony.

Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu. Na tle przedstawionych regulacji prawnych wskazać należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest  w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym miejscu należy powołać Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą  w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której wskazano, że „To zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia  z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. (...) Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej”.

W uchwale tej wskazano też, że jeżeli podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątku do tych potrzeb), ale jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

Stanowisko to jest powtarzane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.: z 13 lipca 2022 r., Nr 0115-KDIT3.4011.502.2022.1.AD. Przywołana interpretacja, jak również uchwała NSA nasuwają następujący wniosek: przy rozpoznaniu przychodu ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przede wszystkim zwrócić uwagę na kryterium, które wyłącza definitywnie przychód z przytoczonego źródła - przedmiot najmu, dzierżawy, bądź umowy  o podobnym charakterze nie może być składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą. Aby odpowiednio ustalić źródło przychodu, nie należy brać pod uwagę przesłanek funkcjonalnych działalności gospodarczej (działalność zarobkowa prowadzona  w sposób ciągły, zorganizowany, we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek), ponieważ z samego charakteru umowa najmu zazwyczaj je spełnia, a należy ustalić, czy sam przedmiot najmu jest związany z działalnością gospodarczą.

Jak wskazano w wyroku NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, na który powołał się w uchwale skład siedmiu sędziów: W większości przypadków decydujące znaczenie, co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może „powiązać” posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub tez „pozostawić” je  w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Jak wskazano powyżej przychody z obydwu analizowanych źródeł mają charakter zarobkowy, stały (ciągły), a także wymagają pewnej formy zorganizowania. Wobec braku zatem sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów  z najmu do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika. Zatem wnioski zawarte w przywołanej uchwale wskazują na fakt, że to podatnik decyduje, czy powiązać określone składniki swojego mienia z działalnością gospodarczą, czy zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane przez podatnika ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie  o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.): Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne: - prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1); - osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym” (pkt 2).

Według art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń  w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze  i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa  w art. 6 ust. 1a.

Z przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego wynika, że aktualnie jest Pan właścicielem nieruchomości przejętych przez Pana po rozwiązaniu spółki cywilnej, które po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej są przedmiotem umów najmu. Po planowanej likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej przejmie Pan ww. nieruchomości do majątku prywatnego i będzie kontynuował ich wynajem w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Do momentu likwidacji działalności gospodarczej będzie Pan działał w roli wynajmującego jako przedsiębiorca,  a kolejno jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Najem nie będzie działalnością gospodarczą, tylko wynajmem prywatnym. Opisane nieruchomości są jedynymi nieruchomościami posiadanymi przez Pana prywatnie przeznaczonymi na wynajem (nie wliczając w to nieruchomości, jakie są wynajmowane w ramach spółki cywilnej). Głównym powodem wycofania wskazanych we wniosku nieruchomości z działalności gospodarczej  i przekazania ich na cele prywatne będzie likwidacja jednoosobowej działalności gospodarczej. Wskazać należy, że wycofanie nieruchomości z jednoosobowej działalności gospodarczej do majątku prywatnego osoby fizycznej nie powoduje formalnego wyodrębnienia majątku firmowego od majątku prywatnego. Jedynym właścicielem, jest tutaj osoba fizyczna, w związku z czym, na skutek przeniesienia nieruchomości z jednego majątku do drugiego, nie zmienia się tytuł własności, co z kolei powoduje, że nie dochodzi do żadnego przysporzenia majątkowego, które mogłoby być uznane za przychód podatkowy.

W związku z tym, iż po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej, będzie Pan wynajmować nieruchomości, które zostaną wycofane z działalności gospodarczej, to przyszły najem tych nieruchomości nie będzie działalnością gospodarczą, tylko wynajmem prywatnym. Stąd przedmiotem najmu nie będzie już składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. Ponadto, umowy najmu zostaną zaaneksowane i będą nie kontynuowane w ramach działalności gospodarczej tylko w ramach najmu prywatnego. Zatem najem nieruchomości stanowić będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego w Pana ocenie należy stwierdzić, że po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, wycofaniu nieruchomości z działalności gospodarczej i przekazaniu jej na cele prywatne, najem nieruchomości stanowić będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychody osiągnięte z tytułu wynajmu nieruchomości na zasadach najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy opodatkować na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 2 ust. 1a w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

•pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

•najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

•zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

•nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy, oraz

•wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

•celu zarobkowego,

•ciągłości,

•zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

W tym miejscu wskazać należy na Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą  w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której wskazano:

To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. (...).

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów  o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – do przychodów z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawne w tym zakresie, planowane przez Pana przeniesienie (wycofanie) nieruchomości do majątku prywatnego, spowoduje, że przedmiotem najmu nie będą składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Zatem najem tych nieruchomości będzie stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uregulowane zostały w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.).

W świetle art. 2 ust. 1a ww. ustawy:

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy  o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1a tej ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy  o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Podsumowując, skoro nieruchomości nie będą przez Pana wynajmowane w ramach działalności gospodarczej, to wynajem ten stanowić będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. najem prywatny). Tym samym przychody, jakie Pan uzyska ze wskazanego źródła będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy  o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się zaś do przywołanych przez Pana interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Nie negując rozstrzygnięć – na które Pan się powołuje w uzasadnieniu swojego stanowiska – jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organ interpretacyjny natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów – nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tutejszy organ miał na względzie wskazane przez Pana rozstrzygnięcie sądów i organów podatkowych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a,

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).