Opodatkowanie zwrotu zwaloryzowanej kaucji zabezpieczającej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo pismami z 27 października 2023 r. i z 31 października 2023 r.. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

X Sp. z o.o. (dalej także jako X , Spółka, Wnioskodawca) jest Spółką należącą w stu procentach do Gminy (…) (dalej jako: Gmina). Spółka rozpoczęła działalność w (…) 1997 roku. X Sp. z o.o. zostało utworzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (dalej jako: Ustawa) w brzmieniu obowiązującym na dzień jej utworzenia. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i rozlicza się z podatku dochodowego od osób prawnych w kraju.

Podstawowym celem X są działania związane z wykonywaniem zadania własnego Gminy określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. Nr 594 późn. zm.) polegającego na zarządzaniu i gospodarowaniu własnym zasobem mieszkaniowym oraz zarządzaniu nieruchomościami komunalnymi powierzonymi w zarząd.

Spółka zajmuje się budowaniem budynków mieszkalnych i ich eksploatacją na zasadach najmu po stawkach czynszu o wysokości regulowanej ustawowo. Spółka gospodarując zasobem mieszkaniowym dokonuje różnorodnych czynności, w tym między innymi przed datą zawarcia umowy najmu pobiera od przyszłych najemców kaucje zabezpieczające należności z tytułu najmu (dalej także: kaucje) (w poszczególnych latach podstawa prawna pobierania tej kaucji ulegała zmianom), służące zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń właściciela lokali mieszkalnych po ich zdaniu w stanie wolnym od osób i rzeczy. Przy czym zasób mieszkaniowy Spółki jakim gospodaruje należy podzielić na:

1)własny zasób mieszkaniowy oraz

2)zasób mieszkaniowy, co do którego Spółka wyłącznie wykonuje zarząd na podstawie umowy - czynności na rzecz i w imieniu Gminy. Także w tym przypadku pobierane są kaucje zabezpieczające.

Dodatkowo, kaucje zabezpieczające dzielą się według okresów, w których były wpłacane i co jest z tym związane podlegają różnym regulacjom prawnym. Przy wpłacie oraz wypłacie kaucji brane są pod uwagę odpowiednie zapisy stosownych ustaw w tym zakresie.

Kaucje dzielimy na:

-   Kaucje wpłacone przed dniem 12 listopada 1994 r., które podlegają zwrotowi na podstawie art. 36 ust. 1 ww. ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (dalej jako: Ustawa o ochronie praw lokatorów), przy czym powołany przepis nie przewiduje waloryzacji kaucji.

Spółka dokonuje w określonych przypadkach ich waloryzacji na podstawie przyjętych zasad wewnętrznych (odniesienie do udziału kaucji wnoszonej do przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia).

-   Kaucje od 12 listopada 1994 r. do 10 lipca 2001 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, wpłacane były jako udział w wartości odtworzeniowej lokalu i podlegają zwrotowi na podstawie art. 36 ust. 2 ww. ustawy o ochronie praw lokatorów, przy czym zwrot zwaloryzowanej kwoty odpowiada przyjętemu przy jej wpłacaniu procentowi wartości odtworzeniowej lokalu obowiązującej w dniu jej zwrotu. Zwrócona kwota nie może być jednak niższa od kwoty kaucji wpłaconej przez najemcę.

-   Kaucje po 10 lipca 2001 r. wpłacane są jako krotność czynszu i podlegają zwrotowi na podstawie art. 6 ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego, przy czym zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności przyjętej w dacie jej pobrania, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana.

Jednocześnie, jeśli w momencie dokonywania wpłaty kaucji w umowie określany był inny sposób jej wyliczenia automatycznie w momencie zwrotu kaucji jej waloryzacja następuje w analogiczny sposób (np. krotność czynszu).

Przy czym kaucje wnoszone do końca roku 1996 (do momentu powstania Spółki) zostały przekazane do Spółki w formie środków od podmiotów, które uprzednio zajmowały się gospodarką mieszkaniową Gminy zarządzających danym zasobem wraz z wykazem kwot, osób i lokali, których dotyczą.

Istotnym jest, iż wpłacana kaucja ma służyć zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń wynajmującego, które mogą powstać w trakcie trwania stosunku najmu i nie zostały uregulowane do dnia zdania lokalu wolnego od osób i rzeczy. Przepisy ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego (art. 6 ust. 4, w art. 36 ust. 1) przewidują, iż kaucja podlega zwrotowi po potrąceniu należności wynajmującego z tytułu najmu lokalu.

Celem zobrazowania sytuacji poniżej dokonano przedstawienia przykładowego rozliczenia stanów faktycznych jakie występują:

·   Data wniesienia kaucji: 2001 rok

Kwota wniesionej kaucji: (...) zł

Sposób wyliczenia kaucji do wpłaty:

12-krotność czynszu dla danego lokalu: (...) zł

Data zwrotu kaucji: 2023 rok

Kwota wyliczona kaucji do zwrotu: (...) zł

12-krotność czynszu dla danego lokalu: (...) zł

Kwota waloryzacji kaucji (różnica między kaucją wniesioną a wyliczoną do zwrotu):

(...) zł

Potrącenia dokonane z kaucji na rzecz Spółki: (...) zł

Pozostała kwota do zwrotu (wypłaty) Najemcy: (...) zł

·   Data wniesienia kaucji: 2002 rok

Kwota wniesionej kaucji: (...) zł

Sposób wyliczenia kaucji do wpłaty:

12-krotność czynszu dla danego lokalu: (...) zł

Data zwrotu kaucji: 2023 rok

Kwota wyliczona kaucji do zwrotu: (...) zł

12-krotność czynszu dla danego lokalu: (...) zł

Kwota waloryzacji kaucji (różnica między kaucją wniesioną a wyliczoną do zwrotu): (...) zł

Potrącenia dokonane z kaucji na rzecz Spółki: (...) zł

Pozostała kwota do zwrotu (wypłaty) Najemcy: 0 zł

Uwzględniając powyższe X , po zwaloryzowaniu kaucji, a przed dokonaniem jej zwrotu dokonuje potrąceń, np. kosztów remontu lokalu, zaległości czynszowych, wymiany zamków itp. Bardzo często zdarzają się sytuacje, w których zwaloryzowana kaucja jest niewystarczająca do pokrycia należności, którym kaucja służyła, co powoduje, iż w praktyce najemca nie otrzymuje jej zwrotu.

Po obliczeniu kwoty zwaloryzowanej kaucji wskazać należy, iż zdarzają się sytuacje, w których wysokość zwracanej kaucji jest pomniejszana o różnego rodzaju potrącenia, co może powodować, iż X w efekcie dokonanych pomniejszeń nie dokona zwrotu kaucji (gdyż w niektórych wypadkach wartość należności Spółki może być wyższa aniżeli wartość zwaloryzowanej kaucji).

Należy zwrócić uwagę, iż wpłacane kaucje stanowią zabezpieczenie roszczeń właściciela lokalu, X, zatem w pierwszej kolejności z kwoty kaucji zobowiązany jest pobrać i pobiera kwoty, które owa kaucja zabezpieczała. Tym samym X po obliczeniu kwoty kaucji do zwrotu po jej waloryzacji dokonuje potrąceń, np. tytułem wymiany zamków, kosztów remontu, zaległości czynszowych itp. celem zaspokojenia swoich roszczeń jako właściciela lokalu.

Pytania

1) Czy zwracana kwota zwaloryzowanej kaucji pomniejszonej o kwotę wpłaconej kaucji stanowi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W przypadku uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe:

2) Czy Spółka jako płatnik, zobowiązana jest naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku zwrotu zwaloryzowanej kaucji pobieranej od najemców lokali mieszkalnych stanowiących własny zasób mieszkaniowy Spółki lub ma obowiązek sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o PIT jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Powołany przepis stanowi, iż:

„opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, bądź co do których ustawodawca zaniechał poboru podatku.

Ustawodawca, w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, określił, iż:

„przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

W żadnym miejscu jednak ustawa nie odnosi się wprost do kwestii kaucji zabezpieczających, czy ich waloryzacji.

Rodzaje źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zostały uregulowane w art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, wśród których wyszczególnione zostały przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT).

Jednocześnie ustawodawca wskazuje, iż:

„za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17."

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Ustawodawca określając obowiązki płatnika należności lub świadczeń z tzw. innych źródeł wskazał, iż:

„Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1." - art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Z kolei na mocy art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

„podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym."

Powyższe oznacza, iż dokonując wypłaty należności i świadczeń, do których zastosowanie znajdzie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, Spółka nie ma obowiązku zachować się jak płatnik, tzn., naliczyć, pobrać i odprowadzić na właściwy rachunek bankowy podatek dochodowy oraz złożyć stosowną deklarację PIT.

Z kolei wedle art. 42a ust. 1 ustawy o PIT:

„Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania."

Zatem, z dyspozycji wyżej zacytowanych przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, który został uzyskany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których następuje przyrost mienia. Tak więc podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe, czyli wzrost wartości aktywów podatnika.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie skutków podatkowych, a tym samym ewentualnych skutków dla Spółki jako płatnika, kwoty wypłaconej, zwaloryzowanej kaucji zabezpieczającej, wniesionej przez najemcę w związku z zawartą umową najmu lokalu. Z tego względu Spółka posiada interes prawny w pozyskaniu odpowiedzi na pytanie nr 1, gdyż powyższe warunkuje ewentualne obowiązki Spółki jako płatnika.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż wpłacone przez najemców kaucje stanowią zabezpieczenie należności właściciela z tytułu najmu lokali mieszkalnych (z tytułu np. zniszczeń, zaległości w opłatach, itp.), które będą miały miejsce w dniu zwalniania lokalu od osób i rzeczy. Przepisy ustawy podatkowej nie posługują się jednak pojęciem „kaucji" czy też pojęciem „waloryzacji kaucji". Powoduje to, iż koniecznym jest odwołanie się do pojęć słownikowych, aby dokonać prawidłowej oceny opisanych w stanie faktycznym zdarzeń na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (...) kaucja, to „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”. Z kolei waloryzacja, to „zmiana wartości bezwzględnej wypłacanego zobowiązania pieniężnego na skutek zmiany siły nabywczej pieniądza".

Istota waloryzacji świadczeń pieniężnych opiera się na założeniu, że ma ona na celu dostarczenie wierzycielowi takiej samej wartości ekonomicznej, jaką prezentowała wierzytelność pieniężna w chwili jej powstania. Celem waloryzacji jest więc przywrócenie jej początkowej wartości wierzytelności w zmienionych istotnie warunkach ekonomicznych.

Waloryzacja służy urealnieniu wartości siły nabywczej pieniądza, a jej mechanizm ma wyłącznie zabezpieczyć przed stratą wynikającą z utraty przez pieniądz wartości w czasie. Waloryzacja (wg sjp) określa, że w razie zmiany siły nabywczej pieniądza, po powstaniu zobowiązania, wierzyciel powinien otrzymać równowartość ekonomiczną co najmniej równą lub wyższą od wierzytelności wniesionej. Regułę tę wyraża w prawie art. 358¹ K.c.

Zgodnie z zasadą nominalizmu określoną w art. 358¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny,

„jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej". Przy czym „strony mogą zastrzec w umowie, że wysokość świadczenia pieniężnego zostanie ustalona według innego niż pieniądz miernika wartości" (art. 358¹ § 2 ww. Kodeksu cywilnego). Natomiast „w razie istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza po powstaniu zobowiązania, sąd może po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, zmienić wysokość lub sposób spełnienia świadczenia pieniężnego, chociażby były ustalone w orzeczeniu lub umowie" (art. 358¹ § 3 ww. Kodeksu cywilnego). Odstępstwem od kodeksowej zasady nominalizmu jest możliwość dokonania waloryzacji z inicjatywy ustawodawcy na zasadach i według warunków przez niego przyjętych, a w przypadku braku takiego uregulowania świadczenia mogą być waloryzowane na podstawie umowy, a także konstytutywnego orzeczenia sądowego.

Z uwagi na okoliczność, iż kaucje zabezpieczające były wpłacane przez najemców w różnych okresach, przy wpłacie oraz wypłacie kaucji X bierze pod uwagę odpowiednie zapisy stosownych ustaw w tym zakresie.

·   Kaucje wpłacone przed dniem 12 listopada 1994 r. podlegają zwrotowi na podstawie art. 36 ust. 1 ww. ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (...), przy czym powołany przepis nie przewiduje waloryzacji kaucji.

Spółka dokonuje w określonych przypadkach ich waloryzacji na podstawie przyjętych zasad wewnętrznych (odniesienie do udziału kaucji wnoszonej do przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia).

·   Kaucje od 12 listopada 1994 r. do 10 lipca 2001 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, wpłacane były jako udział w wartości odtworzeniowej lokalu i podlegają zwrotowi na podstawie art. 36 ust. 2 ww. ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów „(..) przy czym zwrot zwaloryzowanej kwoty odpowiada przyjętemu przy jej wpłacaniu procentowi wartości odtworzeniowej lokalu obowiązującej w dniu jej zwrotu. Zwrócona kwota nie może być jednak niższa od kwoty kaucji wpłaconej przez najemcę".

·   Kaucje po 10 lipca 2001 r. wpłacane są jako krotność czynszu i podlegają zwrotowi na podstawie art. 6 ust. 3 ww. ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, przy czym „zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana".

Jednocześnie, jeśli w momencie dokonywania wpłaty kaucji w umowie określany był inny sposób jej wyliczenia, automatycznie w momencie zwrotu kaucji jej waloryzacja następuje w analogiczny sposób (np. krotność czynszu).

Jak zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uchwale z 26 września 2002 r. sygn. III CZP 58/02, kaucja mieszkaniowa stanowi wierzytelność pieniężną i to wierzytelność w sensie ścisłym. Obowiązek zwrotu kaucji koresponduje z istnieniem po stronie wpłacającego (najemcy) określonej wierzytelności pieniężnej odpowiadającej co do zakresu obowiązkowi wynajmującego. Wierzytelność o zwrot kaucji powstaje już w chwili wpłacenia kaucji wynajmującemu, natomiast staje się wymagalna w razie pojawienia się określonych zdarzeń prawnych. Już zatem od chwili wpłacenia kaucji pieniężnej najemcę i wynajmującego łączy dodatkowy - obok stosunku najmu - stosunek zobowiązaniowy, z którego dla najemcy wynika wierzytelność pieniężna o zwrot kaucji, przy czym zakres tej wierzytelności pozostaje uzależniony od tego, czy istniały postawy do dokonania potrącenia należności wynajmującego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zwracana najemcom kaucja jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, zatem z punktu widzenia prawa podatkowego powinna pozostać obojętna podatkowo, gdyż stanowi zwrot zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy najmu. Nie można zatem rozpatrywać zwrotu kaucji, jako przychodu na gruncie ustawy o PIT, w tym z tzw. przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Analogicznie winien być traktowany zwrot zwaloryzowanej kaucji, tj. tej części świadczenia, która powstała wskutek waloryzacji. Waloryzacja pełni bowiem rolę elementu urealniającego wartość siły nabywczej pieniądza, który najemca wpłacił tytułem zabezpieczenia ewentualnego wykonania przyszłego zobowiązania. Skoro kaucja była wpłacana przez najemców w dacie zawierania umowy jako zabezpieczenie terminowych płatności czynszów oraz ewentualnych napraw lokalu po rozwiązaniu umowy najmu uznać należy, iż stanowi ona przez cały okres własność najemcy, a nie wynajmującego, który dopiero w razie zaistnienia określonych przesłanek może się z niej zaspokoić. Nie zmienia tego również sam fakt jej waloryzacji, do którego Spółka jest zobowiązana przepisami prawa i postanowieniami zawartych umów.

Nie bez znaczenia dla oceny prawnej pozostaje okoliczność, iż uwzględniając zaprezentowany stan faktyczny, X w pierwszej kolejności z kwoty kaucji zobowiązany jest pobrać kwoty, które owa kaucja zabezpieczała. Tym samym X po obliczeniu wartości waloryzacji dokonuje potrąceń, np. tytułem wymiany zamków, kosztów remontu, zaległości czynszowych, itp. celem zabezpieczenia swoich, słusznych roszczeń jako właściciela lokalu.

Zdarzają się sytuacje, w których obliczona kwota waloryzacji nie pozwala na pokrycie kwot, które zabezpieczała wpłacona kaucja. Z kolei potrącenie kwoty skutkuje najczęściej brakiem jakiejkolwiek kwoty do wypłaty. Uznanie, iż w przypadku waloryzacji kaucji powstaje przychód do opodatkowania prowadziłoby do sytuacji, w której Spółka musiałaby dopłacić podatek z własnych zasobów (w przypadku, gdy zwaloryzowana kaucja wystarczyła wyłącznie na pokrycie roszczeń wynajmującego) lub pokryć koszty, jakie ma pokryć najemca celem naprawienia szkód, z własnych zasobów (w przypadku, gdyby po potrąceniu podatku od zwaloryzowanej kaucji nie wystarczyło środków na pokrycie pełnych kosztów, jakie kaucja miała zabezpieczać). Zarówno w pierwszym (pokrycie kwoty podatku ze środków płatnika), jak i w drugim przypadku (pokrycie przez Spółkę kosztów, które miała zabezpieczyć kaucja), powstałby obowiązek rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie najemcy, co prowadziłoby znowu do konieczności pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika.

Spółka wskazuje, iż pomimo braku zmiany przepisów, które mogłyby znaleźć zastosowanie w zaprezentowanym stanie faktycznym, organy podatkowe na przestrzeni lat podejmowały różne rozstrzygnięcia w zakresie samego opodatkowania zwaloryzowanej kaucji jak i funkcji płatnika podmiotu wypłacającego zwaloryzowaną kaucję. W tym zakresie wykształciły się trzy stanowiska organów podatkowych:

1) zwrot zwaloryzowanej kaucji nie stanowi przychodu dla najemcy, a tym samym wypłacający zwaloryzowaną kaucję nie działa jako płatnik i nie ma obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C czy PIT-11 – tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2011 r., znak IBPBII/1/415- 460/11/MK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r., znak IPTPB1/415-556/12-4/ASZ;

2) zwrot zwaloryzowanej kaucji stanowi przychód najemcy (opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy wartością zwaloryzowanej kaucji, a wartością kaucji wpłaconej), który jednak samodzielnie rozlicza podatnik z tego tytułu - tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2018 roku, znak 0113-KDIPT2-3.4011.493.2018.1.IS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej Łodzi z dnia 17 lutego 2016 roku, znak IPTPB2/4511-709/15-3/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2015 roku, znak IBPBII/1/4511-283/15/MK;

3) zwrot zwaloryzowanej kaucji stanowi przychód najemcy, a podmiot wypłacający zwaloryzowaną kaucję działa jako płatnik, co skutkuje koniecznością naliczenia i odprowadzenia podatku jak również złożeniem deklaracji PIT - tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2023 roku, znak 0112-KDWL.4011.8.2023.1.TW, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2023 roku, znak 0112-KDIL2- 1.4011.141.2023.1.MKA.

W ocenie Wnioskodawcy jedynie zaprezentowane w punkcie 1 stanowisko organów podatkowych winno znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Z przychodami bowiem mamy do czynienia, gdy mówimy, iż zostały one uzyskane w sposób definitywny (ostateczny). Niewątpliwie nie stanowią takiego przychodu podatkowego świadczenia, które ze swej istoty dotyczą zwrotu wcześniej poniesionych przez podatnika wydatków czy też kosztów. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że co do zasady kaucja mieszkaniowa jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kaucja jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu, która nie stanowi przysporzenia definitywnego. Kaucja służy do zabezpieczenia ewentualnych roszczeń wynajmującego wobec najemcy, a jej zwrot ma zapobiec bezpodstawnemu wzbogaceniu się wynajmującego kosztem najemcy.

Odnosząc się do stanowiska organów zaprezentowanych w punkcie 2 i 3 powyżej, w opinii Wnioskodawcy, nie znajdują uzasadnienia zwłaszcza wobec stanowiska Spółki prezentowanego w niniejszym wniosku.

W tym miejscu Wnioskodawca podał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 listopada 2021 roku, sygn. akt I SA/GI 830/21 wskazuje, iż: „z powyższych regulacji wynika w szczególności, że art. 20 ust. 1 updfiz zawiera otwarty katalog przychodów z innych źródeł, przez co do tej kategorii przychodów można niewątpliwie zaliczyć również inne przychody niż te, których przykłady wymienione zostały w tym przepisie. Jednakże, co wymaga podkreślenia, przychodami podlegającymi opodatkowaniu mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Stąd też, co do zasady, wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT-Komentarz, wydanie V, 2015). Innymi słowy, art. 11 updfiz trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 updfiz, co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 ustawy) to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 tej ustawy".

Dalej ten sam Sąd wskazuje, iż „mając na uwadze powyższe Sąd stoi na stanowisku, że kaucja mieszkaniowa, o której mowa we wniosku, jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu i nie stanowi przysporzenia definitywnego. Nie zmienia tego zapatrywania fakt jej waloryzacji, gdyż kaucja w kwocie zwaloryzowanej sądowo stanowi jej równowartość z chwili powstania zobowiązania. Owa różnica między wyrażoną wartością z dnia wpłaty i wypłaty nie stanowi więc w tym okolicznościach przysporzenia majątkowego, lecz stanowi odzwierciedlenie początkowej wartości świadczenia. Innymi słowy, jest to zwrot tej samej takiej samej kaucji."

Nadmienić należy, iż organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem WSA w Gliwicach wnosząc skargę kasacyjną od wyżej cytowanego wyroku. W dniu 4 kwietnia 2023 roku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę oddalając skargę kasacyjną organu (sygn. akt II FSK 255/22) - obecnie brak jest na stronie orzeczenia.(...) uzasadnienia tego wyroku.

Rekapitulując, Spółka wskazuje, iż kaucja zabezpieczająca, o której mowa w niniejszym wniosku, jest z natury świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Spółki zwaloryzowana kwota kaucji zabezpieczającej wypłacona Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem umowy najmu lokalu, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Spółka nie pełni roli płatnika, nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych, jak również do wystawienia informacji PIT-11.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Z treści powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Tak więc podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei na mocy art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725):

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 4 tej ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 36 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego:

Zgodnie zaś z treścią art. 358¹ § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Powyższe uregulowanie stanowi wyjątek od powszechnie przyjętej zasady nominalizmu przewidzianej w § 1 art. 358¹ ustawy Kodeks cywilny.

Istota waloryzacji świadczeń pieniężnych opiera się na założeniu, że ma ona na celu dostarczenie wierzycielowi takiej samej wartości ekonomicznej, jaką prezentowała wierzytelność pieniężna w chwili jej powstania. Celem waloryzacji jest więc przywrócenie jej – przynajmniej z pewnym przybliżeniem – początkowej wartości wierzytelności w zmienionych istotnie warunkach ekonomicznych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2000 r., sygn. akt IV CKN 181/00).

Dokonując oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych należy wskazać, że w sytuacji, gdy kwota zwrotu kaucji jest wyższa od kwoty wpłaconej, osoba fizyczna osiąga przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wpłaty przez najemcę kaucji mieszkaniowej przed 1995 r., ustalając wartość wniesionego wkładu należy uwzględnić ją mając na uwadze zapisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 84 poz. 386 ze zm.).

Nadmienić bowiem należy, że w myśl art. 1 o denominacji złotego:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tejże ustawy:

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o denominacji złotego:

W konsekwencji powyższych wyjaśnień, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wypłaconą zwaloryzowaną kwotą kaucji mieszkaniowej a kwotą kaucji mieszkaniowej uprzednio uiszczonej stanowi dla najemcy podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym kwota ww. przysporzenia majątkowego powinna zostać przez najemcę lokalu mieszkalnego rozliczona w rocznym zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym ją otrzymał. Zatem, w niniejszej sprawie, na Państwu nie ciąży obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże są Państwo zobowiązani do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu stosownej informacji PIT-11 z tego tytułu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na zagadnienia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 6 listopada 2023 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.566.2023.2.AR.

Podkreślam również, że postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do którego można wydać interpretację indywidualną. W związku z tym w ramach swoich kompetencji nie mogę odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Państwa we wniosku, a tym samym nie mogę potwierdzić, czy zaprezentowane przez Państwa kwoty wyliczeń są prawidłowe, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów wskazuję, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i są wiążące tylko w tych sprawach.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).