Zwolnienie z opodatkowania należności otrzymanych z Komisji Europejskiej - art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów otrzymanych z Komisji Europejskiej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania  – pismami złożonymi 20 listopada 2023 r. i 22 listopada 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Podatnik” lub „Expert”) wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (dalej: „interpretacja indywidualna”), a w szczególności przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: „Ustawa o PIT”), w zakresie ustalenia czy dochód osiągany przez Wnioskodawcę jest objęty zwolnieniem z opodatkowania.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT. Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez polskiego pracodawcę, a praca jest wykonywana na terytorium Polski. Ponadto, Wnioskodawca posiada specjalistyczną wiedzę i jest wpisany na listę ekspertów prowadzoną przez Komisję Europejską pod numerem ….

Wnioskodawca zawarł trzy umowy (dalej: „Umowa”) z … (Agencją …; dalej: „Agencja1” lub „…”) i następcą Agencji1 od kwietnia 2021 r., czyli … (Europejską Agencją …; dalej: „Agencja2” lub „…”), łącznie zwane dalej Agencją utworzoną przez i działającą z ramienia Komisji Europejskiej. Pierwsza Umowa zawarta była na okres od … marca 2021 r. do … czerwca 2021 r. i obejmowała maksimum 38 roboczo-dni. Kolejna Umowa została zawarta na okres od … marca 2022 r. do … czerwca 2022 r. i obejmowała maksymalnie 39 roboczo-dni. Trzecia Umowa została zawarta na okres od … kwietnia 2023 r. do … czerwca 2023 r. i obejmowała maksymalnie 39 roboczo-dni. Stroną wyżej wskazanych Umów jest Wnioskodawca oraz Agencja działająca w ramach uprawnień przekazanych przez Komisję Europejską. Postanowienia wszystkich Umów są tożsame, różni je jedynie okres, na jaki zostały zawarte oraz maksymalna liczba dni, które Wnioskodawca ma poświęcić na realizację przedmiotu Umowy. Zasady wykonania zleconej pracy są określone w regulaminie pracy eksperta Komisji Europejskiej, w postaci załączników do Umowy. Podpisanie Umowy jest jednoznaczne z wyrażeniem akceptacji (i zastosowania się do reguł) pracy eksperta Komisji Europejskiej.

Na podstawie Umowy, Wnioskodawca wykonuje pracę polegającą na ocenie wniosków złożonych przez podmioty ubiegające się o środki unijne z Funduszu Innowacji będące w dyspozycji Agencji w ramach poszczególnych Programów. Wnioski są przez ekspertów (w tym Podatnika) oceniane pod względem ich atrakcyjności (opłacalności) i zbieżności z celami zakładanymi przez Komisję Europejską, z uwzględnieniem m.in.: zakładanych we wniosku stóp zwrotu, poziomu przygotowania projektu (w tym proponowany harmonogram), siły finansowej i renomy sponsorów projektu oraz ryzyk związanych z jego realizacją. Zakres zadań Wnioskodawcy, zgodnie z Umową obejmuje w szczególności czytanie i analizowanie informacji przekazanych przez wnioskodawców i Komisję Europejską, udział w spotkaniach, przygotowywanie i przedstawianie raportu (raportów), nanoszenie poprawek do raportu zgodnie z uwagami zgłaszanymi przez pracowników Agencji. Dokładny zakres zadań Wnioskodawcy jest każdorazowo określony przez Komisję. Umowa przewiduje pracę zarówno zdalną (obejmującą zapoznanie się z informacjami wyjściowymi czy udział w spotkaniach, poprzez środki porozumiewania na odległość, którą Wnioskodawca mógł wykonać w dowolnym miejscu) oraz pracę w miejscu wskazanym przez Agencję, w tym w pomieszczeniach należących do Agencji. Taka też praca była przez Wnioskodawcę wykonywana i będzie wykonywana przy zawarciu kolejnych Umów. Zgodnie z zapisem zawartym w Umowie: nie stanowi ona „an employment agreement with the Agency” („Umowa nie stanowi umowy o pracę z Agencją”). Umowa przewiduje, że z tytułu wykonania prac Wnioskodawcy, będzie przysługiwać wynagrodzenie określone w oparciu o ustaloną w Umowie stawkę jednostkową pomnożoną przez liczbę przepracowanych dni.

Ponadto, w związku z koniecznością świadczenia pracy w miejscu wskazanym przez Agencję, Wnioskodawca pozostawał uprawniony do następujących świadczeń i zwrotu kosztów:

1.Spotkanie (spotkania) i inne prace wymagające podróży:

·zwrot kosztów podróży bezpośrednio związanych z pracami określonymi w Umowie zgodnie z decyzją komisji nr … z dnia 5 grudnia 2007 r. (dalej: „Decyzja Komisji”) ustalającą zasady zwrotu kosztów poniesionych przez osoby niebędące pracownikami Komisji zaproszone do udziału w posiedzeniach w charakterze ekspertów, od miejsca urzędowego adresu eksperta określonego w Preambule (lub innego punktu startu - jeżeli zostało to wyraźnie uzgodnione z Agencją przed ustaleniem rozliczania podroży) do miejsca spotkania (spotkań) i z powrotem,

·dieta dzienna zgodnie z Decyzją Komisji,

·dieta hotelowa zgodnie z Decyzją Komisji.

2.Ekspert jest również uprawniony do zwrotu następujących innych kosztów:

·kosztów związanych z udziałem w wideokonferencji - jeżeli Agencja zatwierdziła te koszty przed rozpoczęciem wideokonferencji oraz

·kosztów poniesionych w wyniku specjalnych instrukcji - jeżeli instrukcje zostały wydane przez Agencję na piśmie, koszty zostały zatwierdzone przez Agencję z wyprzedzeniem, a odpowiednie dokumenty uzasadniające zostały dołączone do wezwania do zapłaty.

Płatność wynagrodzenia uzależniona jest od zatwierdzenia przez Agencję raportu (raportów) przygotowanych przez Wnioskodawcę oraz od faktycznej obecności w czasie spotkań (narad, sesji), w tym w formie wideokonferencji. Wnioskodawca pozostaje zobowiązany do wykonania umowy zgodnie z instrukcjami i harmonogramem określonymi przez Komisję, pod groźbą m.in. braku wynagrodzenia. Ekspert musi wykonać Umowę zgodnie z jej postanowieniami oraz wszystkimi obowiązkami prawnymi wynikającymi z obowiązującego prawa unijnego, międzynarodowego i krajowego. Ekspert zobowiązany jest do świadczenia usług osobiście (niedopuszczalne jest, aby ktokolwiek inny wykonywał zadania eksperta), w pełnym zakresie, w wyznaczonych terminach i z zachowaniem najwyższych standardów zawodowych. Wnioskodawca działa niezależnie, we własnym imieniu, a nie w imieniu jakiejkolwiek organizacji. Ponadto, zarówno w czasie wykonywania Umowy, jak i po jej wykonaniu, Komisja bądź Agencja jest uprawniona do weryfikacji prawidłowości wykonania stosownej Umowy. Zgodnie z postanowieniami Umowa podlega prawu Unii i jest uzupełniona, w razie potrzeby, belgijskim prawem krajowym.

Niniejszy wniosek dotyczy zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów, które:

·były osiągnięte przez Wnioskodawcę w latach 2021-2023 z tytułu wyżej opisanych Umów (stan faktyczny) oraz

·będą osiągane przez Wnioskodawcę w kolejnych latach z tytułu, tożsamych co do ich treści i stron Umów, zawieranych pomiędzy Agencją i Wnioskodawcą w kolejnych okresach (zdarzenie przyszłe).

Z ostrożności procesowej, Wnioskodawca już na tym etapie wskazuje, że możliwość zastosowania do osiąganych przez Niego dochodów przepisów rozporządzenia nr 260/68, z dnia 29 lutego 1968 r., ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 04.03.1968, z późn. zm.)., w tym okoliczność czy zgodnie z postanowieniami tych aktów normatywnych Wnioskodawca podlega regulaminowi pracowniczemu urzędników lub warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot, stanowi część normy prawnej przepisu prawa podatkowego, o którego interpretację Wnioskodawca wnosi, a nie element opisu stanu faktycznego. Wnioskodawca przestawia w tym zakresie we wniosku własne stanowisko w sprawie, poprzez analizę interpretowanego przepisu oraz przepisów, do których będąca przedmiotem wniosku norma prawa podatkowego się odwołuje. Na wypadek, gdyby organ podatkowy uznał, iż konieczne jest uzupełnienie opisu stanu faktycznego o wskazanie, czy Wnioskodawca podlega i będzie podlegać regulaminowi pracowniczemu urzędników lub warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot, Wnioskodawca wyjaśnia, że podleganie przez Wnioskodawcę regulaminowi pracowniczemu urzędników lub warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot, stanowi ważną część prawną interpretacji indywidualnej, w której Wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. Z uwagi na dość częste, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych, wzywanie podatników do uzupełnienia opisu stanu faktycznego o elementy stanowiące de facto składową normy prawnej, Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragmenty uzasadnienia postanowienia o podjęciu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. I FPS 3/19. NSA uznał, że „(...) w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca, podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. Z tego też względu „dana kwestia” jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. (...) Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które wyznaczają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Jeśli więc wnioskodawca w ramach realizacji wymogu „wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego” i następnie „przedstawienia własnego stanowiska w sprawie (jego) oceny prawnej” wyznaczy elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez użycie kategorii/pojęć prawnych, odnośnie do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie, to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie. Zatem organ powinien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). (...) W orzecznictwie wskazuje się, że użyte w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zwroty „zaistniały stan faktyczny” czy „zdarzenie przyszłe”, należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Orzecznictwo potwierdza, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. W przeciwnym wypadku, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany. Odmienne podejście przekreślałoby w niektórych przypadkach istotę i cel interpretacji. Organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej np. produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku.”

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46a Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z instytucji Unii Europejskiej i Europejskiego Banku Inwestycyjnego, do których mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 04.03.1968, z późn. zm.).

Polski ustawodawca, poprzez odwołanie wprost w treści art. 21 ust. 1 pkt 46a Ustawy o PIT do rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r., ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich, uczynił z przepisów rozporządzenia element normy prawnej przepisu polskiego prawa podatkowego, o którego interpretację wnosi Wnioskodawca.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do wskazanych w opisie sprawy dochodów wypłacanych Wnioskodawcy mają/będą miały zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r., ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 4 marca 1968 r., z późn. zm.).

Jednak jest to stanowisko Wnioskodawcy w sprawie. Wskazanie przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego odpowiedzi na pierwsze pytanie organu o treści cyt.: „czy do wskazanych w opisie sprawy dochodów wypłacanych Panu mają/będą miały zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 4 marca 1968 r., z późn. zm.), czy też jedynie przepisy Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 12 listopada 2008 r. dotyczącej zasad mających zastosowanie do oddelegowanych ekspertów krajowych i ekspertów krajowych odbywających kształcenie zawodowe w ramach służb Komisji, które zostały dostosowane do przepisów regulaminu pracowniczego mających zastosowanie do urzędników i innych pracowników Wspólnot Europejskich?” wiązałoby organ i uniemożliwiałoby ocenę prawną sytuacji Wnioskodawcy opisanej we wniosku. Pozostaje bowiem poza wszelką wątpliwością, że Wnioskodawca osiąga dochody uzyskane z instytucji Unii Europejskiej, a zastosowanie zwolnienia przewidzianego normą prawną art. 21 ust. 1 pkt 46a Ustawy o PIT, uzależnione jest od tego, czy do dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę mają zastosowanie przepisy znajdującego się w treści przepisów prawa podatkowego rozporządzenia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będąc zatrudnionym przez Komisję Europejską na podstawie umowy cywilno-prawnej jest pracownikiem instytucji Unii Europejskiej, a uzyskane dochody stanowią wynagrodzenia innych pracowników instytucji Unii Europejskiej, co Wnioskodawca szczegółowo uzasadnił w swoim stanowisku w sprawie.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwość zastosowania do osiąganych przez Niego dochodów przepisów rozporządzenia nr 260/68, z dnia 29 lutego 1968 r., ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 04.03.1968, z późn. zm.)., w tym okoliczność, czy zgodnie z postanowieniami tych aktów normatywnych Wnioskodawca podlega regulaminowi pracowniczemu urzędników lub warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot, stanowi część normy prawnej przepisu prawa podatkowego, o którego interpretację Wnioskodawca wnosi, a nie element opisu stanu faktycznego. Wnioskodawca przestawił w tym zakresie we wniosku własne stanowisko w sprawie, poprzez analizę interpretowanego przepisu oraz przepisów, do których będąca przedmiotem wniosku norma prawa podatkowego się odwołuje.

W orzecznictwie wskazuje się, że użyte w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zwroty „zaistniały stan faktyczny” czy „zdarzenie przyszłe” należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19). Taką kwalifikacją (oceną) jest także zaklasyfikowanie dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę do dochodów, do których mają zastosowanie przepisy rozporządzenia wskazanego w przepisie prawa podatkowego i elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Odmienne podejście przekreślałoby istotę i cel interpretacji. Organ musiałby podzielić stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania pod przepisy rozporządzenia, a co za tym idzie w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku.

Stosownie zaś do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 ww. ustawy., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z powyższych regulacji wynika więc, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Następnie w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest oceną stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. To treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż charakter postępowania oraz systemowe odczytanie art. 14b art. − 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ interpretacyjny jest niejako „związany” merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona mu przedłoży. Szczególnie istotna jest zatem treść art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa ustawy pozostawia się bez rozpatrzenia.

W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę − w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, do sprecyzowania opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też do usunięcia innych braków wniosku w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 169 § 4 ww. ustawy, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

W przypadku pozostawienia sprawy Wnioskodawcy bez rozpatrzenia naruszone zostaną, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

1)art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu że dokonanie wykładni normy prawa podatkowego składającej się z przepisów ustaw pozapodatkowych powinno być elementem zaistniałego stanu faktycznego, podczas gdy właściwa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że elementem zaistniałego stanu faktycznego nie może być dokonana przez wnioskodawcę wykładnia normy prawnopodatkowej składającej się z przepisów pozapodatkowych, a zatem kwalifikacja prawna dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę nie powinna być elementem stanu faktycznego;

2)art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Wnioskodawca nie uzupełnił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, oraz że nie udzielił konkretnej odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z 14 listopada 2023 r., czym nie dopełnił warunków przedstawionych w wezwaniu, a przez to wniosek w dalszym ciągu zawierał braki, podczas gdy Wnioskodawca uzupełnił wniosek w sposób wyczerpujący i udzielił konkretnej odpowiedzi na wskazane pytania określając, że odpowiedź stanowi Jego stanowisko w sprawie;

3)art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez przeniesienie na wnioskodawcę odpowiedzialności interpretacyjnej pojęć z innych gałęzi prawa, które to pojęcia zostały uwzględnione (wykorzystane) w unormowaniach prawa podatkowego, celem stworzenia możliwości pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, motywowanej brakiem wypełnienia przez Wnioskodawcę ustawowych przesłanek do wydania wniosku, podczas gdy Wnioskodawca w istocie te przesłanki wypełnił, gdyż nie jest obowiązany do dokonywania wykładni pojęć z innych gałęzi prawa, uwzględnionych w unormowaniach prawa podatkowego, czym organ naruszy zasadę zaufania do organów podatkowych i działania na podstawie przepisów prawa;

4)art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie polegające na braku wydania interpretacji indywidualnej.

Kwalifikacja prawna dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę nie powinna być elementem stanu faktycznego, gdyż stanowiłaby w istocie dokonanie wywodu prawnego przyporządkowującego dochody Wnioskodawcy do dochodów, do których znajdują zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68, z dnia 29 lutego 1968 r., ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 4 marca 1968 r., z późn. zm.), co umożliwia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Do tego zaś zobowiązany był organ, oceniając stanowisko Wnioskodawcy oraz podając uzasadnienie prawne tej oceny. Zaakceptowanie zaś sytuacji, w której organ interpretacyjny stwierdza, że kwalifikacja otrzymanych dochodów do dochodów, do których mają zastosowanie przepisy rozporządzenia należy do Wnioskodawcy, z jednocześnie występującym uprawnieniem organów kontrolnych czy podatkowych do zakwestionowania takiej klasyfikacji, pozbawiłoby Wnioskodawcę ochrony wynikającej z interpretacji i godziło w samą istotę tej instytucji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zostały wyrażone następujące zasady określenia zakresów znaczeniowych opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska co do jego oceny prawnej:

1.Przez stanowisko własne wnioskodawcy należy rozumieć prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie toczyć się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest zatem związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Ponadto stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawsze musi być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I FSK 61/16);

2.Wnioskodawca musi we wniosku przedstawić własną ocenę prawną, a więc musi określić przepis prawa podatkowego, którego zastosowanie w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności budzi jego wątpliwości. Ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą, oraz uzasadnienie prawne (wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1544/1714);

3.Użyte w treści art. 14b § 3 o. p. zwroty: „zaistniały stan faktyczny” czy „zdarzenie przyszłe”, należy rozumieć jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności trzeba odróżnić ich kwalifikację prawną (wyrok NSA z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/1815);

4.W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zarówno opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak i ocena prawna, odwołująca się do konkretnych przepisów prawa podatkowego, muszą być ze sobą spójne (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2130/1716). Pomiędzy wszystkimi elementami wniosku musi istnieć związek sprowadzający się do tego, że własne stanowisko wnioskodawcy powinno stanowić odpowiedź na pytanie interpretacyjne na gruncie stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) i przepisów prawa podatkowego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/1317);

5.Obowiązek zainteresowanego przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Za wystarczające można by uznać, że będzie on spełniony, jeżeli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości. W tym przypadku nie chodzi o pełną ocenę prawną przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, lecz chodzi o zrozumiałe przedstawienie zagadnienia, które w ocenie wnioskodawcy wymaga wyjaśnienia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2518/1818);

6.Własne stanowisko w sprawie to określenie konsekwencji prawnopodatkowych opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego sprawy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3382/1419);

7.Przez ocenę prawną należy rozumieć opinię co do skutków, które prawo podatkowe wiąże z przedstawionym przez wnioskodawcę opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku niewskazania przepisów prawa podatkowego, na których tle wnioskodawca dokonuje własnej oceny skutków podatkowych, oceny takiej nie sposób uznać za ocenę prawną z uwagi na jej oderwanie od przepisów prawa podatkowego, stanowiących przedmiot postępowania interpretacyjnego, a zarazem kryterium oceny stanowiska wnioskodawcy (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 301/17);

8.Generalną zasadą jest, że stan faktyczny, jaki powinien przedstawić podatnik we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej, powinien dotyczyć zaistniałych lub przyszłych faktów, okoliczności faktycznych. Innym elementem wniosku jest przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, co do zasady, inną kwestią od stanu faktycznego są zagadnienia prawne. Wyjątkowo jednak prawo obce może być elementem stanu faktycznego sprawy i może być przedmiotem ekspertyzy prawnej (opinii biegłego). W tej sytuacji to na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego, tzn. to on ma obowiązek przedstawienia w nim prawnych skutków określonego zdarzenia faktycznego i prawnego oraz konsekwencji wynikających z prawa obcego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 802/15. Zob. również: B. Brzeziński, W. Nykiel, Ekspertyza prawna w postępowaniu w spawach podatkowych, „Przegląd Podatkowy” 2002, nr 11, s. 9; wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1584/11 i z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1387/16.).

Z kolei w innym wyroku wskazano, że informacja o treści prawa obcego nie jest elementem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do którego podania byłby zobowiązany wnioskodawca (wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2454/12. Sąd uznał, że nie można wykluczyć sytuacji, gdy wskazanie skutków prawnych określonego zdarzenia w świetle prawa obcego będzie obowiązkiem wnioskodawcy. Wnioskodawca może być zobowiązany przez organ do podania, jakie skutki prawne wywołało lub wywoła zdarzenie opisane we wniosku o interpretację, np. w zakresie prawa handlowego, cywilnego, rodzinnego itd., lub nawet prawa podatkowego państwa obcego, do którego interpretacji nie są powołane polskie organy podatkowe w ramach procedury wydawania interpretacji podatkowych. Natomiast wnioskodawca w żadnym razie nie jest zobowiązany do podawania organowi informacji o treści prawa obcego. W sprawie rozpatrywanej przez Sąd organ wezwał wnioskodawcę wprost do podania takiej informacji, a nie do określenia skutków prawnych zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, podanie informacji o tej treści nie jest elementem opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego dokonywanego przez wnioskodawcę, ale jest elementem interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez organ podatkowy). Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 4 marca 1968 r., z późn. zm.) nie stanowią prawa obcego, podlegają w Polsce stosowaniu wprost bez obowiązku ich implementacji do krajowego porządku prawnego;

9.Jeżeli ocena stanowiska podatnika wymaga dokonania wywodu prawnego, w ramach którego organ interpretacyjny będzie dokonywał wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale też regulujących inne dziedziny prawa (w analizowanym przypadku - ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), to jest on do tego nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany, bowiem bez takiej pogłębionej analizy nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny stanowiska związanego bezpośrednio z zadanym pytaniem (wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 648/20)

Podsumowując, w odniesieniu do kryterium odróżnienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) od oceny prawnej możliwe do zastosowania są następujące warianty rozumienia tego kryterium:

1.To, czy dany element wniosku powinien być przypisany do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) czy do oceny prawnej Wnioskodawcy, jest uwarunkowane opisanymi przez Wnioskodawcę wątpliwościami prawnymi. Inaczej: całościowa analiza wniosku o interpretację powinna określać, co Wnioskodawca przyjmuje za wymagające potwierdzenia w ramach interpretacji indywidualnej (dalej ten wariant „rozumienie węższe kryterium materialnego”).

2.Jakakolwiek ocena co do kwalifikacji prawnej bądź skutków prawnych zawartych we wniosku o interpretację (niezależnie od tego, czy jest ona kwestią wątpliwą, którą wnioskodawca chce potwierdzić w ramach interpretacji indywidualnej) powinna zostać zakwalifikowana jako stanowisko własne w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Innymi słowy: jakikolwiek element wniosku, który odnosi się do kwestii normatywnej (bez względu na to, czy przedmiotem oceny jest przepis prawa podatkowego), jest de facto stanowiskiem własnym wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei opisem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego będą elementy wniosku, które odnoszą się do faktów i okoliczności faktycznych (a nie do ich ocen) danego zdarzenia (dalej ten wariant „rozumienie szersze kryterium materialnego”).

Oba warianty znajdują − w ocenie Wnioskodawcy − pewne uzasadnienie prawne. W przypadku węższego rozumienia kryterium materialnego można chociażby wymienić następujące argumenty:

1.Przyjmuje się, że w niektórych przypadkach dana ocena normatywna przepisów prawnych może być elementem ustaleń faktycznych (P. Banul, Uwagi dotyczące ustalania treści prawa obcego w postępowaniu cywilnym, „Prawo i Więź” 2020, nr 2(32), s. 160­179.) Uprawnione jest zatem przyjęcie, że niesporne kwestie normatywne (w szczególności nieodnoszące się do przepisów prawa podatkowego) mogą nie być przedmiotem zapytania wnioskodawcy, a więc nie będą objęte stanowiskiem prawnym wnioskodawcy w ramach wniosku o interpretację.

2.Celem wydania interpretacji indywidualnej jest udzielenie niewiążącej opinii wyspecjalizowanego organu podatkowego w zakresie wątpliwości prawnopodatkowych podniesionych we wniosku przez zainteresowanego. Wydaje się, że wystarczające dla realizacji tego celu będzie ustalenie tych wątpliwości przez organ interpretacyjny na podstawie złożonego przez zainteresowanego wniosku oraz wprost wypowiedzenie się w tym zakresie. Nie ma zatem potrzeby oceny wszelkich aspektów prawnych podniesionych w ramach wniosku przez zainteresowanego, w sytuacji gdy nie wzbudzają u niego wątpliwości (wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2882/17).

3.Przedmiotem wniosku o interpretację mogą być przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z definicją ustawową przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Na tym tle przyjmuje się, że zadaniem organu interpretacyjnego jest dokonanie właściwej interpretacji prawa podatkowego, a pojęcie to nie ogranicza się wprost do ustaw podatkowych objętych stosownym reżimem legislacyjnym, ale mieszczą się w nim wszelkie normy prawne regulujące elementy konstrukcyjne (podmiotowe i przedmiotowe) podatku, a zatem także przepisy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 323/13, utrzymany przez NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3072/13;). W konsekwencji przyjęcia podejścia szerszego nie można byłoby wykluczyć sytuacji, gdy oceną prawną wnioskodawcy byłyby objęte przepisy, które nie dotyczą problematyki podatkowej, a które ze względu na przyjęte podejście organ musiałby de facto oceniać. Inaczej w przypadku podejścia węższego, które ogranicza ocenę do kwestii, które z perspektywy wnioskodawcy są wątpliwe (a więc na etapie wytyczenia tych wątpliwości można chociażby ocenić, czy dotyczą one oceny prawnej przepisów prawa podatkowego zgodnie z powyższym rozumieniem i mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej).

Z kolei rozumienie szersze kryterium materialnego uzasadniają − zdaniem Wnioskodawcy − następujące argumenty:

1.Przyjmuje się, że instytucja interpretacji indywidualnej powinna realizować funkcję gwarancyjną oraz informacyjną (np. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3238/16). Ponadto procedura wydania interpretacji indywidualnej powinna czynić zadość wspomnianej wcześniej zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Postulaty te najpełniej będzie realizować procedura, w ramach której organ interpretacyjny dokona całościowej oceny normatywnej wniosku. W szczególności, w przypadku gdy organ ma uzasadnione wątpliwości co do przedstawionej takowej oceny przez wnioskodawcę, będzie dążyć do wyjaśnienia tej kwestii.

2.O ile dopuszczalne jest w niektórych sytuacjach uznanie, że oceny prawne (kwalifikacja normatywna) mogą wiązać inny organ, to zazwyczaj jest to wyraźnie uregulowane prawnie (np. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2022 poz. 329 ze zm.). W zakresie omawianej kwestii takiej wyraźnej podstawy normatywnej nie ma.

3.Stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) należy utożsamiać z procesem stosowania prawa, gdzie ów stan faktyczny jest przedmiotem subsumcji pod adekwatne regulacje prawa podatkowego. Przedmiotem subsumcji jest zaprezentowane działanie, zaniechanie lub inne formy czynności lub zdarzenia, które mogą mieć prawne znaczenie dla zainteresowanego. Stanem faktycznym nie mogą być zatem terminy prawne, którymi posługuje się wnioskodawca w ramach tego opisu.

Niezależnie jednak od tego czy zastosowanie znajdzie szersze czy węższe rozumienie kryterium odróżniającego stan faktyczny od stanowiska Wnioskodawcy w sprawie odpowiedź na pytania zadane przez organ w wezwaniu do uzupełnienia wniosku stanowi element oceny prawnej konkretnej normy prawa podatkowego, budzącej wątpliwości Wnioskodawcy, czyli stanowisko Wnioskodawcy w sprawie.

Pytania

1.Czy dochody jakie Wnioskodawca uzyskał w latach 2021-2023 z tytułu wykonania prac objętych Umową (obejmujące wynagrodzenie oraz zwrot kosztów i diety) są zwolnione od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46a Ustawy o PIT?

2.Czy Wnioskodawca był zobowiązany do wykazania ww. dochodów w odpowiednich zeznaniach rocznych?

3.Czy dochody jakie Wnioskodawca uzyska z tytułu wykonania kolejnych umów jakie zostaną potencjalnie zawarte pomiędzy Nim a Komisją Europejską lub Unią Europejską − dotyczące wykonania prac w charakterze eksperta w zakresie analogicznym do tego objętego Umową opisaną w niniejszym wniosku − tytułem wynagrodzenia, zwrotu kosztów oraz diet będą zwolnione od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46a Ustawy o PIT (zakładając niezmienność odpowiednich przepisów)?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w latach 2021-2023 z tytułu wykonania prac objętych Umową (obejmujące wynagrodzenie oraz zwrot kosztów i diety) są zwolnione od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46a Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46a Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są: (...) dochody uzyskane z instytucji Unii Europejskiej i Europejskiego Banku Inwestycyjnego, do których mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 04.03.1968, z późn. zm.).

Jak wynika z powyższej regulacji zwolnienie od podatku dochodowego obejmuje dochody, które spełniają następujące przesłanki:

a)uzyskane z instytucji Unii Europejskiej,

b)do których zastosowanie znajduje Rozporządzenie nr 260/68.

Co do pierwszej z przesłanek należy określić, że dochody jakie Wnioskodawca osiągnie z tytułu wykonania Umowy będą stanowić dochody uzyskane z instytucji Unii Europejskiej. Stroną Umowy jest Komisja Europejska, która zgodnie z treścią art. 13 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.) jest instytucją Unii. Co do drugiej z przywołanych powyżej przesłanek Wnioskodawca wskazuje, że do dochodów tych znajduje zastosowanie rozporządzenie nr 260/68.

Zgodnie z treścią art. 1 tego aktu prawnego, podatek od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych przez Wspólnotę urzędnikom i innym pracownikom wymienionym w art. 13 akapit pierwszy Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich, jest ustalany i pobierany według procedury określonej w niniejszym rozporządzeniu.

Z kolei treść art. 2 rozporządzenia nr 260/68 określa, że opodatkowaniu podlegają osoby podlegające regulaminowi pracowniczemu urzędników lub warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot, w tym korzystające ze świadczeń odszkodowawczych z tytułu pozbawienia stanowiska w interesie służby, z wyłączeniem jednak personelu miejscowego (artykuł 2 tiret 1 rozporządzenia nr 260/68).

Ta regulacja pozostaje w związku z art. 12 (dawniej art. 13) Protokołu w Sprawie Przywilejów i Immunitetów Unii Europejskiej stanowiącym, że urzędnicy i inni pracownicy Unii objęci są podatkiem na rzecz Unii od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych im przez Unię, na warunkach i zgodnie z procedurą określonymi przez Parlament Europejski i Radę, stanowiące w drodze rozporządzeń zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą i po konsultacji z zainteresowanymi instytucjami. Są oni zwolnieni z krajowych podatków od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych przez Unię.

W ocenie Wnioskodawcy może On zostać zakwalifikowany jako pracownik, względnie jako „osoba podlegająca regulaminowi pracowniczemu urzędników lub warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot” ze względu na następujące okoliczności:

1.  Wnioskodawca wykonuje pracę na rzecz KE na podstawie imiennej Umowy zawartej, zgodnie z którą Ekspert zobowiązany jest do osobistego świadczenia określonych prac.

2.Praca jest świadczona pod nadzorem KE, która to nadzór przejawia się poprzez:

a)określanie dokładnego zakresu prac jaki ma wykonać Wnioskodawcą,

b)konieczność ścisłego stosowania się przez Wnioskodawcę do wytycznych (w tym przekazaniem Wnioskodawcy przez KE szczegółowych instrukcji dotyczących wykonywanych przez Wnioskodawcę zadań) oraz harmonogramu przekazywanych przez KE i ściśle egzekwowanych,

c)możliwość dokonania przez KE w dowolnym momencie kontroli prawidłowości wykonywania/wykonania Umów, zarówno na etapie wykonywania zadań, jak i po ich wykonaniu.

3.  Wykonanie umów przez Wnioskodawcę wymaga dyspozycyjności w określonych przez KE terminie i miejscu - Umowa przewiduje pracę zdalną, jak i konieczność stawienia się przez Wnioskodawcę w miejscu wskazanym przez KE w terminach wskazanych przez KE w celu wzięcia udziału w spotkaniach.

4.  Umowa przewiduje wynagrodzenie z tytułu wykonanej pracy.

Co prawda Umowa zawiera zastrzeżenie, że nie stanowi ona umowy o pracę. Niemniej – w ocenie Wnioskodawcy − powyższe zastrzeżenie odnosi się do kwestii istnienia stosunku pracy, ale nie do możliwości uznania Wnioskodawcy za pracownika w rozumieniu rozporządzenia nr 260/68. Po pierwsze, zastrzeżenie takie poczynione w Umowie nie wpływa na kwalifikację statusu Wnioskodawcy dokonaną dla potrzeb odpowiedniego zastosowania przepisów prawa, w tym rozporządzenia nr 260/68. Po drugie zastrzeżenie to ma na celu – w ocenie Wnioskodawcy − wyłączenie możliwości formułowania przez Wnioskodawcę roszczeń o zlecenie Mu oceny kolejnych prac w sposób regularny w wymiarze analogicznym jak w Umowie.

Ocena Wnioskodawcy znajduje ponadto oparcie w wersji skonsolidowanej (CELEX 31968R0259(02)) „Regulaminu pracowniczego urzędników i Warunki zatrudnienia innych pracowników Unii Europejskiej” (dalej: „Regulamin”), mającego zastosowanie od dnia 5 marca 1968 r., zgodnie z art. 2 i 3 rozporządzenia Rady (EWG, Euratom, EWWiS) nr 259/68 z dnia 29 lutego 1968 r. (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 56 z 4.3.1968) oraz z 92 rozporządzeniami zmieniającymi to rozporządzenie. Konsolidacja przepisów prawnych ma charakter prawnie wiążący jedynie w przypadku, gdy została dokonana przez instytucję stanowiącą prawo − w niniejszym przypadku przez Radę. Tekst skonsolidowany został sporządzony przez służby Komisji z uwzględnieniem wszystkich odpowiednich rozporządzeń Rady, lecz z uwagi na fakt, iż konsoliduje treść dziewięćdziesięciu dwóch rozporządzeń odpowiednio Euratom, EWWiS, EWG, WE, znakomicie ułatwia i porządkuje analizę przepisów odnoszących się do „Regulaminu pracowniczego urzędników i Warunki zatrudnienia innych pracowników Unii Europejskiej” (liczby w nawiasach przy niektórych numerach artykułów odpowiadają poniższej numeracji i odnoszą się do rozporządzeń zmieniających te artykuły). Przytoczony wyżej Regulamin pracowniczy i warunki zatrudnienia zastąpił Regulamin pracowniczy urzędników i Warunki zatrudnienia innych pracowników Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej ustanowione rozporządzeniem Rady nr 31 (EWG) i nr 11 (Euratom) z 18.12.1961 r. (Dz.U. 45 z 14.6.1962) oraz Regulamin pracowniczy urzędników i Warunki zatrudnienia innych pracowników Europejskiej Wspólnoty Węgla i Stali, które były zmieniane. Zgodnie z zawartymi w nim objaśnieniami Komisja dołożyła najwyższej staranności przy opracowaniu tych tekstów, które mają służyć jako istotne źródło informacji i narzędzie pracy.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 Regulaminu, Warunki zatrudnienia odnoszą się do pracowników zatrudnionych przez Unię na podstawie umowy. Do pracowników tych zalicza się:

-personel tymczasowy,

-personel kontraktowy,

-personel miejscowy,

-specjalnych doradców,

-akredytowanych asystentów parlamentarnych.

Zgodnie z brzmieniem art. Regulaminu, do celów niniejszych warunków zatrudnienia przez „specjalnego doradcę” rozumie się osobę, która z tytułu szczególnych kwalifikacji, pomimo wykonywania pracy zarobkowej w innym charakterze, zaangażowana jest do pomocy jednej z instytucji Unii regularnie lub na czas określony i która opłacana jest ze środków ogólnych przeznaczonych na ten cel zgodnie z sekcją budżetu odnoszącą się do instytucji, dla której świadczy usługi.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony przez Unię na podstawie umowy i pomimo wykonywania pracy zarobkowej w innym charakterze, jest zaangażowany do pomocy jednej z instytucji Unii na czas określony.

Zgodnie z brzmieniem art. 123 ust. 2 Regulaminu, Instytucja, która zamierza zatrudnić specjalnego doradcę lub przedłużyć jego umowę, powiadamia właściwy organ budżetowy, określając rozważaną wysokość jego wynagrodzenia. Przed zawarciem umowy właściwy organ budżetowy przedstawia swój pogląd na temat proponowanego wynagrodzenia, jeśli w ciągu jednego miesiąca od daty powiadomienia przedstawiciel tego organu lub zainteresowanej instytucji wystąpi z takim wnioskiem.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że przy zatrudnieniu specjalnego doradcy finansowanie ze środków ogólnych przeznaczonych na ten cel.

Zgodnie z brzmieniem art. 123 ust. 1 Regulaminu, wynagrodzenie doradców specjalnych określa bezpośrednie porozumienie pomiędzy zainteresowanym doradcą i organem, o którym mowa w art. 6 akapit pierwszy.

Umowa ze specjalnym doradcą zawierana jest na okres nieprzekraczający dwóch lat i podlega przedłużeniu. Warunek ten w opisanym stanie faktycznym jest spełniony.

Na mocy art. 124 Regulaminu, do doradców specjalnych na zasadzie analogii stosuje się art. 1c i 1d, 11, 11a, 12 i 12a, art. 16 ust. 1, art. 17, 17a, 19, 22, 22a i 22b, art. 23, art. 25 ust. 2 Regulaminu pracowniczego dotyczące praw i obowiązków urzędników i art. 90 i 91 Regulaminu pracowniczego dotyczące odwołań.

W ocenie Wnioskodawcy, podlegał On regulaminowi pracowniczemu urzędników lub warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot. W konsekwencji, do wskazanych w opisie sprawy dochodów miały zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 04.03.1968, z późn. zm.). Ponadto, choć w ocenie Wnioskodawcy ma to mniejsze znaczenie, na swojej oficjalnej stronie internetowej UE (…) w zakładce dotyczącej pracy w ramach UE, wskazuje się kategorie pracowników, wśród których oprócz pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę znajdują się m.in. eksperci UE.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretacje indywidualne wydane przez tut. Organ, gdzie dochody uzyskane przez ekspertów za prace wykonane na rzecz instytucji lub agencji unijnych w analogicznym zakresie jak praca Wnioskodawcy wykonywana na podstawie Umowy, zostały uznane za zwolnione od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy PIT, przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2023 r., nr 0115-KDIT2.4011.133.2023.2.ENB; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.624.2019.1. JK3; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2019 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.95.2019.1.AGR; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 r., nr 0113- KDIPT2-3.4011.247.2019.1.AC. Pomimo, że ww. interpretacje wiążą wyłącznie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane to mogą one stanowić istotną wskazówkę w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszelkie dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w latach 2021-2023 na podstawie Umowy (obejmujące wynagrodzenie, zwrot kosztów oraz diety) były zwolnione od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46a Ustawy PIT.

Ad 2

Wnioskodawca nie był zobowiązany do wykazania ww. dochodów w odpowiednim zeznaniu rocznym.

W ocenie Wnioskodawcy, dochody były przez Niego osiągnięte w wyniku wykonania Umowy (obejmujące wynagrodzenie, zwrot kosztów, jak i diety) i nie powinny być wykazane przez Wnioskodawcę w odpowiednich zeznaniach rocznych.

Ad 3

Dochody jakie Wnioskodawca uzyska z tytułu wykonania kolejnych umów, jakie zostaną potencjalnie zawarte pomiędzy Nim a Komisją Europejską lub Unią Europejską − dotyczące wykonania prac w charakterze eksperta w zakresie analogicznym do tego objętego Umową opisaną we wniosku − tytułem wynagrodzenia, zwrotu kosztów oraz diet będą zwolnione od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46a Ustawy PIT (zakładając niezmienność odpowiednich przepisów).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia kolejnych umów z Unią w zakresie analogicznym jak Umowa, wszelkie dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu wykonania takich umów będą zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46a Ustawy o PIT (zakładając niezmienność odpowiednich przepisów). W ocenie Wnioskodawcy, podlega On i będzie podlegać regulaminowi pracowniczemu urzędników lub warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot. W konsekwencji, do wskazanych w opisie sprawy dochodów będą miały zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68, z dnia 29 lutego 1968 r., ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 04.03.1968, z późn. zm.).

Mając na uwadze wskazaną powyżej formę i zakres umowy oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), odnoszące się do pojęcia „stosunku pracy” (przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 września 2015 r., C-47/14), wskazać należy, że Wnioskodawca jest i będzie pracownikiem w rozumieniu prawa europejskiego, do którego dochodów mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68, z dnia 29 lutego 1968 r., ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 4 marca 1968 r., z późn. zm.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46a tej ustawy:

W myśl art. 1 wymienionego powyżej rozporządzenia Rady (EWG, EURATOM, EWWIS) Nr 260/68:

Stosownie natomiast do art. 2 ww. rozporządzenia:

Powyższe zwolnienie ma wąski zakres i dotyczy wynagrodzenia i dodatków urzędników i innych pracowników Wspólnot oraz osób, wobec których również znajduje zastosowanie art. 13 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich, którego odpowiednikiem jest aktualnie art. 12 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/4, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/4, z późn. zm.), Urzędnicy i inni pracownicy Unii objęci są podatkiem na rzecz Unii od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych im przez Unię, na warunkach i zgodnie z procedurą określonymi przez Parlament Europejski i Radę, stanowiące w drodze rozporządzeń zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą i po konsultacji z zainteresowanymi instytucjami. Są oni zwolnieni z krajowych podatków od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych przez Unię.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada specjalistyczną wiedzę i jest ekspertem Komisji Europejskiej. W latach 2021-2023 Wnioskodawca zawarł trzy umowy z Agencją utworzoną i działającą z ramienia Komisji Europejskiej. Postanowienia wszystkich umów są tożsame, różni je jedynie okres, na jaki zostały zawarte oraz maksymalna liczba dni, które Wnioskodawca ma poświęcić na realizację przedmiotu umowy. Zasady wykonania zleconej pracy są określone w regulaminie pracy eksperta Komisji Europejskiej, w postaci załączników do umowy. Podpisanie umowy jest jednoznaczne z wyrażeniem akceptacji (i zastosowania się do reguł) pracy eksperta Komisji Europejskiej. Na podstawie umowy, Wnioskodawca wykonuje pracę polegającą na ocenie wniosków złożonych przez podmioty ubiegające się o środki unijne z Funduszu Innowacji będące w dyspozycji Agencji w ramach poszczególnych programów. Wnioski są przez ekspertów (w tym Wnioskodawcę) oceniane pod względem ich atrakcyjności (opłacalności) i zbieżności z celami zakładanymi przez Komisję Europejską, z uwzględnieniem m.in.: zakładanych we wniosku stóp zwrotu, poziomu przygotowania projektu (w tym proponowany harmonogram), siły finansowej i renomy sponsorów projektu oraz ryzyk związanych z jego realizacją. Zakres zadań Wnioskodawcy, zgodnie z umową obejmuje w szczególności czytanie i analizowanie informacji przekazanych przez wnioskodawców i Komisję Europejską, udział w spotkaniach, przygotowywanie i przedstawianie raportu (raportów), nanoszenie poprawek do raportu zgodnie z uwagami zgłaszanymi przez pracowników Agencji. Dokładny zakres zadań Wnioskodawcy jest każdorazowo określony przez Komisję. Umowa przewiduje pracę zdalną, jak również pracę w miejscu wskazanym przez Agencję, w tym w pomieszczeniach należących do Agencji. Taka też praca była przez Wnioskodawcę wykonywana i będzie wykonywana przy zawarciu kolejnych umów. Zgodnie z zapisem zawartym w umowie: „Umowa nie stanowi umowy o pracę z Agencją”. Umowa przewiduje, że z tytułu wykonania prac Wnioskodawcy, będzie przysługiwać wynagrodzenie określone w oparciu o ustaloną w umowie stawkę jednostkową pomnożoną przez liczbę przepracowanych dni.

W związku z koniecznością świadczenia pracy w miejscu wskazanym przez Agencję, Wnioskodawca pozostawał uprawniony do następujących świadczeń i zwrotu kosztów:

-podróży bezpośrednio związanych z pracami określonymi w umowie zgodnie z Decyzją Komisji,

-dieta dzienna zgodnie z Decyzją Komisji,

-dieta hotelowa zgodnie z Decyzją Komisji,

-związanych z udziałem w wideokonferencji,

-poniesionych w wyniku specjalnych instrukcji.

Płatność wynagrodzenia uzależniona jest od zatwierdzenia przez Agencję raportu (raportów) przygotowanych przez Wnioskodawcę oraz od faktycznej obecności w czasie spotkań (narad, sesji), w tym w formie wideokonferencji. Wnioskodawca pozostaje zobowiązany do wykonania umowy zgodnie z instrukcjami i harmonogramem określonymi przez Komisję, pod groźbą m.in. braku wynagrodzenia. Ekspert musi wykonać umowę zgodnie z jej postanowieniami oraz wszystkimi obowiązkami prawnymi wynikającymi z obowiązującego prawa unijnego, międzynarodowego i krajowego. Ekspert zobowiązany jest do świadczenia usług osobiście, w pełnym zakresie, w wyznaczonych terminach i z zachowaniem najwyższych standardów zawodowych. Wnioskodawca działa niezależnie, we własnym imieniu, a nie w imieniu jakiejkolwiek organizacji.

Mając na uwadze formę i zakres umów oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), odnoszące się do pojęcia „stosunku pracy” (przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 września 2015 r., C-47/14), Wnioskodawca wskazał, że stoi na stanowisku, że będąc zatrudnionym przez Komisję Europejską na podstawie umowy cywilno-prawnej jest pracownikiem instytucji Unii Europejskiej, oraz że do wskazanych w opisie sprawy dochodów wypłacanych Wnioskodawcy mają/będą miały zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 4 marca 1968 r., z późn. zm.). Zgodnie z orzecznictwem TSUE o powstaniu stosunku pracy decyduje łączne wystąpienie następujących okoliczności: świadczenie na rzecz innej osoby/organu, podporządkowanie pracownika, istnienie hierarchii służbowej, wymóg dyspozycyjności pracownika, świadczenie pracy za wynagrodzeniem.

Regulamin pracowniczy urzędników Unii Europejskiej wprowadza rozróżnienie na urzędników i innych pracowników. Mając na względzie charakter umów oraz warunki wykonywania przez Pana pracy na podstawie umów, można przyjąć, że pełnił Pan funkcję „innego pracownika” na podstawie umów, które miały charakter imiennych „kontraktów” indywidualnie określających warunki i zasady wykonywania takiego kontraktu. Ponadto, na swojej oficjalnej stronie internetowej UE, w zakładce dotyczącej pracy w ramach UE wskazuje się kategorie pracowników, wśród których oprócz pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę znajdują się m.in. eksperci UE. Jest Pan wpisany na listę ekspertów prowadzoną przez Komisję Europejską pod numerem ….

W związku z powyższym, należy uznać, że do dochodów, uzyskanych przez Pana z instytucji Unii Europejskiej zgodnie z umowami, zastosowanie znajduje rozporządzenie nr 260/68.

Biorąc pod uwagę omówione powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w szczególności fakt, że – jak Wnioskodawca wskazał – stoi On na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w związku z wykonywaniem wskazanych we wniosku umów mają/będą miały zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 4.03.1968, z późn. zm.), stwierdzić należy, że zostały spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wskazane we wniosku dochody uzyskane w latach 2021-2023, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że nie należy ich wykazywać w zeznaniach podatkowych za ww. lata.

Powyższe zwolnienie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46a ww. ustawy, będzie miało również zastosowanie do opodatkowania opisanych we wniosku dochodów od Komisji Europejskiej, które Wnioskodawca uzyska w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny. Zatem, dochodów tych nie trzeba będzie wykazywać w zeznaniu rocznym, w przyszłości.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).