Obowiązki płatnika w związku z zapłatą za obecnych i byłych zleceniobiorców zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 czerwca 2022 r. (data wpływu 7 czerwca 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 677/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 31 sierpnia 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność w obszarze sprzedaży i serwisów samochodów. Od 2015 r. Spółka prowadzi Dział Sprzedaży Usług Finansowych trudniący się sprzedażą usług finansowych (ubezpieczenia, leasingi, kredyty).

Spółka zatrudnia na umowę o pracę pracowników, w tym doradców handlowych, administratorów sprzedaży i osoby zatrudnione w Dziale Sprzedaży Usług finansowych. Przez pewien czas, pracownicy ci otrzymywali dodatkowo, na podstawie umów zlecenia podpisanych z podmiotami zewnętrznymi (np. banki, firmy leasingowe, zakłady ubezpieczeń czy importerzy) wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa w zawarciu umów leasingu/kredytu/pożyczki/ubezpieczeń.

W wyniku kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) uznano, iż w tym przypadku zastosowanie ma art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: Ustawa o ZUS), bowiem dzięki działaniom wykonywanym przez doradców handlowych na podstawie umów cywilnoprawnych (pośrednictwie w zawarciu umów leasingów/kredytu/ubezpieczeń itp.) Spółka uzyskała korzyść w postaci zwiększenia sprzedaży pojazdów bądź prowizji. ZUS uznał, że Spółka występowała w tym zakresie jako płatnik składek i w związku z tym powinna zapłacić zaległe składki od wskazanych wyżej wynagrodzeń, wypłacanych przez podmioty trzecie tytułem umów zlecenia.

Spółka planuje zapłacić zaległe składki i nie planuje w żaden sposób dochodzić zwrotu zaległych składek w części finansowanych przez pracowników od swoich obecnych lub byłych pracowników.

Spółka powzięła wątpliwość, czy w związku z zapłatą składki w części finansowanej przez pracownika, przy jednoczesnym braku zwrotu tej kwoty od obecnego lub byłego pracownika, po stronie obecnych lub byłych pracowników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

Pytania

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy wystąpią obowiązki związane z poborem zaliczki na podatek (w przypadku obecnych pracowników) na podstawie art. 31 oraz obowiązki sprawozdawcze na podstawie art. 39 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy PIT (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

2.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy wystąpią obowiązki związane ze sporządzeniem informacji podatkowych (w przypadku byłych pracowników) na podstawie art. 42a ustawy o PIT (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią obowiązki związane z poborem zaliczki na podatek (w przypadku obecnych pracowników) na podstawie art. 31 oraz obowiązki sprawozdawcze na podstawie art. 39 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią obowiązki związane ze sporządzeniem informacji podatkowych (w przypadku byłych pracowników) na podstawie art. 42a ustawy o PIT w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego orz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie o ZUS:

a)zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,

b)potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. 42a ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, w sytuacji wystąpienia przychodu z tytułu stosunku pracy, zgodnie z przytoczonym powyżej art. 31 ustawy o PIT, pracodawca występuje jako płatnik zobowiązany do poboru zaliczki na podatek. W przypadku natomiast wystąpienia przychodów z innych źródeł (dotyczyć może byłych pracowników), podmiot przekazujący takie przychody do dyspozycji nie jest obowiązany do poboru podatku, a jedynie do złożenia informacji PIT-11.

Mając na uwadze powyższe, kluczowym jest zatem rozstrzygnięcie, czy w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika, które mogłoby być uznane za przychód ze stosunku pracy (lub przychód z innego źródła, w przypadku byłych pracowników).

Aby mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia konieczne jest pojawienie się po stronie jednego podmiotu (w przypadku sytuacji Wnioskodawcy, po stronie obecnego lub byłego pracownika) przysporzenia majątkowego uzyskanego kosztem uszczuplenia, bez jakiegokolwiek ekwiwalentu, majątku innego podmiotu (w tym przypadku Spółki). W ocenie Wnioskodawcy, zapłata przez Spółkę zaległych składek w części finansowanej przez pracownika nie będzie stanowić dla tego pracownika (lub byłego pracownika) takiego nieodpłatnego świadczenia.

W pierwszej kolejności, należy zwrócić uwagę, iż w wyniku zapłaty przez Spółkę składki w części finansowanej przez pracownika nie dochodzi do jakiegokolwiek zwolnienia pracownika ze zobowiązania. Przepisy regulujące zasady uiszczania składek ZUS nie przewidują bowiem możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika tych składek za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych obowiązków na osoby ubezpieczone (pracowników). Tym samym, pracownicy nie są i nie będą w jakikolwiek sposób zobowiązani do zapłaty zaległej składki. Nie można więc mówić w tym przypadku o wykonaniu świadczenia za pracowników i zwolnienia ich w związku z tym z jakiejkolwiek odpowiedzialności.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, iż również sam fakt niepobrania pracownikowi wskazanych składek w przeszłości nie można uznać za jakiekolwiek przysporzenie po jego stronie. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT składki ZUS odliczane są od podstawy opodatkowania, a więc skutkiem niepobrania w przeszłości ww. składek z wynagrodzenia pracownika była zapłata zaliczki na PIT od wysokości wyższej niż miałoby to miejsce w sytuacji ich pobrania. Uznanie, że wartość wspomnianych składek powinna podlegać opodatkowaniu prowadziłaby wiec wręcz do podwójnego obciążenia PIT tej samej kwoty.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracowników (lub byłych pracowników), które skutkowałoby powstaniem po ich stronie przychodu.

Powyższe zostało wielokrotnie potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2021 roku o sygn. II FSK 3179/19, stwierdził on, że: „w żadnym momencie obowiązek zaległych składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia. Obowiązki płatnika ubezpieczenia społecznego w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 u.s.u.s., w myśl które płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy”.

Podkreślenia wymaga, że Spółka ma zamiar wykonać nałożony na nią obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej. Jak wskazuje NSA, w przepisach dotyczących uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie ma mechanizmu umożliwiającego przeniesienie odpowiedzialności płatnika składek za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych obowiązków na osoby ubezpieczone. W związku z tym, zgodnie ze stanowiskiem NSA, późniejsza wpłata składek przez Wnioskodawcę i uregulowanie zaległego zobowiązania przez płatnika nie jest tożsame z wykonaniem świadczenia za ubezpieczonego (pracownika czy byłego pracownika), ponieważ ubezpieczeni nie są zobowiązani do zapłaty zaległej składki.

Zatem zgodnie ze stanowiskiem NSA, „fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego wpłaty. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. (...) Spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu zleceniobiorcom. Konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych zleceniobiorcom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki”.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że powyższa argumentacja dotyczy zarówno składek na ubezpieczenie społeczne, jak i składek na ubezpieczenie zdrowotne. Jak wskazał NSA w przytoczonym powyżej wyroku, wynika to „z art. 85 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581 z późn. zm.). Zgodnie z art. 87 ust. 1 tej ustawy pracodawca jest obowiązany „opłacić i rozliczyć składki na ubezpieczenie zdrowotne za każdy miesiąc kalendarzowy w trybie i na zasadach oraz w terminie przewidzianych dla składek na ubezpieczenie społeczne”. Natomiast art. 85 ust. 1 tej ustawy stanowi, że „za osobę pozostającą w stosunku pracy, w stosunku służbowym albo odbywającą służbę zastępczą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza pracodawca”. Przepisy te zawierają zatem odesłanie do ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.; dalej jako „u.s.u.s.”), a przyjęte w nich rozwiązanie jest zbieżne z art. 46 ust. 1 u.s.u.s.”.

Ponadto, w cytowanym powyżej wyroku NSA wskazał, że „kwestia skutków podatkowych opłacenia przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych była już wielokrotne przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2971/17; 5 kwietnia 2019 r., II FSK 1311/17; 21 marca 2019 r., II FSK 972/17; 19 marca 2019 r., II FSK 864/17; 27 października 2015 r., II FSK 1891/13; orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny - podobnie jak Sąd pierwszej instancji - w pełni podziela zawartą w przywołanych wyrokach ocenę prawną.

W konsekwencji, w świetle przedstawionej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

1.po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią obowiązki związane z poborem zaliczki na podatek (w przypadku obecnych pracowników) na podstawie art. 31 i obowiązki sprawozdawcze na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy o PIT,

2.po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią obowiązki związane ze sporządzeniem informacji podatkowych (w przypadku byłych pracowników) na podstawie art. 42a ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 4 sierpnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4011.477.2022.1.ASK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych za nieprawidłowe.

Interpretację Państwu doręczono 4 sierpnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

29 sierpnia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 5 września 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 677/22.

Odstąpiłem od wniesienia skargi kasacyjnej od tego wyroku.

W związku z powyższym, wyrok z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 677/22 stał się prawomocny od 29 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Według art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wymienił źródła przychodów, którymi m.in. są:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
• inne źródła (pkt 9).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy,

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W sprawie przedmiotem sporu jest to, czy zapłacenie przez płatnika składek zaległych składek na ubezpieczenie społeczne dotyczących pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców powoduje po stronie tych podatników powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 677/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przypomniał, że:

Sporne zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 lutego 2023 r., II FSK 1877/202; 5 stycznia 2023 r„ II FSK 1515/20; 5 lipca 2022 r„ II FSK 3078/19; 25 stycznia 2022 r., II FSK 1037/19; 27 kwietnia 2021 r„ II FSK 3179/19; 27 kwietnia 2021 r„ II FSK 2810/19; 21 kwietnia 2021 r„ II FSK 3006/20; 6 sierpnia 2019 r„ II FSK 2971/17; 5 kwietnia 2019 r„ II FSK 1311/17; 21 marca 2019 r.t II FSK 972/17; 19 marca 2019 r., II FSK 864/17; 27 października 2015 r., II FSK 1891/13; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) i można stwierdzić, że na tym tle ukształtowała jednolita linia orzecznicza. Pogląd prezentowany w przywołanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażony w ww. orzeczeniach, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje jako własny.

Zdaniem Sądu:

Istotnym jest, że w żadnym momencie obowiązek zaległych składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia. Obowiązki płatnika ubezpieczenia społecznego w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 uSUS, w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Z powyższego wynika, że spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika, czy za zleceniobiorcę.

W ocenie Sądu:

Fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego wpłaty. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 uPIT, składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu zleceniobiorcom. Konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych zleceniobiorcom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki.

Sąd zaznaczył, że:

Spółka zamierza wykonać nałożony na nią obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej. Przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne (tj. spółki) za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone (tj. pracowników). Skoro tak, to późniejsza wpłata składek przez spółkę nie może być uznana za świadczenie dokonane „za ubezpieczonych”. Ci ostatni nie są bowiem zobowiązani do zapłaty zaległej składki.

Dodatkowo Sąd podkreślił, że:

Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 677/22 stwierdzam, że uiszczenie przez Państwo zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w celu wywiązania się z obowiązków płatnika - w części, w której powinny być sfinansowane z wynagrodzenia pracownika - nie stanowi dla pracownika oraz byłego pracownika przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie występują po Państwa stronie obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne z tego tytułu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).