Dotyczy skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. za wkład pieniężny, odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów a następnie ich sprzedaży.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 11 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. za wkład pieniężny oraz ich odpłatnego zbycia.

Uzupełnił go Pan pismem z 13 września 2023 r. (data wpływu 13 września 2023 r.) oraz pismem z 12 października 2023 r. (data wpływu 12 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski. Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz spółki (…) Sp. z o.o. posiadającej siedzibę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski („Spółka”). W zamian za świadczenie usług uzyskuje Pan od Spółki przychody wymienione w art. 14 Ustawy o PIT. Pełni Pan również funkcję Prezesa Zarządu Spółki i z tego tytułu uzyskuje od Spółki przychody wymienione w art. 13 pkt 7 Ustawy o PIT.

Wspólnik Spółki („Wspólnik”) oraz Spółka, mając na celu zapewnienie wzrostu wartości Spółki oraz dodatkowej motywacji i ściślejszego powiązania interesu kluczowych menadżerów Spółki z interesem Spółki, wdrażają w Spółce długoterminowy plan motywacyjny dla kluczowych menedżerów Spółki, w ramach którego uczestnikom tego planu, w tym Panu, zostaną przyznane prawa do objęcia udziałów w Spółce („Plan Motywacyjny”). Plan Motywacyjny ma obowiązywać przez okres od 1 sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2026 r. Szczegółowe warunki udziału w Planie Motywacyjnym są określone w Umowie przystąpienia do długoterminowego planu motywacyjnego dla kluczowych menadżerów Spółki zawartej pomiędzy Panem oraz Spółką i Wspólnikiem („Umowa”). W ramach Planu Motywacyjnego będzie Pan uprawniony do objęcia udziałów stanowiących określony % kapitału zakładowego Spółki na dzień zawarcia Umowy („Udziały Motywacyjne”). Prawo objęcia Udziałów Motywacyjnych będzie przysługiwać Panu w przypadku łącznego spełnienia warunków wskazanych w Umowie. Nabywa Pan uprawnienia do nabycia Udziałów Motywacyjnych stopniowo, w równych transzach (vesting). Co do zasady, jest Pan uprawniony do objęcia Udziałów Motywacyjnych raz do roku. Będzie Pan otrzymywał od Spółki ofertę objęcia Udziałów Motywacyjnych po zakończeniu każdego roku kalendarzowego trwania Planu Motywacyjnego, w którym nabył Pan uprawnienia do Udziałów Motywacyjnych, do dnia wskazanego w Umowie. Będzie Pan uprawniony do objęcia Udziałów Motywacyjnych po cenie odpowiadającej ich wartości nominalnej. Wartość nominalna Udziałów Motywacyjnych może być niższa od ich wartości rynkowej. Objęcie Udziałów Motywacyjnych nastąpi jedynie po ich pełnym pokryciu wkładem pieniężnym. Będzie Pan uprawniony do żądania nabycia przez Wspólnika lub podmiot wskazany przez Wspólnika wszystkich Udziałów Motywacyjnych za ustaloną w Umowie cenę sprzedaży

(„Opcja Put”), z zastrzeżeniem postanowień dotyczących tzw. byłego uczestnika (z uwagi na odwołanie lub rezygnację z pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki). Opcja Put może zostać wykonana od daty zakończenia Planu Motywacyjnego do dnia upływu dwóch lat od tej daty. Wspólnik będzie uprawniony do żądania zbycia przez Pana na rzecz Wspólnika lub podmiotu wskazanego przez Wspólnika wszystkich Udziałów Motywacyjnych za ustaloną w Umowie cenę sprzedaży („Opcja Call”), z zastrzeżeniem postanowień dotyczących tzw. byłego uczestnika. Opcja Call może zostać wykonana po upływie dwóch lat od daty zakończenia Planu Motywacyjnego. W przypadku zbycia (bezpośrednio lub pośrednio) co najmniej 50% + 1 udziału Spółki na rzecz osoby trzeciej niepowiązanej osobowo lub kapitałowo ze spółkami z Grupy Kapitałowej Spółki:

• Wspólnik będzie miał prawo żądać od Pana (i) zbycia wszystkich przysługujących mu Udziałów Motywacyjnych łącznie z udziałami Wspólnika na rzecz nabywcy albo nabywców wskazanych przez Wspólnika za cenę, po jakiej Wspólnik zbywa udziały Spółki w ramach transakcji albo (ii) zbycia wszystkich przysługujących Wnioskodawcy Udziałów Motywacyjnych na rzecz Wspólnika lub podmiotu przez niego wskazanego przed lub w dacie transakcji, za cenę po jakiej Wspólnik zbywa udziały Spółki w ramach transakcji;
• Będzie miał Pan prawo żądać od Wspólnika: (i) spowodowania, że nabywca albo nabywcy wskazani przez Wspólnika nabędą wszystkie przysługujące Panu Udziały Motywacyjne za cenę, po jakiej Wspólnik zbywa udziały Spółki w ramach transakcji, albo (ii) nabycia wszystkich przysługujących Panu Udziałów Motywacyjnych przez Wspólnika lub podmiot przez niego wskazany przed lub w dacie transakcji, za cenę, po jakiej Wspólnik zbywa udziały Spółki w ramach transakcji. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, wnosi Pan o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do momentu powstania przychodu dla Pana w związku z realizacją Planu Motywacyjnego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy:

Przychody z działalności gospodarczej są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Prowadzi Pan działalność gospodarczą w następującym zakresie:

• 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
• 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
• 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Nie prowadzi Pan działalności z zakresu obrotu papierami wartościowymi i instrumentami pochodnymi.

Nie pełni Pan w Spółce funkcji menadżera i nie uzyskuje z tego tytułu przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. - „Ustawa o PIT”).

Podmiotami, które organizują Plan Motywacyjny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są Spółka oraz Wspólnik. Wspólnik oraz Spółka, mając na celu zapewnienie wzrostu wartości Spółki oraz zapewnienie dodatkowej motywacji i ściślejszego powiązania interesu uczestnika Planu Motywacyjnego (w tym przypadku Pana) z interesem Spółki postanowili zaoferować Panu udział w Planie Motywacyjnym, w ramach którego nabywa on prawa do objęcia udziałów w Spółce. Warunkiem przystąpienia Mocodawcy do Planu Motywacyjnego jest zawarcie Umowy z podmiotami, które go organizują. Wspólnik jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada większość udziałów w Spółce. W Spółce jest jeszcze jeden wspólnik (mniejszościowy) - osoba fizyczna.

Prawo do objęcia Udziałów Motywacyjnych przysługuje Panu w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

• do Daty Zakończenia Planu (tj. do 31 grudnia 2026 r.) lub daty Transakcji (rozumianej jako zbycie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% + 1 udziału Spółki na rzecz osoby trzeciej) - którykolwiek z nich nastąpi wcześniej - nie nastąpi Zakończenie Współpracy (tj. odwołanie lub rezygnacja z pełnienia funkcji w Zarządzie) z zastrzeżeniem postanowień dotyczących Byłego Uczestnika;
• do momentu objęcia Udziałów Motywacyjnych nie zajdą okoliczności powodujące przyznanie Panu statusu „Bad Leaver”. Przy czym status „Bad Leaver” jest przyznawany, w przypadku gdy Były Uczestnik:
• zrezygnował z członkostwa w Zarządzie Spółki; lub
• działał na szkodę Spółki lub grupy kapitałowej Spółki lub ciężko naruszył swoje obowiązki wynikające z członkostwa w Zarządzie Spółki, lub postanowienia Umowy Spółki lub uchwały organów lub wewnętrznych polityki i procedur Spółki lub jakichkolwiek umów lub porozumień zawartych ze Spółką lub Wspólnikiem; lub
• popełnił przestępstwo, które w ocenie Spółki (to jest w ocenie Rady Nadzorczej lub Zgromadzenia Wspólników Spółki) uniemożliwia dalsze pełnienie przez niego funkcji w Zarządzie Spółki lub 3 wykonywanie umowy, w szczególności oszustwo, łapownictwo lub jakiekolwiek przestępstwo przeciwko Spółce i popełnienie takiego przestępstwa jest oczywiste lub zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem, z wyłączeniem przestępstwa przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji drogowej bez skutku śmiertelnego; lub
• naruszył swoje zobowiązania w zakresie nieprowadzenia działalności konkurencyjnej lub zakazu pozyskiwania, wynikające z umowy o zakazie konkurencji w czasie i po ustaniu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, o przeniesieniu praw autorskich oraz o zachowaniu poufności zawartej ze Spółką lub z Umowy o przystąpieniu do Planu Motywacyjnego.

Udziały Motywacyjne przyznane Panu w ramach Planu Motywacyjnego stanowią udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Są to zatem inne prawa majątkowe.

Udziały Motywacyjne - jako udziały w kapitale zakładowym Spółki - będą miały określoną wartość na moment ich przyznania.

Przyznane Udziały Motywacyjne dają Wnioskodawcy uprawnienia udziałowca.

W przypadku udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością trudno mówić o rynku obrotu tak jak np. w przypadku akcji notowanych na giełdzie, energii. Ponadto, umowa przystąpienia do Plan Motywacyjnego zawiera ograniczenia w rozporządzaniu Udziałami Motywacyjnymi. Zbycie lub zastawienie Udziałów Motywacyjnych, oddanie ich do użytkowania lub ustanowienia na nich jakiegokolwiek innego ograniczonego prawa rzeczowego wymaga uprzedniej zgody Spółki wyrażonej uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki na zasadach określonych w umowie spółki.

Nabywając Udziały Motywacyjne nabędzie Pan udziały w spółce będącej organizatorem programu motywacyjnego tj. (…) sp. z o.o.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, wspólnik Spółki oraz Spółka, mając na celu zapewnienie wzrostu wartości Spółki oraz zapewnienie dodatkowej motywacji i ściślejszego powiązania interesu danego uczestnika (tutaj Pana) z interesem Spółki, zaoferowali Panu udział w długoterminowym planie motywacyjnym dla kluczowych menedżerów Spółki, w ramach którego Uczestnikowi miały zostać przyznane prawa do objęcia udziałów w Spółce („Plan Motywacyjny”). Wyraził Pan wolę przystąpienia do Planu Motywacyjnego na zasadach określonych w Umowie przystąpienia do długoterminowego planu motywacyjnego dla kluczowych menadżerów („Umowa”). Określenie „menadżerowie” użyte w Umowie dotyczy osób, które mają wpływ na realizacje procesów w Spółce, podejmowanie decyzji, organizowanie, a więc osób, które rzeczywiście mają wpływ na wzrost wartości Spółki i z którymi Spółka chciałaby nawiązać długotrwałą relację (współpracę). Określenie „menadżer” użyte w Umowie nie odnosi się zatem wyłącznie do osób, które uzyskują od Spółki przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. - „Ustawa o PIT”), tj. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Pełni Pan w Spółce funkcję Prezesa Zarządu a jego wynagrodzenie nie jest wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 13 pkt 9 Ustawy o PIT. Nie uzyskuje on zatem przychodów na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze. Jako osoba mająca wpływ na wyniki i wartość Spółki, a w szczególności jako Prezes Zarządu, należy niewątpliwie do kadry menadżerskiej Spółki. Przysługuje Panu prawo uczestnictwa w opisanym we wniosku Planie Motywacyjnym. Prawo uczestnictwa w Planie Motywacyjnym, o którym mowa we wniosku, przysługuje Panu w związku z pełnioną funkcją Prezesa Zarządu.

Pytania

1.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód po Pana stronie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Udziałów Motywacyjnych objętych w ramach Planu Motywacyjnego?

2.Czy przychód uzyskany przez Pana z odpłatnego zbycia Udziałów Motywacyjnych objętych w ramach Planu Motywacyjnego stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b Ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie:

Ad. 1 Zdaniem Pana, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przychód po jego stronie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Udziałów Motywacyjnych objętych w ramach Planu Motywacyjnego.

Ad. 2 Zdaniem Pana, zbycie przez niego Udziałów Motywacyjnych objętych w ramach Planu Motywacyjnego stanowić będzie dla Pana przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b Ustawy o PIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Ad. 1 - Swoje stanowisko pragnie Pan uzasadnić następującymi argumentami: Przepisy Ustawy o PIT nie wiążą powstania przychodu z wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością:

• w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, przy czym jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład - przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy;
• w zamian za wkład pieniężny - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT a contrario). Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:
• w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów za środki pieniężne;
• w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu; wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów w spółce.

W Pana ocenie, systematyka Ustawy o PIT nie wiąże zatem powstania przychodu z wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy omawianej ustawy przewidują jedynie, że przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 17 ust. 1 pkt 9), oraz że zwolniony z podatku jest przychód związany z wniesieniem do ww. spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 21 ust. 1 pkt 109). Brak jest zatem podstawy prawnej dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ewentualnej różnicy między ceną za objęte udziały, a ich wartością rynkową. Natomiast jeżeli brak jest podstawy prawnej dla opodatkowania danego zdarzenia, to pozostaje ono poza zakresem opodatkowania, co wprost wynika z przepisów rangi konstytucyjnej (zasad wyłączności ustawy dla materii podatkowej i zasad dostatecznej określoności prawa podatkowego). Gdyby ustawodawca dążył do objęcia opodatkowaniem (powstaniem przychodu) po stronie wspólnika obejmującego udziały w spółce w zamian za wkład pieniężny zawarłby taką regulację wprost w Ustawie o PIT (tak jak to uczynił w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny). Skoro jednak taka regulacja nie została zawarta - to nie powinno budzić wątpliwości, że w związku z zaistnieniem zdarzenia przyszłego (objęcia Udziałów Motywacyjnych w Spółce w zamian za wkład pieniężny) po stronie wspólnika (w tym wypadku Pana) nie powstanie przychód do opodatkowania. Przepisy Ustawy o PIT wiążą powstanie dochodu dopiero z odpłatnym zbyciem udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce:

• nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na moment poniesienia takich wydatków i objęcia udziałów,
• stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Brzmienie tego przepisu wskazuje na możliwość odliczenia wydatków jako kosztu uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Jest to jednoznaczne z wnioskiem, że dopiero w momencie odpłatnego zbycia Udziałów Motywacyjnych po stronie Pana powstanie przychód, który może być pomniejszony o koszty uzyskania tego przychodu. Takie brzmienie powyższego przepisu, w powiązaniu ze wskazanymi wyżej regulacjami Ustawy o PIT prowadzi do wniosku, iż skoro wydatki na objęcie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie objęcia udziałów, to sam fakt objęcia tych udziałów w zamian za wkład pieniężny nie może stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu. W innym wypadku pozbawiona sensu byłaby konstrukcja drugiej części art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (zgodnie z którą wydatki na objęcie udziałów stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich odpłatnego zbycia). Skoro zatem koszt podatkowy jest rozpoznawany dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów, to brak jest podstaw prawnych do określania tego kosztu w momencie obejmowania udziałów, a co za tym idzie brak jest podstaw do określania wartości przysporzenia do opodatkowania. W tym zakresie pragnie Pan zwrócić uwagę na zupełnie odmienną regulację przepisów Ustawy o PIT w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów mogą być ustalone już w momencie objęcia udziałów zgodnie z art. 22 ust. 1e Ustawy o PIT. Podsumowując, treść art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT wskazuje, iż objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny jest neutralne podatkowo. Opodatkowaniu podlega dopiero odpłatne zbycie tych udziałów - dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód wynikający z objętych udziałów. Nie spełnienie definicji przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT i brak możliwości ustalenia wartości przychodu. W myśl art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie zaś do art. 11 ust. 2a Ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Jeżeli natomiast świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT). Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia/częściowo odpłatnego świadczenia", użyte w art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W orzecznictwie oraz piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo odpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. W przypadku objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością takiego rodzaju przysporzenie nie powstaje. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią określone uprawnienia, które dopiero w przyszłości mogą wiązać się z przysporzeniem majątkowym. W szczególności, takim przysporzeniem majątkowym będzie dochód z odpłatnego zbycia udziałów, czy też z tytułu otrzymanej dywidendy. Natomiast na moment objęcia udziałów, nie można określić przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Nawet w przypadku objęcia ich udziałów poniżej wartości rynkowej, przysporzenie jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba jest jedynie potencjalne. Tym samym uznać należy, że w momencie objęcia udziałów podatnik nie uzyskuje realnego, faktycznego i definitywnego przysporzenia trwale powiększającego jego aktywa i stanowiącego przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT. Takim przychodem nie może być też potencjalna korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa, bowiem zostanie ona uwzględniona przy opodatkowaniu sprzedaży objętych w ten sposób udziałów. Okoliczność, że udziały zostały objęte poniżej ich wartości rynkowej znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie bowiem koszt uzyskania przychodów. Niezależnie od powyższego, nawet, gdyby uznać preferencyjne objęcie udziałów za nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie (w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT), nie jest możliwe skuteczne zastosowanie żadnej z metod wskazanych w art. 11 ust. 2a Ustawy o PIT oraz art. 11 ust. 2b tej ustawy, który nakazuje zastosować zasady z art. 11 ust. 2a do świadczeń częściowo odpłatnych. Katalog przychodów z art. 11 ust. 2a Ustawy o PIT ma zamknięty charakter i nie wskazano w nim objęcia udziałów poniżej wartości rynkowej. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż objęcie przez Wnioskodawcę Udziałów Motywacyjnych w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu Ustawy o PIT. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrok z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1792/15), w którym stwierdzono, iż: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymierną korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, w momencie „realizacji (otrzymania) dochodu”, czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie NSA, za zasadnością tego wniosku przemawia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji”. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje też potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zob. przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.429.2022.1.BS, interpretacja indywidualna z dnia 8 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.625.2021.1.GG; interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.277.2021.2.MS; interpretacja indywidualna z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.285.2021.2.NM; interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.300.2021.1.JK).

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, Pana zdaniem , objęcie przez Wnioskodawcę Udziałów Motywacyjnych w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Pana przychodu w rozumieniu Ustawy o PIT. Przychód podatkowy po jego stronie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Udziałów Motywacyjnych objętych w ramach Planu Motywacyjnego.

Ad. 2 - Swoje stanowisko pragnie Pan uzasadnić następującymi argumentami: Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w następstwie zbycia Udziałów Motywacyjnych objętych w ramach Planu Motywacyjnego, u Pana powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT. Konsekwentnie, stosownie do art. 30b ust. 6 Ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca będzie zobowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny, a zatem również dochody z odpłatnego zbycia Udziałów Motywacyjnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

• działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz
• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Jak wskazano we wniosku, będzie Pan uprawniony do nabycia udziałów Spółki po cenie odpowiadającej ich wartości nominalnej, która będzie niższa od ich wartości rynkowej. Nabycie udziałów nastąpi po ich pełnym pokryciu wkładem pieniężnym. Zatem skutki podatkowe opisanej transakcji należy rozpatrywać jako skutki nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Z uwagi na powyższe wskazać należy na art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1)w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy czym:

• jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład - przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy;
• jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

2)w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1)w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2)w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

• odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
• odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

W konsekwencji uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęcie przez Pana udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Objęcie udziałów za wkład pieniężny jest neutralne podatkowo, a skutek wywiera dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Kolejną kwestią jest zakwalifikowanie do odpowiedniego źródła przychodów, przychodu uzyskanego przez Pana ze sprzedaż nabytych przez Pana udziałów.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6:

Z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem, odpłatne zbycie udziałów nabytych w ramach opisanego programu będzie zaliczone do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, a przychodem będzie cena sprzedaży akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 tej ustawy:

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy:

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić - należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek.

Sprzedaż przez Pana udziałów Spółki nabytych w zamian za wkład pieniężny odpowiadający ich wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej nabytych w ramach Programu, spowoduje po Pana stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidulanej oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).