Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym w związku z przyznaniem opcji na akcje.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym w związku z przyznaniem opcji na akcje.

Wniosek uzupełnił Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 10 września 2023 r. (data wpływu 18 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Jest Pan obywatelem polskim i szwajcarskim rezydentem podatkowym, zatrudnionym w (…) sp. z o.o. („Spółka", „Spółka polska"), podmiocie prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, częścią międzynarodowej Grupy (…) (dalej: „Grupa"), będącej czołowym producentem, dystrybutorem i sprzedawcą produktów z branży (…).

Na czele Grupy stoi (…) (dalej: „Spółka amerykańska") z siedzibą w z siedzibą w (…) w USA, podmiot prawa amerykańskiego, notowany na (…) Giełdzie Papierów Wartościowych (…). Spółka amerykańska jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, dalej: „Ustawa o rachunkowości").

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą (…) a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy Spółką polską a zatrudnionymi w niej osobami, a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia/retencji zatrudnienia, tj. zatrzymania pracowników w tym samym miejscu pracy, Spółka amerykańska oferuje pracownikom Grupy (…) uczestnictwo w pracowniczych programach motywacyjnych przewidujących przyznanie osobom uprawnionym niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej, w formie opcji na akcje.

Został Pan objęty Planem:

• (…) (dalej jako: „(...)");
• (…) (dalej jako: „(...)"),

dalej jako „Plan".

Podstawa funkcjonowania Planu

Plan został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej - organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych i zatwierdzone przez zarząd Spółki amerykańskiej.

Pan jako Uczestnik Planu

Zgodnie z postanowieniami Planu, Spółka amerykańska przyznaje ich uczestnikom, w tym Panu m.in. niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej w formie opcji na akcje.

Prawo do uczestnictwa w Planie nie jest jednak ujęte w jakimkolwiek dokumencie obowiązującym w Spółce polskiej, takim jak regulamin pracy, regulamin wynagradzania, itp., jako że dotyczy ono jedynie wybranych osób zatrudnionych w Spółce polskiej, głównie na stanowiskach menedżerskich - do których zalicza się Pan.

Uczestnictwo w Planie nie wynika bezpośrednio z umowy o pracę zawartej pomiędzy Panem a spółka polską - uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie jest zapisane w umowie o pracę ze spółką polską.

Nie łączy Pana ze Spółką amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony. Uprawnienie do uczestnictwa w Planie jest wynikiem decyzji Komitetu powołanego przez Spółkę amerykańską (dalej: „Komitet"), który ustala zasady i warunki uczestnictwa w Planie.

W skład Komitetu wchodzi co najmniej trzech członków zarządu Spółki amerykańskiej. Komitet nie obejmuje jednak przedstawicieli Spółki polskiej. Komitet jest odpowiedzialny za m.in.:

• Wybór pracowników, którzy wykazali się szczególnym zaangażowaniem przy wykonywanej pracy na rzecz Spółki amerykańskiej i jej podmiotów powiązanych, którzy będą mieli możliwość uczestnictwa w Planie (co odbywa się poprzez wybór stanowisk uprawnionych do uczestnictwa w Planie);
• Ustalenie liczby przyznawanych uczestnikom opcji na akcje: ustalenie okresu nabywania uprawnień (ang. „vesting period"), w czasie którego opcje na akcje mogą być uczestnikom zabrane w przypadku niespełnienia zasad Planu;
• Ustalanie innych zasad i warunków przyznawania opcji na akcje i ich realizacji (kryteriami w poszczególnych latach mogły być: wzrost zysku podstawowego na akcję, organiczny wzrost sprzedaży w porównaniu do konkurencyjnej grupy porównawczej, wzrost zysku operacyjnego przed opodatkowaniem, produktywność przepływów pieniężnych, czy też całkowity zwrot dla akcjonariuszy w stosunku do konkurencyjnych spółek).
• Decyzję o zawieszeniu lub odebraniu posiadanych przez pracownika opcji na akcje, które nie zostały wykonane, jeśli Komitet uzna, że dany uczestnik działał w sprzeczności z interesami Spółki amerykańskiej.

Zasady funkcjonowania Planu

Pan jako uczestnik Planu uprawniony jest do otrzymania opcji na akcje (w przypadku Planu (...). Opcje te objęte są okresem nabywania uprawnień (którego długość ustalana jest przez Komitet), przed którego upływem mogą być Panu zabrane w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w Planie.

Plan obejmuje cztery etapy: (1) przyznanie opcji na zakup akcji po z góry określonej cenie, po spełnieniu określonych warunków (ang. grant), (2) okres nabywania uprawnień, inaczej okres „dojrzewania" (ang. vesting), (3) realizacji opcji (ang. exercise) oraz (4) sprzedaży akcji.

Przyznanie Panu opcji na akcje nie oznacza zatem automatycznego nabycia akcji Spółki amerykańskiej - aby było to możliwe, opcje te muszą „dojrzeć" oraz zostać zrealizowane przez Pana.

Przyznawane na podstawie Planu opcje są niezbywalne i mogą zostać zrealizowane tylko przez osoby, którym je przyznano (mogą być jednak przedmiotem dziedziczenia). Opcje nie są notowane na giełdzie, nie jest zatem możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. Opcje na akcje stanowią jedynie warunkowe prawo do otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w przyszłości. Zgodnie z postanowieniami Planu, w czasie trwania okresu restrykcyjnego (nabywania uprawnień), nie ma Pan żadnych praw akcjonariusza (w tym prawa głosu, prawa do dywidendy).

Aby możliwa była realizacja opcji (po upływie okresu nabywania uprawnień), zobowiązany jest Pan do spełnienia szeregu warunków, w szczególności:

• Złożenia oświadczenia potwierdzającego, że zamierza pozostawać w stosunku pracy ze Spółką polską przez co najmniej 1 rok od realizacji opcji na akcję (nie dotyczy to wyjątkowych sytuacji takich jak np. przejście na emeryturę, odejście z pracy ze względu na niezdolność do pracy, itp.);
• Może Pan złożyć alternatywnie oświadczenie, że w ciągu roku od realizacji opcji na akcje zamierza zakończyć pracę w Spółce amerykańskiej lub jednej ze spółek zależnych, jednak zobowiązuje się do przestrzegania zakazu konkurencji i nieujawniania informacji oraz powstrzymywania się od podejmowania działalności o charakterze konkurencyjnymi względem Spółki amerykańskiej i jej spółek zależnych (w tym Spółki polskiej);

W momencie, gdy zdecyduje się Pan na realizację opcji, jest on zobowiązany do uiszczenia ceny realizacji, ustalonej przez Komitet (która nie może być niższa niż wartość rynkowa akcji Spółki amerykańskiej w dniu przyznania opcji na akcje). Płatność ceny wykonania może zostać dokonana w formie pieniężnej, w formie transakcji bezgotówkowej (zapłata częścią nabytych akcji, cashless excercise), z użyciem jednocześnie obu tych metod płatności lub w inny sposób ustalony przez Komitet i wybrany przez Pana.

Zgodnie z postanowieniami Planu, co do zasady opcje na akcje mogą zostać najpóźniej w ciągu 10 lat od momentu ich przyznania. Realizacja opcji nie może jednak nastąpić w ciągu pierwszych 3 lat od ich przyznania (poza przypadkiem śmierci uczestnika Planu).

W przypadku zakończenia stosunku pracy ze Spółką polską, straci Pan prawo do przyznanych mu opcji (z pewnymi wyjątkami, takimi jak m.in. Pana śmierć, jego przejście na emeryturę, zakończenie stosunku pracy ze Spółką polską z równoczesnym nawiązaniem stosunku pracy z jedną ze spółek z Grupy (transfer wewnętrzny), trwała niezdolność do pracy, czy też odejście na specjalnych warunkach przewidzianych przez Spółkę amerykańską). Komitet może również nałożyć dodatkowe restrykcje na akcje posiadane już przez uczestników Planu (np. w postaci ograniczenia ich zbywalności).

Z uwagi na przewidziane przez postanowienia Planu wyjątki, przyznane Pani opcje mogą pozostawać w Pana posiadaniu, również po ustaniu stosunku pracy ze Spółką polską i w tym okresie podlegać realizacji.

Nie wiąże Pana umowa zawarta ze spółką polską dotycząca przystąpienia do Programu motywacyjnego.

Umowa określająca warunki przyznania opcji na akcje zawierana jest pomiędzy Panem i Spółką amerykańską. Uczestnicy Planu są wybierani do udziału w Programie przez Komitet utworzony przez Spółkę amerykańską, a następnie są informowani bezpośrednio przez Spółkę amerykańską o przyznaniu w ramach Planu opcji na akcje. Informacja o przyznaniu opcji na akcje wraz z zasadami Planu formują umowę pomiędzy Uczestnikiem i Spółką amerykańską.

Jest Pan informowany bezpośrednio przez Spółkę amerykańską o przyznaniu w ramach Planu opcji na akcje. Pan, jako uczestnik Planu potwierdza, że zapoznał się z informacją o przyznanych opcjach na akcje oraz warunkach Planu (w ramach którego otrzymuje opcje na akcje) oraz przyjmuje opcje na akcje na warunkach określonych w Planie lub też odmawiają przyjęcia opcji na akcje na warunkach określonych w Planie, poprzez złożenie stosownego oświadczenia. Informacja o przyznaniu opcji na akcje wraz z zasadami Planu formują umowę pomiędzy Panem i Spółką amerykańską.

Realizacja bezgotówkowa

W związku z tym, że zasadniczo w przypadku Planu możliwe jest dokonanie bezgotówkowej płatności ceny wykonania opcji (z ang. „cashless exercise"), może Pan skorzystać z tej formy płatności.

Co do zasady, w momencie gdy uczestnik decyduje się na wykonanie opcji na akcje w ramach realizacji bezgotówkowej lub w częściowej realizacji bezgotówkowej, staje się on faktycznym właścicielem akcji nabytych w ramach tej realizacji. Jest Pan właścicielem tych akcji przynajmniej przez cały dzień następujący po dacie wykonania transakcji.

Cashless exercise - realizacja opcji i sprzedaż akcji nabytych w wyniku wykonania opcji, jest realizowana przez zewnętrznego brokera. W przypadku jej wyboru, uczestnik Planu notyfikuje wybór metody realizacji brokerowi zaangażowanemu przez Spółkę amerykańską do zarządzania Planem. W rezultacie operacji na konto uczestnika przekazywana jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji Spółki amerykańskiej a ceną wykonania Opcji. Kwota ta jest wypłacana przez Spółkę polską na podstawie informacji przekazanej przez Spółkę amerykańską.

Realizacja inna niż bezgotówkowa

W przypadku, gdy uczestnik Planu decyduje się na uiszczenie ceny realizacji opcji w formie innej niż bezgotówkowa, nabyte przez niego akcje Spółki amerykańskiej są przekazywane na jego rachunek maklerski (dzieje się to bez udziału Spółki polskiej). Różnica pomiędzy wartością akcji Spółki amerykańskiej, które zostały przez tę Spółkę przekazane uczestnikom, a uiszczoną przez uczestników ceną jest następnie fakturowana na Spółkę polską.

Uprawnienia i obowiązki Spółki polskiej

Podkreślił Pan, że w określonych przypadkach Spółka polska może być zaangażowana w wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planach oraz ustalanie liczby przyznawanych im opcji na akcje. Spółka polska nie ma jednak możliwości podjęcia decyzji ostatecznej w tym zakresie, ponieważ jest to kompetencja Komitetu.

Spółka polska ponosi też koszty Planów w części, w której dotyczą one uczestników będących jej pracownikami lub byłymi pracownikami (w odniesieniu do opcji przyznanych w okresie trwania stosunku pracy ze Spółką polską, ale wykonanych przez Uczestnika po ustaniu zatrudnienia w Spółce polskiej). W przypadku tzw. cashless exercise, Spółka polska, na podstawie instrukcji ze Spółki amerykańskiej dokonuje wypłaty należności z tytułu zbycia akcji na konto uczestnika.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wskazał Pan, że mieszka w Szwajcarii i jest rezydentem podatkowym w Szwajcarii. Nie przebywa Pan na terenie Polski więcej niż 183 dni i nie jest traktowany jako rezydent podatkowy w Polsce. Przebywa Pan w Szwajcarii, gdzie pracuje w szwajcarskiej spółce grupy (…). Spółka (...) sp. z.o.o. udzieliła Panu urlopu bezpłatnego w celu wykonywania pracy w spółce grupy (…).

Nabywał Pan akcje w ramach planu w latach 2018-2023.

W ustawie o PIT nie ma definicji systemu wynagradzania, tym samym pierwszeństwo posiada definicja językowa. W konsekwencji, jako system wynagradzania należy rozumieć wszelkie metody ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia za pracę, jaką wykonuje pracownik.

U podstaw programów motywacyjnych jest gratyfikacja za wykonaną pracę w oparciu o określone kryteria, zatem jest to zarówno narzędzie motywacyjne mające na celu, w szczególności - generowanie interesu pracownika w rozwoju i sukcesie firmy, jak też efektywnie wpływa na zwiększenie wynagrodzenia pracownika za jego pracę na rzecz Spółki (tj. stanowi element wynagrodzenia). Z tych też względów uznać należy, że Plan jest systemem wynagradzania.

Podstawą tworzenia wszelkich akcyjnych planów motywacyjnych (w tym Planu „(…)” jest uchwala akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia polskich spółkach akcyjnych). Innymi słowy, ilekroć tworzone są różnego rodzaju tzw. programy motywacyjne oparte o akcje, które to są jednocześnie systemem wynagradzania, możliwość taka wynika ze wspomnianej wyżej uchwały. Zatem potwierdza Pan, że stwierdzenie, iż Plan został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej należy uznać za równoznaczne z utworzeniem Planu jako systemu wynagradzania uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

Określenia „Plan został przyjęty" i Plan „został zatwierdzony" należy traktować tożsamo. Przyjęcie i zatwierdzenie zostało dokonane poprzez podjęcie uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej. Decyzję o utworzeniu Planu podjął Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa, jednak jego przyjęcie (zatwierdzenie) zostało dokonane w drodze wspomnianej uchwały. Zatem można stwierdzić, że program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Zatwierdzenie uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej Planu miało charakter obligatoryjny, w celu spełnienia wymogów prawa lokalnego regulującego giełdę właściwą dla w/w planów (…). Było to równoznaczne z możliwością utworzenia (wejścia w życie) tego rodzaju inicjatywy motywacyjnej dla pracowników. Bez tego plan ten de facto nie zostałby utworzony dla pracowników (nie wszedłby w życie).

Utworzenie jakiegokolwiek akcyjnego planu motywacyjnego ma podstawę wynikającą z uchwały akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa jest organem doradczym, administracyjnym, realizującym wolę wynikającą z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Komitet, w szczególności, jest uprawniony do tworzenia nowych planów motywacyjnych opartych na akcjach, ale i odpowiada za wybór uczestników danego programu. Tym samym, decyzję o utworzeniu Planu podjął Komitet, jednakże ta decyzja wymagała podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, aby mogła być wykonana (zatem de facto Plan ten nie zostałby utworzony dla pracowników bez tej uchwały). Tym samym należy stwierdzić, że Plan został utworzony na podstawie ww. uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

Opcje na akcje, o których mowa we wniosku są to zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia akcji lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego wymienionego w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Potwierdza Pan, że wskazane we wniosku opcje na akcje zostały nabyte nieodpłatnie.

Pytanie

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po Pana stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w związku z uczestnictwem w Planach, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po jego stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie Pana stanowiska [Ramy prawne]

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Art. 5a pkt 11 Ustawy o PIT wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2021. poz. 328). Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są m.in. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji. inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, jeżeli w realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

• spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
• spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepis art. 24 ust. 11a stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z ust. 11b powołanego przepisu, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

• spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustęp 12a cytowanego przepisu precyzuje, że przepisy ust. 11-11b Ustawy o PIT mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Pana jako uczestnika Planu, zachodzi mechanizm odroczenia opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT do momentu odpłatnego zbycia akcji, ponieważ spełnione są wszystkie warunki:

• Akcje są otrzymane w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia

W praktyce pod pojęciem programów motywacyjnych należy rozumieć programy mające na celu motywowanie pracowników do efektywniejszej pracy, utożsamianie ich interesu z interesem pracodawcy, zwiększenie ich lojalności i identyfikacji z pracodawcą. Posiadanie akcji w przedsiębiorstwie, w którym pracownik jest zatrudniony lub z którym jego pracodawca jest powiązany, stanowi potencjalne źródło korzyści finansowych, pracownikom powinno zatem zależeć na wzroście jego wartości. Udział w programie motywacyjnym wpływa na ich wydajność i zaangażowanie w pracy. Z jednej strony jest to forma wynagradzania pracowników, z drugiej zaś - element zwiększający ich lojalność, a także czynnik mający wpływ na retencyjność personelu, a zatem zatrzymanie pracownika w tym samym miejscu pracy. Najbardziej popularne są programy opcji na akcje (…), programy nabycia akcji (…) oraz programy akcji warunkowych/restrykcyjnych (…). Te różne programy mogą współwystępować w jednym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z założeniami Planu oferowanego przez Spółkę amerykańską, został on wdrożony w ramach systemu wynagradzania w celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą (…) a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia. Plan oferowany przez Spółkę amerykańską uczestnikom, w tym Pana, spełnia zatem powyższe kryteria, poprzez to, że stanowi element systemu wynagradzania oraz powiązanie interesu i gratyfikacji finansowych uczestników (w tym Pana) z interesem Spółki (zarówno amerykańskiej jak i polskiej).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Plan został zatwierdzony przez zarząd Spółki amerykańskiej i przez uchwałę akcjonariuszy - czyli uchwałą organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych.

Oznacza to, że przesłanka otrzymywania przychodów z akcji w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym, jest spełniona.

• W ramach Planu dokonuje Pan faktycznego Objęcia akcji Spółki amerykańskiej

W przypadku Planu organizowanego przez Spółkę amerykańską, przesłanka ta jest spełniona, bowiem opcje uprawniają do nabycia akcji Spółki amerykańskiej. Jak wskazano powyżej, jest Pan uprawniony do nabycia akcji poprzez realizację opcji i przekazanie nabytych akcji na rachunek maklerski, lub zrealizować opcje w formie cashless exercise. W tym ostatnim przypadku, w ciągu jednego dnia wykonywana jest dyspozycja realizacji opcji (nabycia akcji) przez zewnętrznego brokera na Pana rzecz, a następnie, w kolejnym dniu, sprzedaży nabytych akcji. W rezultacie tych operacji, na Pana konto przekazywana jest wyłącznie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji Spółki amerykańskiej a kwotą, którą Pan zobowiązany byłby zapłacić jako cenę wykonania (realizacji) opcji. Niemniej jednak, w okresie między realizacją opcji a sprzedażą akcji, staje się Pan ich pełnoprawnym właścicielem (z zachowaniem wszystkich prawa akcjonariusza).

Zatem również ta przesłanka odroczenia opodatkowania jest spełniona.

• Akcje są przez spółkę mającą siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała Umowę o Unikaniu podwójnego opodatkowania

W przypadku Planu, w którym Pan uczestniczy, również ta przesłanka jest spełniona, ponieważ uczestnicy Planu są uprawnieni do nabycia akcji Spółki amerykańskiej z siedzibą w USA. Polska i USA podpisały Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976, nr 31, poz. 178).

• Akcje są wyemitowane przez będącą organizatorem programu spółkę akcyjną, będącą pracodawcą uczestników programu, lub spółkę w stosunku do niej dominująca na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, za jednostkę dominującą uznaje się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a)posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwolywania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d)będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Biorąc pod uwagę, że Spółka Amerykańska sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, głównie poprzez pośrednie posiadanie większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, uznać należy, że Spółka amerykańska jest Spółką dominującą dla Spółki polskiej. Zatem przesłankę powyższą należy uznać za spełnioną.

• Uczestnikami Planu są pracownicy lub osoby uzyskujące Od Spółki polskiej świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych

Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ Plan jest adresowany do pracowników spółek należących do Grupy (…) w tym - Spółki polskiej. Jest Pan zatrudniony w Spółce polskiej na podstawie umowy o pracę. Przyznanie opcji na akcje następuje w okresie zatrudnienia w Spółce polskiej, natomiast realizacji opcji może nastąpić zarówno w trakcie jak i po ustaniu stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest Pana stanowisko, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po jego stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Analizując moment odpłatnego zbycia, należy określić właściwą klasyfikację źródła powstałego przychodu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 1 wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Uzyskany dochód podatnicy muszą opodatkować samodzielnie w ustawowym terminie na złożenie zeznania podatkowego PIT-38, składanego za rok podatkowy, w którym dokonano zbycia przedmiotowych akcji.

Na zakończenie, podkreślił Pan, iż jego stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane w niedawnym czasie w podobnych stanach faktycznych (tzn. w stosunku do funkcjonujących na podobnych zasadach programach motywacyjnych organizowanych przez spółki amerykańskie). Dla przykładu, powołał Pan:

• Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2022 r. 0112-KDIL2-1.4011.458.2022.2.JK,
• Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2022 r. 0115KDIT1.4011.138.2022.2.MT,
• Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2022 r. sygn. 0113-KDPT2-3-4011.1125.2021.2.IR,
• Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.568.2021.1.JK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie to treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Jak stanowi art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, zgodnie z ar. 3 ust. 2b ww. ustawy - uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

W myśl art. 4a cytowanej ustawy:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jest Pan obywatelem polskim i szwajcarskim rezydentem podatkowym, zatrudnionym w (…) sp. z o.o. Mieszka Pan w Szwajcarii. Na czele Grupy stoi Spółka amerykańska. Został Pan objęty Planem motywacyjnym: (…) („(...)") oraz (…) („(...)").

W opisanej sprawie:

• Spółka amerykańska przyznaje ich uczestnikom, w tym Panu m.in. niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej w formie opcji na akcje.
• Prawo do uczestnictwa w Planie nie jest ujęte w jakimkolwiek dokumencie obowiązującym w Spółce polskiej, takim jak regulamin pracy, regulamin wynagradzania, itp., jako że dotyczy ono jedynie wybranych osób zatrudnionych w Spółce polskiej, głównie na stanowiskach menedżerskich - do których zalicza się Pan.
• Uczestnictwo w Planie nie wynika bezpośrednio z umowy o pracę zawartej pomiędzy Panem a spółka polską - uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie jest zapisane w umowie o pracę ze spółką polską.
• Nie wiąże Pana umowa zawarta ze spółką polską dotycząca przystąpienia do Programu motywacyjnego.
• Nie łączy Pana ze Spółką amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony. Uprawnienie do uczestnictwa w Planie jest wynikiem decyzji Komitetu powołanego przez Spółkę amerykańską, który ustala zasady i warunki uczestnictwa w Planie.
• Plan obejmuje cztery etapy: (1) przyznanie opcji na zakup akcji po z góry określonej cenie, po spełnieniu określonych warunków (ang. grant), (2) okres nabywania uprawnień, inaczej okres „dojrzewania" (ang. vesting), (3) realizacji opcji (ang. exercise) oraz (4) sprzedaży akcji.
• Przyznanie Panu opcji na akcje nie oznacza zatem automatycznego nabycia akcji Spółki amerykańskiej - aby było to możliwe, opcje te muszą „dojrzeć" oraz zostać zrealizowane przez Pana.
• Przyznawane na podstawie Planu opcje są niezbywalne i mogą zostać zrealizowane tylko przez osoby, którym je przyznano (mogą być jednak przedmiotem dziedziczenia). Opcje nie są notowane na giełdzie, nie jest zatem możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. Opcje na akcje stanowią jedynie warunkowe prawo do otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w przyszłości. Zgodnie z postanowieniami Planu, w czasie trwania okresu restrykcyjnego (nabywania uprawnień), nie ma Pan żadnych praw akcjonariusza (w tym prawa głosu, prawa do dywidendy).
• Umowa określająca warunki przyznania opcji na akcje zawierana jest pomiędzy Panem i Spółką amerykańską.

Pana wątpliwości budzi kwestia, czy w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po Pana stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Jednak mając na uwadze fakt, że mieszka Pan w Szwajcarii i jest Pan rezydentem podatkowym Szwajcarii, a przyznanie opcji na akcje wynika z umowy zawartej pomiędzy Panem i Spółka amerykańską, nabywa Pan akcje Spółki amerykańskiej, ustalenia wymaga, czy otrzymanie opcji na akcje, a następnie sprzedaż akcji podlega/będzie podlegać w opisanej sytuacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Skoro jest Pan rezydentem podatkowym Szwajcarii to w Polsce podlega Pan ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

Spółka amerykańska przyznaje Panu niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej w formie opcji na akcje. Spółka ta jest notowana na (…) Giełdzie Papierów Wartościowych (…).

Zatem otrzymanie przez Pana opcji na akcje, a następnie sprzedaż akcji spółki amerykańskiej nie stanowi/nie będzie stanowiła dochodu uzyskanego na terytorium Polski.

W związku z uczestnictwem w Planie, w Pana przypadku nie ma zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko Pana należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane przez Pana interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pando interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).