W zakresie skutków podatkowych darowizny nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani osobą fizyczną, posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. dalej jako: Ustawa PIT). Nie prowadzi Pani jednoosobowej działalności gospodarczej.

W dniu 16 sierpnia 2023 r. otrzymała Pani w darowiźnie lokal mieszkalny w (…) od swojej mamy. W dniu 11 września 2023 r. sprzedała Pani ww. lokal mieszkalny na rzecz osób trzecich, co zostało udokumentowane stosownym aktem notarialnym. Za środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w (…) nabyła Pani w dniu 19 września 2023 r. mieszkanie w (…) oraz prawo wieczystego użytkowania piwnicy związanej z ww. lokalem. Dodatkowo za środki ze sprzedaży nieruchomości nabyła Pani w dniu 4 października 2023 r. również działkę budowlaną (…).

Obecnie mieszka Pani w lokalu mieszkalnym w (…), należącym do Pani rodziców. Lokal ten zostanie opuszczony przez Panią wraz z mężem.

Dodatkowo posiada Pani już inny lokal mieszkalny w (…), który będzie wynajmowany osobie trzeciej w ramach najmu prywatnego. Docelowo w tej ostatniej nieruchomości ma zamieszkać jedna z Pani córek.

W niedalekiej przyszłości zamierza Pani wraz ze swoim mężem i najmłodszą córką zamieszkać w zakupionej przez Panią w dniu 19 września 2023 r. nieruchomości w (…), a więc docelowo nieruchomość ta wraz z piwnicą będą realizować Pani własny cel mieszkaniowy. Do tego czasu nieruchomość ta będzie wyjmowana w ramach najmu prywatnego.

Na działce budowlanej pod (…), nabytej za środki ze sprzedaży z dnia 19 września 2023 r., zamierza Pani wybudować dom mieszkalny, w którym zamieszka w momencie, gdy wszystkie trzy córki osiągną pełnoletniość. Wówczas wyprowadzi się Pani z nabytego mieszkania w (…) i przeprowadzi się Pani wraz z mężem do (…). Zatem i ta nieruchomość (działka budowlana) będzie realizować Pani własne cele mieszkaniowe.

Pytanie

Czy wydatki na zakup lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą w (…) oraz działki budowlanej pod (…) będą stanowiły dla Pani tzw. wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Ustawy PIT i czy z tego tytułu może Pani skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. Ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że zakup lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą w (…) oraz działki budowlanej pod (…) będą stanowiły tzw. wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Ustawy PIT, a zatem ma Pani prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. Ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy PIT do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie nieruchomości lub Ich części oraz udziału w nieruchomościach - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 19 ust. 1 Ustawy PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz Innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, Jest Ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W art. 21 Ustawy PIT ustawodawca zawarł zamknięty katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. Ustawy wolne od podatku są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Ustawy PIT za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W myśl art. 21 ust. 25a ww. Ustawy wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 pkt 1 Ustawy PIT za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z powyższych przepisów wynika, iż za wydatki na tzw. cele mieszkaniowe uznaje się m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz nabycie gruntu (o ile nie jest on przeznaczony na cele rekreacyjne). Zatem nabycie przez Panią lokalu mieszkalnego z piwnicą w (…) oraz gruntu budowlanego w (…) mieści się w powyższej kategorii wydatków.

Należy jednakże pochylić się nad sytuacją, w której nabyty lokal mieszkalny oraz grunt budowlany nie będą bezpośrednio po ich nabyciu przez Panią zamieszkiwane. Dodatkowo lokal mieszkalny po jego nabyciu zostanie przeznaczony na wynajem prywatny do czasu, aż Pani wraz z mężem przeprowadzicie się do tego lokalu. Przepisy regulujące tzw. ulgę mieszkaniową nie stawiają wymogu, aby bezpośrednio po nabyciu danej nieruchomości podatnik w niej zamieszkał. Ponadto z przytoczonych przepisów nie wynika aby podatnik, który chce skorzystać z ulgi, nie mógł wynajmować nieruchomości w ramach najmu prywatnego przez pewien czas do momentu aż w niej zamieszka. Dodatkowo jest zupełnie oczywiste, iż nabyty grunt budowlany nie będzie bezpośrednio po jego nabyciu przez Panią zamieszkany. Potrzebny jest tutaj czas na uzyskanie wymaganych zezwoleń budowlanych, przeprowadzenie inwestycji budowlanej, dostosowanie nieruchomości do zamieszkania. Docelowo zatem nabyty grunt budowlany będzie realizował Pani cel mieszkaniowy, ponieważ Pani zamiarem jest przeprowadzenie się do (…) po osiągnięciu przez wszystkie trzy córki pełnoletności.

Przytoczone przepisy nie wymagają również od podatnika, aby ten, przed skorzystaniem z tzw. ulgi mieszkaniowej, nie posiadał żadnej innej nieruchomości. Innymi słowy, brak jest unormowań prawnych, które uzależniałyby możliwość skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej od ilości posiadanych już nieruchomości. Kluczowe znaczenie w tej sytuacji - i taki zdaje się być ratio legis przytoczonych przepisów - jest obiektywny zamiar Podatnika, który docelowo i w dającej się przewidzieć przyszłości wykorzysta nabyte nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Tak też będzie w Pani sytuacji, ponieważ - jak wskazano wcześniej - nabyty lokal mieszkalny w (…) (wraz z przynależną piwnicą) zostawanie wykorzystany na własny cel mieszkaniowy (Pani wraz z mężem i najmłodszą córką zamierzacie w przyszłości zamieszkać w przedmiotowym lokalu). Następnie, w dalszej kolejności, po osiągnięciu pełnoletniości przez wszystkie trzy córki, wraz z mężem wprowadzi się Pani do domu wybudowanego na działce budowlanej w (…).

Należy zauważyć, że aktualna linia Interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS) zezwala na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej w odniesieniu do nabytych nieruchomości, które następnie (przez pewien okres czasu) będą przedmiotem wynajmu prywatnego. Podobnie Organ interpretacyjny nie uzależnia możliwości skorzystania z ww. ulgi od Ilości dotychczas posiadanych mieszkań. W interpretacji z 11 sierpnia 2023 r. (nr 0113-KDIPT2-24011.447.2023.3.KR) DKIS przyznał, że wynajmowanie lokalu mieszkalnego nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT, w sytuacji, gdy lokal mieszkalny został nabyty w celu realizacji w nim własnych celów mieszkaniowych. Dodatkowo DKIS podkreślił, że ww. Ustawa nie określa, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytej nieruchomości lub lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Podobne stanowisko zawiera również m. in. interpretacja z 3 września 2023 r. (nr 0113-KDWPT.4011.100.2020.1.MG). DKIS stwierdził w niej, że Ustawa PIT nie przewiduje utraty prawa do ulgi w przypadku czasowego wynajmu nieruchomości nabytej na własne cele mieszkaniowe.

Co do posiadania więcej niż jednej nieruchomości DKIS również stwierdził, że nie wpływa to na możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT. W interpretacji z 28 grudnia 2022 r. (nr 0112-KDIPT-240110.781.2022.2.KK) Organ interpretacyjny stwierdził: „Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup nieruchomości mieszkalnej lub prawa, pomimo że jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości mieszkalnych, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże zakup ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika”.

Mając zatem na uwadze powyższą argumentację, popartą dotychczasowymi interpretacjami DKIS, stoi Pani na stanowisku, że wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą oraz gruntu będą stanowiły wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Ustawy PIT, a tym samym ma Pani prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. Ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. ):

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w ww. artykule, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna oraz moment nabycia.

Przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że:

1.  w sierpniu 2023 r. otrzymała Pani w drodze umowy darowizny od swojej mamy lokal mieszkalny;

2.  lokal ten został sprzedany we wrześniu 2023 r.;

3.  za środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabyła Pani w dniu 19 września 2023 r. mieszkanie w (…) oraz prawo wieczystego użytkowania piwnicy związanej z ww. lokalem. Dodatkowo za środki ze sprzedaży nieruchomości nabyła Pani w dniu 4 października 2023 r. również działkę budowlaną.

Mając na uwadze powyższe - sprzedaż w 2023 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2023 r. w drodze umowy darowizny stanowi dla Pana źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo–skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Zwolnienie podatkowe

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący. Tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Omawiana regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza również termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limituje wartość dochodu, jaki podlega zwolnieniu do wysokości, która odpowiada iloczynowi:

• dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz
• udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z tego odpłatnego zbycia.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Skutki podatkowe wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą służącego Pani celom mieszkaniowym i czasowo wynajmowanego

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego, na zakup którego mogą być ponoszone wydatki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia.

Dla zdefiniowania ww. pojęcia odwołać się należy do przepisów art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048) zgodnie, z którym:

Natomiast w myśl art. 2 ust. 4 tej ustawy:

Wobec powyższego możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty wydatkowanej na zakup piwnicy uzależniona jest od tego, czy piwnica jest przynależna do lokalu mieszkalnego. Jeśli piwnica spełnia ten warunek – wówczas całość wydatków poniesiona na ten cel może zostać uznana za cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli natomiast definicja „pomieszczenia przynależnego” nie jest spełniona, a piwnica stanowi odrębną nieruchomość i tym samym, może stanowić odrębny przedmiot obrotu, wówczas wydatkiem na cele mieszkaniowe jest wyłącznie ta część należności, która odpowiada wartości samego lokalu mieszkalnego.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Samo poniesienie wydatku na zakup lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że wydatkowanie środków na określony przedmiot musi być połączone z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – czyli z zaspokojeniem jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z opisu sprawy wynika, że w niedalekiej przyszłości zamierza Pani wraz ze swoim mężem i najmłodszą córką zamieszkać w zakupionej przez Panią w dniu 19 września 2023 r. nieruchomości w (…), a więc docelowo nieruchomość ta wraz z piwnicą będą realizować Pani własny cel mieszkaniowy. Do tego czasu nieruchomość ta będzie wyjmowana w ramach najmu prywatnego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Zatem w sytuacji, gdy lokal mieszkalny będzie czasowo wynajmowany, ale w niedalekiej przyszłości będzie Pani realizowała w nim swoje cele mieszkaniowe, tj. zamieszkiwała – to nie ma przeszkód, aby skorzystała Pani ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ta część kwoty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie, która zostanie wydatkowana na lokal mieszkalny wraz z przynależną piwnicą służący Pani potrzebom mieszkaniowym – nawet w sytuacji czasowego wynajmowania – skorzysta ze zwolnienia na cele mieszkaniowe wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skutki podatkowe wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie działki budowlanej

Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że w 2023 r. za środki ze sprzedaży nieruchomości nabyła Pani w dniu 4 października 2023 r. również działkę budowlaną (…). Na działce budowlanej, nabytej za środki ze sprzedaży z dnia 19 września 2023 r., zamierza Pani wybudować dom mieszkalny, w którym zamieszka Pani w momencie, gdy wszystkie trzy córki osiągną pełnoletniość. Wówczas wyprowadzi się Pani z nabytego mieszkania w (…) i przeprowadzi się Pani wraz z mężem do (…). Zatem i ta nieruchomość (działka budowlana) będzie realizować Pani własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jednocześnie wskazać należy, że o charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu – jego przeznaczenie, także w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Tak więc podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy zwolnienie to związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia.

W celu doprecyzowania tych pojęć uprawnione jest zatem odwołanie się do odpowiednich przepisów ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.).

Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:

Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.

Oznacza to, że aby skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, działka, na zakup której zostały wydatkowane środki ze sprzedaży nieruchomości, musi być działką pod budowę budynku mieszkalnego.

Ponadto z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe”, należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym.

Należy podkreślić, że aby skorzystać z omawianego zwolnienia nie wystarczy tylko sam fakt zakupu działki budowlanej, ale także jej zakup musi być związany z chęcią realizacji na danej działce własnych celów mieszkaniowych (poprzez zamiar budowy na działce budynku mieszkalnego). Z wniosku jasno wynika, że zamierza Pani budować budynek mieszkalny służący zaspokojeniu Pani potrzeb mieszkaniowych.

Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu w celu budowy budynku mieszkalnego podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował. Przy czym do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Przepis nie zawiera wskazania, w jakim okresie na zakupionym gruncie powinna zostać rozpoczęta budowa domu, by przesłanki skorzystania ze zwolnienia zostały spełnione.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wydatkowanie przychodu uzyskanego w 2023 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup w 2023 r. – celem realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych – działki budowlanej, na której ma zostać wybudowany dom mieszkalny uprawnia Panią do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).