Skutki podatkowe dla udziałowca spółki w związku z „zmniejszeniem wkładu” w spółce jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 1 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych „zmniejszenia wkładu” w spółce jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 3 października 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną - polskim rezydentem podatkowym.

Jest Pan wspólnikiem w spółce jawnej (dalej jako: „Spółka” lub „Spółka Jawna”), która powstała (...) 2021 r. na skutek przekształcenia spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka Komandytowa" lub „Spółka Przekształcana”).

Wspólnikami Spółki Jawnej jest Pan oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski (dalej jako: „Wspólnicy”).

Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, tj. podatek dochodowy jest płacony bezpośrednio przez jej wspólników.

Zgodnie z umową Spółki Komandytowej z (...) 2015 r. Pan jako pełniący rolę komandytariusza wniósł do tej spółki wkład pieniężny w wysokości 1 000 zł. Kwota ta stanowiła jednocześnie sumę komandytową, do której ograniczała się odpowiedzialność Pana jako komandytariusza.

Następnie w związku ze zmianą umowy spółki z (...) 2016 r. i podniesieniem wkładów komandytariuszy wniósł Pan kolejny wkład pieniężny w kwocie 800 000 zł.

Łącznie wkład Pana wniesiony do Spółki Komandytowej wynosił 801 000 zł.

Przed przekształceniem Spółki Komandytowej, Wspólnicy podjęli uchwałę o odroczeniu uzyskania przez Spółkę Przekształcaną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) do 1 maja 2021 r., w wyniku czego Spółka Przekształcana nigdy nie została podatnikiem podatku CIT (przekształcenie Spółki Komandytowej w Spółkę Jawną nastąpiło 1 kwietnia 2021 r.), a więc przez cały okres jej trwania była i aktualnie jest spółką transparentną podatkowo.

W czasie, kiedy Spółka działała jeszcze w formie Spółki Komandytowej (tj. przed przekształceniem zarejestrowanym w KRS 1 kwietnia 2021 r.), generowane były zyski opodatkowane - po Pana stronie występującego w roli wspólnika spółki osobowej - podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zyski te (w przysługującej Panu wysokości) nie były wypłacane Panu w całości - część tych zysków pozostawała w majątku Spółki Komandytowej (dalej jako: „Niewypłacone Zyski”). Zatem Niewypłacone Zyski zostały już uwzględnione w podstawie opodatkowania Pana i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niewypłacone Zyski wynikające z rocznych sprawozdań finansowych Spółki Komandytowej księgowane były na jej kapitał zapasowy. Prawną podstawą tego stanu rzeczy było to, że w tamtym okresie Wspólnicy nie realizowali uprawnienia wskazanego w art. 103 § 1 w zw. z art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako: „KSH”), zgodnie z którym wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

1 kwietnia 2021 r. nastąpiło przekształcenie Spółki Komandytowej w Spółkę Jawną.

Zgodnie z regulacjami KSH wkładem do Spółki Jawnej był majątek Spółki Komandytowej, którego wartość określono w wysokości równej wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowej (tj. wysokości odpowiadającej kapitałom własnym Spółki), ustalonej na podstawie bilansu sporządzonego na potrzeby przekształcenia według stanu na 28 lutego 2021 r.

W momencie przekształcenia kapitał własny Spółki Komandytowej składał się z kapitału podstawowego pokrytego przez wspólników wkładami gotówkowymi (w tym przez Pana wkładem gotówkowym w wysokości 801.000 PLN) oraz Niewypłaconego Zysku. Wartości te zostały ujęte na kapitale podstawowym Spółki Jawnej.

Aktualnie planuje Pan dokonać zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki Jawnej.

Zwrot wkładu nastąpi poprzez zmianę umowy Spółki Jawnej, w ramach której wkład przypisany do Pana zostanie pomniejszony, na skutek czego dostanie Pan wypłatę środków pieniężnych.

Zasadnicze wątpliwości Pana dotyczą prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania zwrotu wkładu wniesionego przez Pana do Spółki Jawnej.

Pytania

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego należnego z tytułu tego zwrotu powinien:

1)na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomniejszyć przychód podatkowy osiągnięty w związku ze zmniejszeniem wkładu o kwotę należnych i niewypłaconych wspólnikowi zysków z okresu przed przekształceniem spółki komandytowej w spółkę jawną, które to zyski przed przekształceniem zostały już opodatkowane podatkiem dochodowymi od osób fizycznych (jako przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

2)uwzględnić na podstawie art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako koszt podatkowy środki pieniężne poniesione na objęcie prawa do udziału w spółce w łącznej wysokości 801 000 zł w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem:

– w zakresie pytania pierwszego – na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien Pan wyłączyć z przychodu podatkowego osiągniętego w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce kwotę stanowiącą równowartość uzyskanej przez wspólnika nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomniejszonej o wypłaty dokonane w spółce i wydatki niestanowiące [kosztów uzyskania – dopisek organu] przychodów (w tym także o wartość niewypłaconych zysków z okresu przed przekształceniem spółki komandytowej w spółkę jawną, które to zyski przed przekształceniem zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

W pierwszej kolejności wskazuje Pan, że spółka jawna, będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej wskazuje Pan, że do 31 grudnia 2020 r. podatnikami podatków dochodowych nie były również spółki komandytowe. Stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, spółki komandytowe mogły postanowić o „odroczeniu” uzyskania przez nich statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do 1 maja 2021 r. W przypadku przyjęcia takiego postanowienia, spółka komandytowa zachowywała status spółki niebędącej podatnikiem podatków dochodowych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 1 maja 2021 r.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest Spółką Jawną, która powstała w wyniku przekształcenia ze Spółki Komandytowej. Przekształcenie to zostało zarejestrowane w KRS 1 kwietnia 2021 r. Przed przekształceniem podjęta została uchwała o „odroczeniu” uzyskania przez Spółkę Komandytową statusu podatnika podatku CIT, w wyniku czego Spółka Komandytowa nigdy nie została podatnikiem podatku CIT, a to z uwagi na fakt, że przekształcenie Spółki w Spółkę Jawną zostało przeprowadzone przed 1 maja 2021 r. Spółka pozostawała więc i w dalszym ciągu pozostaje spółką transparentną podatkowo.

Kwestia będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych planowanego przez Wspólnika zwrotu części wkładu w Spółce, który to wkład obejmować będzie także zyski wygenerowane przez Spółkę w czasie, w którym działała w formie Spółki Komandytowej (jako spółka transparentna podatkowo). Pytanie Pana dotyczy także sposobu ustalenia wysokości wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce.

Aby udzielić odpowiedzi na powyższe zagadnienia, konieczne jest wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólnika spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

W taki sposób zyski uzyskane z działalności Spółki Komandytowej przed jej przekształceniem opodatkowywał też Pan.

Jednocześnie, jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 11 w związku z artykułem 14 ust. 2 pkt 16 [powinno być 16a – dopisek organu] ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki transparentnej podatkowo do przychodów nie zalicza się równowartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu obniżenia udziału kapitałowego z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed obniżeniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że ustawodawca posługuje się przy tym pojęciem równowartości środków pieniężnych. Ergo należy stwierdzić, że dla zastosowania tego przepisu bez znaczenia jest sposób ujęcia uprzednio osiągniętych przez Spółkę zysków na kapitałach własnych spółki (w tym w szczególności czy zyski te zostały odniesione na kapitał podstawowy czy też zapasowy), a decydujące znaczenie będzie miało ich źródło pochodzenia oraz to czy zostały one opodatkowane przez Wspólników w momencie ich osiągnięcia. Zaś zmiana regulacji w tym zakresie jaka nastąpiła w 2023 r. miała na celu wykluczenie sytuacji, w których wspólnik otrzymuje od spółki środki pieniężne lub inne świadczenia, które nie podlegały opodatkowaniu na wcześniejszym etapie.

Jak zostało zaprezentowane w opisie zdarzenia przyszłego planuje Pan dokonać zwrotu wkładu w Spółce, który to wkład obejmować będzie także Niewypłacone Zyski, wygenerowane przez Spółkę w czasie, w którym działała w formie Spółki Komandytowej. Zyski te pomimo, że nie zostały wówczas wypłacone dla Pana, zostały już opodatkowane po Pana stronie - występującego wówczas w roli wspólnika spółki osobowej - podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że - pomimo przekształcenia - źródłem uprawnienia Pana do wypłaty środków przed przekształceniem Spółki Komandytowej w Spółkę Jawną nie będzie status Wspólnika Spółki Jawnej, ale fakt, że przed przekształceniem uzyskał Pan zysk, opodatkowany już wówczas podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem, jakkolwiek w następstwie przekształcenia Spółki Komandytowej w Spółkę Jawną, niewypłacony zysk Pana stał się częścią kapitału Spółki Jawnej, a Pan stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w Spółce Jawnej, to niewypłacony zysk nie jest jednak równocześnie przychodem z tytułu udziału w zysku Spółki Jawnej. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez Pana.

W Pana ocenie, oceniając skutki jakie przekształcenie Spółki mogło mieć na rozliczenie podatkowe zwrotu wkładu trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego zachodzi pełna kontynuacja praw i obowiązków (w tym wynikających z praw rzeczowych i obligacyjnych, które pozostają przy spółce przekształconej), wyartykułowana wprost w przepisie art. 553 § 1 KSH, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) podkreśla się, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Przekształcenie jest zatem całkowicie neutralne dla zakresu praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale po prostu zmienia się forma organizacyjnoprawna (por. wyroki NSA z 12 maja 2021 r., sygn. akt 11 FSK 912/19, z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1678/18).

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (stosownie do postanowień art. 552 KSH). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Podobny pogląd w tym zakresie wyraża się także w orzecznictwie sądów powszechnych, gdzie Sąd Najwyższy stwierdza, że: zgodnie z wyrażoną w art. 553 § 1 -3 KSH zasadą kontynuacji spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a wskutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej przez nią działalności. Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków, nie ma poprzednika i następcy prawnego, istnieje natomiast ta sama spółka w zmienionej formie prawnej na inny ustawowy typ spółki. Tożsamość podmiotowa spółek oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym przysługujące spółce przekształcanej, lecz z dniem przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt 1 CZ 15/20).

Innymi słowy, w opisanym zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółki nie powinno w żaden sposób rzutować na zasady opodatkowania częściowego zwrotu wkładu na rzecz Pana.

W tym zakresie Pana stanowisko zgodne jest z tym prezentowanym w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18, z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 912/19, z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1426/18, a także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Gliwicach z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 794/21, w Lublinie z 22 września 2021 r., sygn. I SA/Lu 338/21, w Poznaniu z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 231/17.

Jak już wskazano w treści niniejszego wniosku, majątek Spółki Komandytowej tworzył majątek wniesiony do tej spółki oraz zyski wypracowane przez Spółkę Komandytową. Zyski te podlegały opodatkowaniu w dacie ich osiągnięcia na poziomie Pana jako wspólnika. Następnie majątek Spółki Komandytowej oraz niewypłacone, lecz opodatkowane już przez Pana zyski zostały odniesione na kapitał podstawowy Spółki Jawnej. Niemożliwość pomniejszenia przychodów o opodatkowane już zyski powodowałaby zatem konieczność ponoszenia podwójnego ciężaru podatkowego przez Wspólnika- raz z tytułu zysku spółki, a drugi raz z tytułu wycofania udziału ze Spółki Jawnej.

Mając na uwadze powyższe, stoi Pan na stanowisku, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego nie powinien zaliczyć do przychodu podatkowego równowartości środków pieniężnych otrzymanych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed obniżeniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, a więc także o wartość Niewypłaconych Zysków osiągniętych w okresie kiedy Spółka działała jeszcze jako Spółka Komandytowa.

– w zakresie pytania drugiego - na podstawie art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien Pan jako koszt podatkowy uwzględnić środki pieniężne poniesione na objęcie prawa do udziału w Spółce w łącznej wysokości 801 000 zł w proporcji, jaką stanowi u Wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

Odnosząc się do kwestii sposobu ustalenia wysokości wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce, w Pana ocenie - przy uwzględnieniu przez organ stanowiska wskazanego w punkcie I za prawidłowe, stoi Pan na stanowisku, że w oparciu o treść art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien jako koszt podatkowy uwzględnić środki pieniężne poniesione na objęcie prawa do udziału w Spółce w łącznej wysokości 801 000 zł w proporcji, jaką stanowi u Wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

Jak już wskazano powyżej, planuje Pan dokonać zwrotu wkładu wniesionego do Spółki. Stosownie do art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

Przepis ten przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów odwołuje się w swej treści do wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3i wskazanej powyżej ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, można zatem uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia.

W Pana ocenie, mając na uwadze opisaną we wniosku zasadę następstwa prawnego spółek w procesie przekształcenia, to właśnie wartość wkładów gotówkowych wniesionych do Spółki Komandytowej będzie stanowić podstawę rozpoznania kosztu podatkowego w związku z wystąpieniem wspólnika ze Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ww. ustawy wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

–  pozarolnicza działalność gospodarcza;

–  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2.są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3.wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

Ilekroć jest w ustawie mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2.ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z powyższym dochody (przychody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

Zatem podstawę opodatkowania dochodu związanego z udziałem w transparentnych podatkowo spółkach osobowych stanowi dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 8 ust. 1, 1a i ust. 2 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Obowiązek podatkowy wspólnika powstaje proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w momencie uzyskania przez transparentną spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej. Transparentność podatkowa spółki polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów „za spółkę”, niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskich spółek niebędących osobami prawnymi) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się – obok otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych – także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, tj. przychody należne, które są przypisywane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego czy też

wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty.

W analizowanym zdarzeniu

–  1 kwietnia 2021 r. nastąpiło przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną.

–  W wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną zamienił Pan posiadane udziały na ogół praw i obowiązków w spółce przekształconej.

–  Przed przekształceniem Spółki Komandytowej wspólnicy podjęli uchwałę o odroczeniu uzyskania przez spółkę przekształconą statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

–  Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

–  W czasie, kiedy Spółka działała jeszcze w formie Spółki Komandytowej (tj. przed przekształceniem zarejestrowanym generowane były zyski opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych - po Pana stronie występującego w roli wspólnika spółki osobowej. Zyski te (w przysługującej Panu wysokości) nie były wypłacane Panu w całości - część tych zysków pozostawała w majątku Spółki Komandytowej (dalej jako: „Niewypłacone Zyski”).

–  W momencie przekształcenia kapitał własny Spółki Komandytowej składał się z kapitału podstawowego pokrytego przez wspólników wkładami gotówkowymi (w tym przez Pana wkładem gotówkowym w wysokości 801.000 PLN) oraz niewypłaconego zysku. Wartości te zostały ujęte na kapitale podstawowym spółki jawnej.

–  Aktualnie planuje Pan dokonać zwrotu części wkładu wniesionego do spółki jawnej.

–  Zwrot wkładu nastąpi poprzez zmianę umowy spółki jawnej, w ramach której wkład przypisany do Pana zostanie pomniejszony, na skutek czego dostanie Pan wypłatę środków pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532, którą dokonano zmiany w przepisach od 1 stycznia 2022 r. czytamy:

Do projektu zostały wprowadzone zmiany w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w niebędącej osobą prawną (czyli niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) (…)Przede wszystkim do katalogu przychodów zaliczanych do pozarolniczej działalności gospodarczej znajdującego się w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT został dodany przychód z otrzymania środków pieniężnych ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

Ustawą tą został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 2 pkt 16a, który stanowi:

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio.

Z art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy wynika:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.

Wobec tego środki pieniężne uzyskane z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną stanowią ‒ co do zasady ‒ przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z tą ustawą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Jednocześnie cytowany powyżej przepis nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach.

W piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I s. 326).

Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).

Jak wskazał Pan w opisie zdarzenia wypłata środków pieniężnych będzie miała wpływ na Pana udział kapitałowy. Zauważalna jest zatem istotna korelacja Pana wkładów do spółki z poziomem Pana praw udziałowych. Zaistnieją więc skutki analogiczne jak w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego.

Wobec tego, w związku z planowaną wypłatą środków pieniężnych tytułem zwrotu części wkładu ze spółki powstanie po Pana stronie – stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód, który należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 3i omawianej ustawy podatkowej:

W przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

Przepis ten przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów odwołuje się w swej treści do:

wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3i ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W Pana przypadku, tj. sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej należy wziąć pod uwagę „koszt historyczny” (tj. zasada kontynuacji kosztów).

Wyjaśnić bowiem należy, że na gruncie przepisów prawa przekształcenie nie jest momentem objęcia przez wspólnika nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Wobec tego, z uwagi na zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółki przy przekształceniu, w analizowanej sytuacji pojęcia: „przychodów”, kosztów ich uzyskania”, „wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce”, „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów” należy odnieść do pierwotnie założonej spółki komandytowej.

Fakt posiadania udziałów w spółce jawnej powstałych w wyniku uprzedniego przekształcenia spółki komandytowej jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pana uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (wniesienia wkładu pieniężnego do spółki komandytowej) przekształconej następnie w spółkę jawną.

Analizując zatem sposób uzyskania przez Pana udziałów objętych w drodze przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną należy podkreślić, że udziały te powstały z przekształcenia „ogółu praw i obowiązków” Pana jako wspólnika spółki komandytowej (tj. jako strony umowy spółki komandytowej). Moment utworzenia spółki komandytowej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Pana uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki komandytowej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej działalności skutkowała zmianą „formy prawnej” uprawnień Pana w majątku służącego prowadzeniu działalności i Pana obowiązków związanych z tą działalnością. Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną nie wiązało się zatem z wniesieniem przez Pana wkładu do spółki jawnej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planuje Pan dokonać zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej przez wycofanie części wkładu ze spółki. Wartość środków pieniężnych otrzymanych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej nie będzie przekraczała wartości wkładu wniesionego pierwotnie do spółki komandytowej podwyższonego o należne wspólnikom środki pieniężne tytułem udziału w zatrzymanym zysku Spółki kapitałowej z lat ubiegłych.

Tym samym ‒ w wyniku otrzymania przez Pana środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce powstanie po Pana stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Przychód ten pomniejsza Pan o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej zmniejszona część kapitału udziałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ wartość ta nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Pana z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce. Przy czym, w przypadku tych wydatków znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej zmniejszony przez Pana udział kapitałowy w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.

W świetle powyższego stanowisko Pana należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy czym wskazuję, że ocena - czy wskazana przez Pana w stanowisku wartość kosztów uzyskania przychodów jest zgodna z dyspozycją art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonana w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zagadnienie te nie jest bowiem elementem zastosowania przepisu. Weryfikacja przyjętych wartości i dokonanych obliczeń może być dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, która nie jest możliwa w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie mając na uwadze treść art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1787 ze zm.), wskazuję, że niniejsze rozstrzygnięcie oparte zostało na Pana oświadczeniu, że spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej jest spółką transparentną podatkowo.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych wskazuję, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
•  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. J. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).