Dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe - w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2018 r.
• prawidłowe - w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 14 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 września 2023 r. (wpływ 21 września 2023 r.) oraz pismem z 17 października 2023 r. (wpływ 17 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pani obywatelką polską, polską rezydentką podatkową, zatrudnioną w A. sp. z o.o. („Spółka”, „Spółka polska”), podmiocie prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, będącym częścią międzynarodowej Grupy B. (dalej: „Grupa”), będącej czołowym producentem, dystrybutorem i sprzedawcą produktów z branży (...).

Na czele Grupy stoi C. („Spółka amerykańska”) z siedzibą w (…) w USA, podmiot prawa amerykańskiego, notowany na (…) Giełdzie Papierów Wartościowych (…). Spółka amerykańska jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą B. a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy Spółką polską a Panią, a także w celu zwiększenia ich motywacji i stabilności zatrudnienia, Spółka amerykańska oferuje pracownikom Grupy B. uczestnictwo w pracowniczym programie motywacyjnym przewidującym możliwość nabycia akcji Spółki amerykańskiej ((…), dalej: „Plan” lub „(…)”).

Prawo do uczestnictwa w Planie mają wszyscy etatowi pracownicy Spółki. Zgodnie z zasadami Planu, są oni uprawnieni do nabycia akcji Spółki amerykańskiej, finansowanych z kwot potrącanych z ich wynagrodzenia zasadniczego netto (z kwot do wypłaty) („Składka Podstawowa”).

Jako dodatek do Składki Podstawowej, Spółka polska, jako pracodawca przeznacza równowartość 50% Składki Podstawowej („Składka Pracodawcy”), za którą to kwotę nabywane są kolejne akcje dla Pana i deponowane na Pana dedykowane konto, prowadzone przez podmiot prowadzący obsługę brokerską Planu.

Ponadto, możliwe jest inwestowanie dalszych środków przez lub w Pani imieniu jako uczestnika Planu („Składka Dodatkowa”). Akcje nabyte ze środków pochodzących ze Składki Dodatkowej nie podlegają okresowi restrykcji (o którym mowa poniżej) i mogą być natychmiast sprzedane.

Jest Pani uprawniona do przekazywania nie więcej niż równowartość 5% wynagrodzenia zasadniczego na zakup akcji Spółki amerykańskiej w charakterze Składki Podstawowej. Składka Pracodawcy może wynieść do 50% wartości Składki Podstawowej. Dodatkowe zainwestowane przez Panią środki (od 6% do 20% wynagrodzenia zasadniczego) stanowią Składkę Dodatkową. Składka Dodatkowa nie jest brana pod uwagę przy kalkulacji Składki Pracodawcy. Np. gdy decyduje się Pani na partycypację w Planie w wysokości 5% wynagrodzenia jako Składki Podstawowej i 10 % wynagrodzenia jako Składki Dodatkowej, Spółka partycypuje dodatkowo w wysokości 2,5% wynagrodzenia w formie Składki Pracodawcy.

Zasady i warunki uczestnictwa w Planie ustala Komitet powołany przez Spółkę amerykańską (dalej jako „Komitet"), który posiada uprawnienia w zakresie administrowania, interpretacji i wykonywania Planu. Jednakże, do bieżącego administrowania i wykonywania Planu mają uprawnienia podmioty z Grupy B. w poszczególnych krajach w odniesieniu do swoich pracowników. W Polsce funkcję administrowania i wykonywania Planu pełni zespół kadrowo-płacowy, który nalicza wysokość składki Podstawowej i Dodatkowej, dokonuje odpowiedniego ich potrącenia z Pani wynagrodzenia netto oraz kalkuluje składkę Pracodawcy, a następnie przekazuje środki na zakup akcji przez brokera dla Pani.

Plan został zatwierdzony przez Komitet i przez uchwałę akcjonariuszy – czyli uchwałą organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych. 

Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umowy o pracę zawartej przez Panią ze Spółką polską. Regulaminy wynagradzania i podobne dokumenty, które mogą zostać przyjęte przez Spółkę polską w przyszłości, mogą referować do prawa uczestników, w tym Panią, do udziału w pracowniczym programie motywacyjnym organizowanym przez Grupę B. (np. poprzez wskazanie Składki Pracodawcy jako dodatku fakultatywnego dostępnego dla pracowników). Panią nie łączy ze Spółką amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony.

Jest Pani uprawniona do nabycia akcji Spółki amerykańskiej. Źródłem finansowania jest Składka Podstawowa, Składka Pracodawcy oraz Składka Dodatkowa, jeśli występuje.

Akcje nabywane dla Pani za Składkę Podstawową i Składkę Pracodawcy nie podlegają zbyciu przez Panią przez okres dwóch lub pięciu lat (okres restrykcji). Akcje nabywane dla Pani za Składkę Dodatkową pozostają w pełnej Pani dyspozycji i mogą być przez Panią zbyte w każdym czasie.

Nabycie akcji uprawnia Panią do otrzymania dywidendy od Spółki amerykańskiej (także z akcji podlegających okresowi restrykcji). Dywidenda jest wypłacana po potrąceniu amerykańskiego podatku federalnego i może być wykorzystana przez Panią na nabycie kolejnych akcji.

Sprzedaż akcji następuje za pośrednictwem brokera na (…) Giełdzie Papierów Wartościowych (…) za cenę rynkową akcji Spółki amerykańskiej.

W okresie zatrudnienia może Pani sprzedać tylko akcje, w stosunku do których upłynął okres restrykcji (po dwóch latach od nabycia akcji za Składkę Podstawową i Składkę Pracodawcy). W przypadku przejścia na emeryturę lub rozwiązania stosunku pracy ze Spółką polską, akcje stają się możliwe do sprzedaży, nawet jeśli okres restrykcji jeszcze nie upłynął.

Koszty Planu w części dotyczącej pracowników Spółki polskiej są przez nią pokrywane (Spółka polska przekazuje Składkę Pracodawcy brokerowi celem nabycia akcji dla Pani).

Zgodnie z zasadami Planu, Składka Pracownika (Podstawowa i Dodatkowa) nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jest ona potrącana z Pani wynagrodzenia netto (po opodatkowaniu). Powzięła Pani natomiast wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji Składki Pracodawcy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na wezwanie Organu wyjaśniła Pani, że nabywała Pani nieprzerwanie akcje w ramach Planu (…) w latach 2012-2023 i dla tych lat występuje Pani o interpretację.

Pragnie Pani wskazać, że w ustawie o PIT nie ma definicji systemu wynagradzania, tym samym pierwszeństwo posiada definicja językowa.

W konsekwencji, jako system wynagradzania należy rozumieć wszelkie metody ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia za pracę, jaką wykonuje pracownik.

U podstaw programów motywacyjnych jest gratyfikacja za wykonaną pracę w oparciu o określone kryteria, zatem jest to zarówno narzędzie motywacyjne mające na celu, w szczególności - promowanie oszczędzania, generowanie interesu pracownika w rozwoju i sukcesie firmy, jak też efektywnie wpływa na zwiększenie wynagrodzenia pracownika za jego pracę na rzecz Spółki (tj. stanowi element wynagrodzenia). Z tych też względów uznać należy, że plan (…) jest systemem wynagradzania.

Pragnie Pani doprecyzować, że podstawą tworzenia wszelkich akcyjnych planów motywacyjnych (w tym programu (…)) jest uchwała akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Innymi słowy, ilekroć tworzone są różnego rodzaju tzw. programy motywacyjne oparte o akcje, które to są jednocześnie systemem wynagradzania, możliwość taka wynika ze wspomnianej wyżej uchwały. Zatem potwierdza Pani, że plan (…) został utworzony na podstawie ww. uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej.

Wyjaśnia Pani, że uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy w sprawie (…) została podjęta jako jedna z wielu uchwał w ramach corocznego zgromadzenia akcjonariuszy. Dotyczyła ona utworzenia uaktualnionej wersji planu (…) jako systemu wynagradzania.

Zatwierdzenie uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej planu (…) miało charakter obligatoryjny, w celu spełnienia wymogów prawa lokalnego regulującego giełdę właściwą dla w/w planów (…). Było to równoznaczne z możliwością utworzenia (wejścia w życie) tego rodzaju inicjatywy motywacyjnej dla pracowników. Bez tego plan ten de facto nie zostałby utworzony dla pracowników (nie wszedłby w życie).

Utworzenie jakiegokolwiek akcyjnego planu motywacyjnego ma podstawę wynikającą z uchwały akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa jest organem doradczym, administracyjnym, realizującym wolę wynikającą z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Komitet, w szczególności, jest uprawniony do tworzenia nowych planów motywacyjnych opartych na akcjach, ale i odpowiada za wybór uczestników danego programu. Tym samym, decyzję o utworzeniu (…) podjął Komitet, jednakże ta decyzja wymagała podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, aby mogła być wykonana (zatem de facto plan ten nie zostałby utworzony dla pracowników bez tej uchwały). Tym samym należy stwierdzić, że plan (…) został utworzony na podstawie ww. uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

Pytanie

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, Składka Pracodawcy generuje przychód po Pani stronie – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT – dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Pani akcji, finansowanych ze składki Pracodawcy (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w związku z uczestnictwem w Planie, Składka Pracodawcy generuje przychód po Pani stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych dla Pani akcji, finansowanych m.in. ze Składki Pracodawcy, (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie Pani stanowiska [Ramy prawne]

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 , 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 12 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepis art. 24 ust. 11a stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z ust. 11b powołanego przepisu, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)albo spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

[Subsumpcja przepisów prawa do analizowanego stanu faktycznego]

Pani zdaniem, na etapie nabycia akcji dla Pani za Składkę Pracodawcy brak jest możliwości powstania przychodu, a co za tym idzie – obowiązku podatkowego ze względu na warunkowy i niemożliwy do wycenienia charakter przyszłego przychodu, który znany będzie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Niemożliwa do przewidzenia jest bowiem cena zbycia akcji, jaką Pani otrzyma w momencie sprzedaży.

Fakt, iż Składka Pracodawcy jest przekazywana brokerowi na rzecz Pani przez Spółkę polską jako pracodawcę stanowi nieodzowny element Planu, zaś celem przysporzenia jest umożliwienie Pani zakupu kolejnych akcji Spółki amerykańskiej.

Fakt zakupu akcji Spółki amerykańskiej dla Pani za Składkę Pracodawcy nie wynika z umowy o pracę łączącej Panią ze Spółką polską, nie wynika również z wewnętrznych dokumentów dotyczących wynagradzania. Pani nie ma również możliwości skutecznego domagania się od pracodawcy przekazania Składki Pracodawcy na dedykowany rachunek brokerski przypisany do Pani.

Przychód powstanie dopiero na etapie zbycia akcji i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych ze zbycia papierów wartościowych, na podstawie art. 10 ust. 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT. Kwalifikacja przychodu jako przychodu z kapitałów pieniężnych oznacza, iż podmiotem zobligowanym do jego zadeklarowania do opodatkowania jest wyłącznie Pani jako podatniczka.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, powstanie przychodu z tytułu z udziału w pracowniczych planach motywacyjnych może być odroczone do momentu sprzedaży akcji w przypadku spełnienia następujących przesłanek:

1.  Akcje są otrzymane w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia

Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają definicji programu motywacyjnego. W praktyce pod pojęciem programów motywacyjnych należy rozumieć programy mające na celu motywowanie pracowników do efektywniejszej pracy, utożsamianie ich interesu z interesem pracodawcy, zwiększenie ich lojalności i identyfikacji z pracodawcą. Posiadanie akcji w podmiocie, w którym pracownik jest zatrudniony lub w podmiocie należącym do Grupy, w której jest zatrudniony, stanowi potencjalne źródło korzyści finansowych, pracownikom powinno zatem zależeć na wzroście jego wartości. Udział w programie motywacyjnym wpływa na ich wydajność i zaangażowanie w pracy. Z jednej strony jest to forma wynagradzania pracowników, z drugiej zaś – element zwiększający ich lojalność, a także czynnik mający wpływ na retencyjność personelu. Najbardziej popularne są programy opcji na akcje (...), programy nabycia akcji (...) oraz programy akcji warunkowych/restrykcyjnych (...). Te różne programy mogą współwystępować w jednym przedsiębiorstwie. Mogą być skierowane do wszystkich pracowników, albo tylko do niektórych. Niektórzy pracownicy mogą uczestniczyć we wszystkich programach, a inni tylko w niektórych. Do jednych może przystąpić w zasadzie każdy pracownik, a do innych zapraszani są tylko wybrani pracownicy.

Zgodnie z założeniami Planu, został on stworzony w celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą B. a pracownikami spółek wchodzących w jej skład (w tym Pani), a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia. Plan (…) spełnia zatem powyższe kryteria, poprzez powiązanie interesu i gratyfikacji finansowych Uczestników, w tym Pani, z interesem Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Plan został zatwierdzony przez Komitet i przez uchwałę akcjonariuszy – czyli uchwałą organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych.

Oznacza to, że przesłanka otrzymywania przychodów z akcji w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym, jest spełniona.

2.  Uczestnicy Planu są uprawnieni do nabycia akcji (a nie np. wypłat pieniężnych)

W przypadku Planu organizowanego przez Spółkę amerykańską, przesłanka ta jest spełniona, bowiem Pani, jako uczestnik planu nabywa akcje Spółki amerykańskiej. W okresie między upływem okresu restrykcji a sprzedażą akcji, Pani staje się ich pełnoprawnym właścicielem (z zachowaniem wszystkich praw akcjonariusza). Przed upływem okresu restrykcji nie może Pani sprzedać posiadanych akcji, ale ma prawo do dywidendy. Nie ma zatem wątpliwości, iż jest Pani uprawniona do nabycia akcji. Zatem, również ta przesłanka odroczenia opodatkowania jest spełniona.

3.  Akcje są wyemitowane przez spółkę mającą siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku Planu, w którym Pan uczestniczy, również ta przesłanka jest spełniona, ponieważ uczestnicy są uprawnieni do nabycia akcji Spółki amerykańskiej z siedzibą w USA. Polska i USA podpisały Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania – Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178).

4.  Akcje są wyemitowane przez będącą organizatorem Planu spółkę akcyjną, będącą pracodawcą uczestników programu lub spółkę w stosunku do niej dominującą na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, za jednostkę dominującą uznaje się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a)  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b)  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c)  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d)  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e)  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Biorąc pod uwagę, że Spółka amerykańska sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, głównie poprzez pośrednie posiadanie większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, uznać należy, że Spółka amerykańska jest Spółką dominującą dla Spółki polskiej. Zatem, przesłankę powyższą należy uznać za spełnioną.

5.  Uczestnikami Planu są pracownicy lub osoby uzyskujące od Spółki świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ Plan jest adresowany do wszystkich etatowych pracowników spółek należących do Grupy B. w tym – Spółki polskiej. Pani jest etatowym pracownikiem Spółki od 4 stycznia 2010 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest Pani stanowisko, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w (…), ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu akcji nabytych (w tym za Składkę Pracodawcy) powstanie dla Pani – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT – dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Na zakończenie, podkreśliła Pani, iż Jej stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w niedawnym czasie w podobnych stanach faktycznych (tzn. w stosunku do funkcjonujących na podobnych zasadach programach motywacyjnych organizowanych przez spółki amerykańskie). Dla przykładu, pragnie Pani powołać: interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.268.2021.1.MT, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2022 r, nr 0114-KDIP3-1.4011.683.2022.1.MZ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.):

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem:

• w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;
• w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.: art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f (art. 9 ust. 1a).

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy:

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem:

• w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30f;
• w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy oraz – od 1 stycznia 2019 r. – także art. 11 ust. 2c.

Jak wynika z powołanych przepisów pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

• pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
• niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

• przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);
• przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);
• przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy:

Z uwagi na okresy, w jakich miały miejsce opisane przez Panią sytuacje faktyczne, dla ich oceny prawnej istotna jest kwestia zastosowania obowiązujących zarówno do 31 grudnia 2017 r., jak i od 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy rozważaniu problemowych zagadnień przedstawionych przez Panią istotny jest bowiem moment zaistnienia analizowanych zdarzeń w kontekście właściwego stanu prawnego, w oparciu o który należy ocenić ich skutki podatkowe.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniła Pani, że nabywała akcje w ramach Planu od 2012 r. do 2023 r.

Zatem Pani wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r. oraz stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r.

W odniesieniu do akcji nabytych od 2012 r. stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

W świetle natomiast art. 24 ust. 12a tej ustawy:

W przypadku zatem nabywania przez Panią – w ramach uczestnictwa w pracowniczym programie motywacyjnym (…) – akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 roku, nie znajduje zastosowania powołany art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści wniosku:

• pracownicy są uprawnieni do nabycia akcji Spółki amerykańskiej, finansowanych z kwot potrącanych z ich wynagrodzenia zasadniczego netto (z kwot do wypłaty) (Składka Podstawowa),
• jako dodatek do Składki Podstawowej Spółka Polska jako pracodawca przeznacza równowartość 50% Składki Podstawowej (Składka Pracodawcy), za którą to kwotę nabywane są kolejne akcje dla Pani,
• możliwe jest inwestowanie dalszych środków przez lub w imieniu uczestnika Planu (Składka Dodatkowa).

Oznacza to, że w przypadku rozpatrywanego Planu mamy do czynienia z częściowo odpłatnym nabywaniem akcji. Jeżeli zatem świadczenia są częściowo odpłatne, to –zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W opisanej sytuacji uzyskała Pani przychód w momencie otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w części finansowanych przez pracodawcę, bowiem w tym momencie otrzymała Pani przysporzenie (przychód). Przychód ten – zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy zaliczyć do źródła przychodów jakim są „inne źródła”. Przychodem w opisanej sytuacji jest różnica pomiędzy wartością rynkową akcji a odpłatnością ponoszoną przez Panią.

Zatem nieprawidłowo oceniła Pani kwestię momentu powstania przychodu z tytułu świadczeń wynikających ze zdarzenia związanego z uczestnictwem w opisanym Planie (nabycia akcji m.in. za składkę pracodawcy) w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

W odniesieniu do akcji nabytych od 2018 r. stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Stosownie do treści art. 24 ust. 11b ustawy:

Jak wynika z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powołane regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Przepisy te zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. (art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej).

W analizowanym przypadku, jako pracownik A. sp. z o.o., w ramach uczestnictwa w pracowniczym programie motywacyjnym (…) nabywała Pani od 2018 r. akcje Spółki amerykańskiej – C., które zostały nabyte m.in. za „składkę pracodawcy”. Skutki podatkowe tego zdarzenia należy więc określić z uwzględnieniem ww. przepisów o programach motywacyjnych.

I tak, w opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania Planu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy, bowiem jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia:

• (…), tj. Plan, w którym Pani uczestniczyła jest pracowniczym programem motywacyjnym opartym na akcjach, adresowanym do pracowników spółek z Grupy B. (w tym do Pani jako pracownika A. Sp. z o.o., a więc osoby, która w okresie zatrudnienia w Spółce uzyskiwała od niej świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
• Prawo do uczestnictwa w Planie mają wszyscy etatowi pracownicy Spółki;
• Plan (…) jest systemem wynagradzania utworzonym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej – organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych;
• Spółka C. jest spółka akcyjną;
• Spółka C. jest jednostką dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości w stosunku do A. Sp. z o.o.;
• Spółka ta ma siedzibę na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Stany Zjednoczone);
• jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach Planu nabyła Pani prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Spółki amerykańskiej m.in. za składkę dokonywaną przez pracodawcę.

W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Pani przychód z tytułu faktycznego objęcia akcji Spółki C. w wyniku realizacji programu motywacyjnego – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., a więc w odniesieniu do akcji nabywanych od 2018 r. powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Na mocy art. 24 ust. 11a powołanej ustawy:

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów – kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem prawidłowo oceniła Pani kwestię momentu powstania przychodu z tytułu świadczeń wynikających ze zdarzenia związanego z uczestnictwem w opisanym Planie (nabycia akcji m.in. za składkę pracodawcy) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej – w ramach zakresu żądania wynikającego z wniosku – była wyłącznie ocena skutków podatkowych związanych z nabywaniem i zbywaniem akcji; rozstrzygnięcie nie uwzględnia innych ewentualnych przysporzeń majątkowych (np. przychodów z dywidend).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).