Określenie kosztu uzyskania przychodu po stronie występującego wspólnika w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki Komandytowej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 22 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 612/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2023 r., sygn. akt II FKS 236/21; i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 stycznia 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i podlega Pan opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Ponadto, jest Pan komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółka” bądź „Spółka komandytowa”). Spółka powstała w dniu 28 października 2015 r. na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której był Pan akcjonariuszem (dalej jako: „Spółka komandytowo-akcyjna”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387 – dalej: „Nowelizacja”): „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”

Z kolei art. 4 ust. 2 Nowelizacji stanowi, że: „spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego”.

Artykuł 4 ust. 2 Nowelizacji wszedł w życie dnia 12 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna od 1 grudnia 2013 r. nie dokonywała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji zgodnie z Nowelizacją Spółka komandytowo-akcyjna powinna stać się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. – czyli od dnia 1 listopada 2015 r. Spółka komandytowo-akcyjna przekształciła się w Spółkę komandytową przed końcem swojego roku obrotowego, tj. przed dniem 31 października 2015 r. Spółka komandytowo-akcyjna nigdy nie stała się zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nastąpiło na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej: „ksh”). Wkłady wspólników do Spółki komandytowej odpowiadały wartości udziałów wspólników w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej określonych w toku procedury przekształcenia. Wkłady Pana do Spółki komandytowej odpowiadały wartości jego udziału w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia z dnia 29 maja 2015 r. („Plan Przekształcenia”) według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej. W Planie Przekształcenia wartość Pana wkładów do Spółki przekształconej (tj. Spółki komandytowej) – odpowiadająca wartości Pana udziału w majątku spółki przekształcanej (tj. Spółki komandytowo-akcyjnej) ustalonym w Planie Przekształcenia – została określona na kwotę 18 994 296 PLN (w części III pkt 3 Planu Przekształcenia). Wartość ta została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia. Wkłady wspólników w umowie Spółki komandytowej zostały określone w kwotach takich samych jak w Planie Przekształcenia.

Planuje Pan wystąpić ze spółki osobowej. Wystąpienie może nastąpić poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki osobowej. W analizowanym przypadku wystąpienie nastąpi poprzez wypowiedzenie umowy Spółki komandytowej przez Pana i późniejszej zmianie umowy Spółki komandytowej poprzez wykreślenie Pana jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. W związku z powyższym powziął Pan wątpliwość, jak należy określić koszty uzyskania przychodu po Pana stronie w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki Komandytowej.

Pytanie

Czy zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość Pana wkładu określonego w umowie Spółki komandytowej?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość Pana wkładu określonego w umowie Spółki komandytowej. Przy czym, wartość wkładu określonego w umowie Spółki Komandytowej odpowiadała na moment przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową wartości Pana udziału w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387; dalej jako: „ustawa PIT”) dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 ww. ustawy, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Wskazany wyżej przepis wyraźnie określa, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Odwołując się do słowniczka zamieszczonego w art. 5a pkt 26 ustawy PIT, za spółkę niebędącą osobą prawną należy uznać spółkę inną niż określoną w pkt 28) tegoż artykułu, tj. inną niż:

a)spółka posiadająca osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółka kapitałowa w organizacji,

c)spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższe oznacza, że spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy PIT jest Spółka komandytowa. Skoro Spółka Komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy PIT, to należy stwierdzić, że chodzi o wydatki, jakie poniósł Pan na nabycie udziałów w Spółce Komandytowej. Powziął Pan wątpliwość, jak należy rozumieć pojęcie „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów” w Spółce komandytowej, de facto co będzie dla Pana stanowiło koszt uzyskania przychodu w przypadku wystąpienia ze Spółki Komandytowej. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem w ustawie PIT, jak należy rozumieć pojęcie „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów” w spółce niebędącej osobą prawną. Mając na uwadze brzmienie literalne art. 24 ust. 3c ustawy PIT, w Pana ocenie, wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną są wydatki towarzyszące czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, przy czym wydatek ten ustala się na moment objęcia (nabycia) udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w:

-wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2018 r. ( sygn. II FSK 2276/16), w którym NSA wskazał, że: „(...) w pierwszym rzędzie należy odnieść się do brzmienia przytoczonego w zarzucie przepisu, który stanowi, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. W ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wypada więc zauważyć, że w przepisie tym jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się bynajmniej pokrywać, ponieważ pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia, która przekłada się na wielkość nabytych (objętych) udziałów w spółce”;

-wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Łd 903/17), w którym WSA wskazał: „W tym przypadku majątek osoby wstępującej do spółki osobowej (w rozpoznawanej sprawie – spółki komandytowej jako następcy prawnego spółki jawnej) został uszczuplony o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce osobowej (spółce komandytowej). Wartość ta została w chwili wnoszenia aportu wyceniona i według tej wyceny (a nie według faktycznych wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu aportu) wspólnik nabył udziały w spółce komandytowej”;

-prawomocnych wyrokach WSA w Łodzi z dnia 3.03.2016 r. (sygn. I SA/Łd 82/16) i z dnia 20.04.2016 r. (sygn. I SA/Łd 84/16);

-wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10.04.2013 r. (sygn. I SA/Bk 92/13) i utrzymującego ten wyrok w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2015 r. (II FSK 2224/13).

W Pana ocenie, mając na uwadze powyższe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literalne brzmienie art. 24 ust. 3c ustawy PIT, który wprost odnosi się do wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce niebędącej osobą prawną, to wydatki na objęcie udziałów w Spółce komandytowej należy ustalić na moment objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce komandytowej, również w odniesieniu do spółki osobowej powstałej na skutek przekształcenia. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z dnia [5 – dopisek organu] lipca 2019 r. (sygn. II FSK 2956/17), w którym NSA rozstrzygał w odniesieniu do spółki osobowej powstałej z przekształcenia innej spółki prawa handlowego. NSA wskazał: „ Jeżeli wspólnik wniesie do spółki aport rzeczowy – na przykład nieruchomość, której wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i otrzyma przy wystąpieniu ze spółki wartość pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia, to wówczas kwota wypłacona wspólnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia (podobnie będzie w przypadku wzrostu wartości majątku spółki w czasie jej trwania), a to oznacza konieczność zastosowania regulacji zawartych w art. 24 ust. 3c). PDoFizU. (...) Zagadnienie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie ma żadnego wpływu na kwestie powstania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia i zmniejszenia wkładu wspólnika w spółce osobowej”.

Pana zdaniem, w przypadku wystąpienia ze Spółki komandytowej, wydatki na objęcie udziałów w Spółce komandytowej należy ustalić na moment wniesienia wkładu do Spółki komandytowej. Wydatkiem tym jest Pana wkład do Spółki komandytowej, którego wartość odpowiadała Pana udziałowi w majątku Spółki Komandytowo-akcyjnej ustalony w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość bilansowa Spółki komandytowo-akcyjnej ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie Planu Przekształcenia wspólnikom Spółki komandytowo-akcyjnej stanowi rzeczywiste uszczuplenie w Pana majątku, który w toku procedury przekształcenia przystąpił do Spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 553 § 1 ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Artykuł ten wyraża zasadę kontynuacji, która polega na przyjęciu, iż spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną. Zgodnie z komentarzami do ksh, np. Komentarz do Kodeksu spółek handlowych pod red. Z Jara z 2019, wyd. 22: „Kontynuacja oznacza, że nie dochodzi do sukcesji uniwersalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku łączenia się i podziału spółek, gdyż nie ma następcy prawnego, który mógłby wstąpić w miejsce poprzednika, jest tylko kontynuator, który prowadzi tę samą spółkę, ale w zmienionej przez proces przekształcenia formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i pozostaje w zakresie tych samych praw i obowiązków, jakie przysługiwały spółce przekształcanej”.

Art. 553 § 1 ksh należy zatem rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych przysługują spółce przekształconej – zatem zasada kontynuacji obowiązuje w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych. Co istotne, zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców KRS, z tym też momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 ksh) i zostaje wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Z kolei wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh). W odniesieniu do spółki przekształconej stosuje się art. 555 ksh, który stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Oznacza to, że w umowie spółki przekształconej należy określić wkłady wspólników oraz ich wartość oraz następnie zarejestrować spółkę przekształconą w rejestrze przedsiębiorców KRS. Z chwilą wpisu Spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców KRS nastąpiła zmiana formy prawnej tej spółki, z tym momentem przestała istnieć Spółka komandytowo-akcyjna. Wspólnicy Spółki komandytowo-akcyjnej stali się wspólnikami Spółki komandytowej, Sąd rejestrowy z urzędu wykreślił spółkę przekształcaną, tj. Spółkę komandytowo-akcyjną.

W Pana ocenie, z uwagi na fakt, że spółka przekształcana (Spółka komandytowo-akcyjna) przestała istnieć na skutek przekształcenia, to znaczenie prawne i faktyczne na potrzeby ustalenia wydatku poniesionego na objęcie udziałów w Spółce komandytowej ma moment przekształcenia i objęcia udziałów w Spółce komandytowej. Istotna jest zatem wartość majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalona w toku przekształcenia w Spółkę komandytową. W odniesieniu do wartości majątku Spółki komandytowo-akcyjnej zostały bowiem ustalone Pana wkłady do spółki przekształconej (Spółki komandytowej). W umowie Spółki komandytowej została wskazana właśnie ta wartość wkładów. Jak stanowi 558 § 1 ksh, plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej: 1) ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia; 2) określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie sprawozdanie finansowe. W myśl art. 558 § 2 ksh do planu przekształcenia należy dołączyć m.in. wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (pkt 3) oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w art. 558 § 1 pkt 1 ksh, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe (pkt 4). Zgodnie z art. 559 § 1 ksh plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Z przytoczonych przepisów art. 555 § 1 ksh, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 ksh wynika zatem obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ma zatem istotne znaczenie w procesie zmiany formy prawnej spółek. Majątek spółki przekształcanej zaliczany jest bowiem na poczet kapitału zakładowego (ewentualnie innych kapitałów) spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 ksh, odzwierciedlająca rzeczywistą wartość tej spółki wyznacza maksymalną wysokość kapitału spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej jest potwierdzana w opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia. W analizowanym przypadku, kapitał Spółki komandytowej (tj. spółki przekształconej) jest pokrywany majątkiem Spółki komandytowo-akcyjnej (Spółki przekształcanej).

W odniesieniu zatem do wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowo-akcyjnej ustalonej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie Planu Przekształcenia wspólnikom, należy ustalić Pana wydatek, jaki poniósł Pan na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej. Wartość bilansowa majątku Spółki komandytowo-akcyjnej została potwierdzana w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia. Wartość wkładu do Spółki komandytowej odpowiadała wartości Pana udziału w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia. Wydatkiem na objęcie udziałów w Spółce komandytowej, która powstała na skutek przekształcenia jest wartość wkładu do Spółki Komandytowej, którego wartość ustalono w toku procedury przekształcenia.

Na koniec wskazuje Pan na wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r. (sygn. II FSK 3807/17), który to wyrok wprawdzie dotyczył odmiennego stanu faktycznego, niemniej jednak wskazywał, jak należy rozumieć pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w sytuacji, gdy dojdzie do sprzedaży udziałów w spółce będącej podatnikiem CIT, która powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego: „Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia”.

W Pana ocenie pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) na gruncie tej samej ustawy podatkowej należy interpretować w sposób tożsamy, niezależnie od faktu, że pojęcia te zostały użyte w artykułach, które dotyczą odmiennych zdarzeń prawnych – w tym wypadku w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT (który dotyczy sprzedaży udziałów spółki) oraz art. 24 ust. 3c ustawy PIT (który dotyczy wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną).

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyroki NSA: z 26 czerwca 2014 r. II FSK 3224/13, LEX nr 1519035; z 8 września 2016 r. II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, z 2 lutego 2017 r. II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. I SA/Gl 223/13, LEX nr 1344805; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. I SA/Gd 712/13, LEX nr 1363716; wyrok WSA w Szczecinie z 16 marca 2017 r., I SA/Sz 63/17, CBOSA).

Z uwagi na powyższe, w przypadku Pana wystąpienia ze Spółki komandytowej, wydatki na objęcie udziałów w tej spółce należy ustalić w odniesieniu do wydatków poniesionych na moment objęcia udziałów w Spółce komandytowej według wartości Pana wkładu określonego w umowie Spółki komandytowej. Wartość Pana wkładu do Spółki komandytowej odpowiadała wartości Pana udziału w majątku Spółki Komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej, potwierdzonym w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 31 marca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT3.4011.72.2020.1.PS, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 2 kwietnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

27 kwietnia 2020 r. (data nadania) wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 28 kwietnia 2020 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na Pana rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 612/20.

W wyroku tym Sąd wskazał m.in.:

Zdaniem Sądu w art. 24 ust. 3c u.p.d.f. mowa jest o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się pokrywać, choćby z tego powodu, że pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości przy wkładzie niepieniężnym) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie. Podobnie wydatki na akcję w dniu ich nabycia w relacji do wyceny spółki z dnia przekształcenia. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem/objęciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu objęcia/ nabycia udziałów w spółce. W "takiej spółce", tj. spółce, z której wspólnik występuje (tu: komandytowej). "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej (w drodze przekształcenia), wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia do "takiej spółki", bowiem ona (owa wartość) stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej/ obejmującej udziały w spółce.

W ocenie Sądu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej akcji, a w zasadzie sumy środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie tego składnika majątkowego. Przyjęcie stanowiska, że wydatkiem (w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.) jest tak rozumiana wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Mianowicie według tego poglądu, wydatkiem byłyby np. środki pieniężne wydane wiele (np. kilkadziesiąt, przy rażąco innej wartości pieniądza) lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego. Z kolei w ogóle nie wystąpi wydatek w sytuacji nabycia tego samego składnika w drodze darowizny. Można byłoby jednak potraktować jako wydatek otrzymane w drodze darowizny środki pieniężne przeznaczone następnie na nabycie tegoż składnika majątkowego. W każdym z tych przypadków majątek osoby wstępującej do spółki osobowej zostaje uszczuplony w takim samym stopniu, tj. o wartość wydatkowaną na nabycie/ objęcia prawa do udziałów w spółce. Różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów w zależności od sposobu zapłaty za nabyty udział, w tym gdy obejmowany jest w następstwie przekształcenia spółki, prowadziłoby do ich nieuzasadnionego nierównego traktowania. Nie może być więc uznane za relewantne.

Reasumując, Sąd nie podzielił stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym w przypadku, gdy prawo do udziałów w spółce osobowej nabywane jest w związku z przekształceniem spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową, za wydatki na nabycie tego prawa, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. należy uznać wydatki historyczne faktycznie poniesione na nabycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (tzw. ich wartość historyczna). Oznacza to, że Dyrektor dokonując błędnej interpretacji powołanego przepisu naruszył go w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 30 maja 2023 r., sygn. akt II FKS 236/21 oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym Sąd wskazał m.in.:

Zagadnienie ustalenia kosztu uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2018 r., II FSK 2276/16; z 14 października 2015 r., II FSK 2661/13; z 24 listopada 2015 r., II FSK 2224/13 oraz WSA w Gdańsku z 9 października 2019 r., I SA/Gd 1298/19; WSA w Łodzi z 3 marca 2016 r., I SA/Łd 82/16). W orzecznictwie tym ugruntowało się stanowisko, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia przedmiotu wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona w dacie wniesienia wkładu stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Stanowisko to w pełni zaaprobował także NSA w najnowszych judykatach, t.j. w wyrokach z 22 lipca 2020 r., II FSK 1237/18 i z 4 sierpnia 2020 r., II FSK 1238/18.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Przyjęcie powyższego stanowiska za zasadne uzasadnia okoliczność, że wartość przedmiotu wkładu w dacie jego nabycia (wartość historyczna) może być różna od wartości tego przedmiotu w dacie wniesienia do spółki. Wielkości te nie muszą się pokrywać, choćby z tego powodu, że pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości przy wkładzie niepieniężnym) w momencie jego wniesienia do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie, podobnie jak wydatki na akcje w dniu ich nabycia w relacji do wyceny spółki z dnia przekształcenia. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego rzeczywisty koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. stanowi wartość przedmiotu wkładu ustalona na moment jego wniesienia do spółki osobowej wskazanej w art. 24 ust.3c u.p.d.o.f. a nie na moment nabycia przez osobę wnoszącą wkład.

2 października 2023 r. wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 612/20.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 612/20

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji z 31 marca 2020 r. znak 0115-KDIT3.4011.72.2020.1.PS.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

W odniesieniu zaś do powołanych przez Pana wyroków sądów informuję, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z 2020 r. poz. 2299 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 54 i 159).

W myśl art. 54 § 3 PPSA:

Organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej..