Obowiązki płatnika z tytułu programu motywacyjnego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków płatnika z tytułu programu motywacyjnego. Wniosek uzupełnili Państwo – pismem z 30 sierpnia 2023 r. (data wpływu 8 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca X sp. z o. o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką będącą częścią międzynarodowej grupy X, która jest globalnym koncernem zajmującym się głównie działalnością usługową w zakresie ….

Niektórzy pracownicy Spółki będą uprawnieni, pod określonymi warunkami, do udziału w długoterminowym programie motywacyjnym (dalej: „Plan”) organizowanym obecnie przez spółkę Y z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „Y.”), którego regulacje zostaną przyjęte przez nową … i która zostanie organizatorem Planu (dalej: „X po Z”). X po Z wprowadzi pierwszą ofertę publiczną (…) (dalej „Z”) mającą na celu zaoferowanie nabycia papierów wartościowych X szerokiemu gronu inwestorów. Z będzie miało miejsce na rynku brytyjskim.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, spółka X po Z powinna być traktowana jako spółka akcyjna. Tylko spółka akcyjna ma bowiem możliwość oferowania swoich akcji na rynku regulowanym.

Obecny Plan funkcjonujący w Y. zostanie przyjęty przez X po Z (dalej: „Obecny Plan”). Niezależnie od tego, X po Z przyjmie również nowy Plan (dalej: „Nowy Plan”), którego regulacje będą podobne do regulacji Obecnego Planu. Obecne prawa do objęcia akcji w Y („…”, dalej: „.....”) będą podlegać automatycznej wymianie na prawa do objęcia akcji w X po Z, co odbędzie się na podstawie Obecnego Planu. Nowe .....nie będą przyznawane na podstawie Obecnego Planu, tylko na podstawie Nowego Planu, którego regulacje będą podobne do regulacji Obecnego Planu. Zarówno Obecny Plan, który będzie przyjęty przez X po Z, jak również Nowy Plan będą przyjęte przez Komitet X po Z, o którym mowa poniżej oraz będą zatwierdzone przez akcjonariuszy X po Z w formie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy. Akcjonariusze będą głosowali zarówno nad akceptacją zamiany udziałów Y w X po Z w związku z czym również w zakresie przyjęcia Obecnego Planu przez X po Z, jak również będą głosowali nad akceptacją …, włączając to przyjęcie Nowego Planu w X po Z jako jeden z pierwszych kroków prowadzących do ….

Głównym celem Planów jest wyróżnienie pracowników odpowiedzialnych dzięki swojemu zaangażowaniu i pracy za sukces i rozwój grupy X. Uprawnionych do otrzymania nagrody pracowników będzie wybierał specjalnie powołany do tego celu Komitet X po Z, składający się z dyrektorów („…”). Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planów będą należały do Komitetu X po Z.

W ramach Planów wybrani pracownicy będą uprawnieni do uzyskania ....w grupie X. W przyszłości, ....dadzą możliwość do otrzymania regularnych akcji w X po Z zgodnie z zasadami Planów. Uczestnicy Planów nie będą zobowiązani do zapłaty żadnej ceny w związku z przyznaniem ..... Zasadniczo uprawnienia do jednostek ....będą nabywane przez trzy lata (dalej: „Okres Restrykcji”), pod warunkiem, że pracownik pozostanie nadal zatrudniony w spółce należącej do grupy X w Okresie Restrykcji. Dodatkowo, nabycie akcji może być powiązane z innymi warunkami, np. dokonania pracownika. Beneficjenci Planów nie będą mieli możliwości żeby sprzedać ani przekazać swoich jednostek. Jeżeli pracownik przestanie być uprawniony do otrzymania akcji z uwagi na szczególne okoliczności, które będą odpowiednio udokumentowane, Komitet X będzie mógł zdecydować o przyspieszeniu Okresu Restrykcji w odniesieniu do wszystkich albo części jednostek ......

Zgodnie z zasadami Planów źródłem akcji, które otrzymają pracownicy po upływie Okresu Restrykcji będą: akcje posiadane przez X po Z, nowe akcje, które zostaną wprowadzone do obrotu albo będą akcje posiadane przez jednostkę do tego wyznaczoną jako podmiot pełniący funkcje powiernicze (tzw. …, dalej: „…”). … będzie otrzymywał akcje bezpośrednio od X po Z bądź będzie dokonywał zakupu akcji z rynku z funduszy przekazanych przez X po Z. Akcje powinny zostać dostarczone pracownikom w terminie do 60 dni od daty upływu Okresu Restrykcji.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat kwalifikacji prawno-podatkowej prawa do otrzymania akcji X po Z. W opinii Wnioskodawcy prawo to nie spełnia definicji instrumentu pochodnego, a więc a contrario może stanowić inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”.

Prawo do nabycia akcji jest niezbywalne i może zostać skonsumowane wyłącznie w postaci nabycia akcji po upływie Okresu Restrykcyjnego. Wobec tego, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że prawo do otrzymania akcji X po Z będzie innym prawem majątkowym w rozumieniu przepisu art. 24. ust 11b ustawy.

Udział pracowników Spółki w Planach będzie miał charakter dobrowolny. Pracowników będących uczestnikami Planów uprawnionymi do otrzymania powyższych świadczeń nie będzie łączyć z X po Z żadna formalna relacja. Pracownicy Spółki nie będą w szczególności zatrudnieni przez X po Z. Pracownicy Spółki będą wykonywać swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę, jednak jest/będzie ona zawarta ze Spółką, tj. z X sp. z o.o. a nie z X po Z. Jednocześnie też, prawo do uczestnictwa w Planach nie będzie wynikało z regulaminu wynagradzania obowiązującego w Spółce.

X po Z, w opinii Wnioskodawcy, będzie jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. X po Z będzie posiadał 100% udziałów w Y, który z kolei będzie posiadał 100% udziałów w Spółce. Tym samym spółka X po Z będzie posiadała niebezpośrednio 100% udziałów w Spółce.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie wiążącej interpretacji w odniesieniu do osób będących pracownikami Spółki w zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku założenia nowej … (X po Z), która zostanie organizatorem Planów.

W kontekście powyższego X sp. z o. o. zwraca się z prośbą o potwierdzenie stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Pytania:

1.Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że w momencie nabycia warunkowych praw do otrzymania akcji (.....) oraz faktycznego nabycia akcji X po Z nie powstaje przychód po stronie pracowników zarówno w przypadku Obecnego Planu, jak i Nowego Planu, w związku z czym na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika?

2.Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, tj. w momencie nabycia warunkowych praw do otrzymania akcji (.....) oraz faktycznego nabycia akcji nie powstaje po stronie pracowników przychód, to czy w przedstawionym stanie faktycznym jedynym momentem kreującym obowiązek podatkowy będzie dopiero odpłatne zbycie tych akcji (przychód z kapitałów pieniężnych)?

Państwa stanowisko w sprawie:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w chwili nabycia akcji (realizacja .....), nie powstanie przychód w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, przez pojęcie podatku rozumie się także m.in. zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Dodatkowo, art. 12 ust. 1 ustawy o PIT precyzuje, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. W związku z tym, wszelkie świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń uważa się za przychody ze stosunku służbowego. Przez przychód ze stosunku pracy należy zatem rozumieć wszelkiego rodzaju wynagrodzenia, w szczególności określone w umowie o pracę, a także należne pracownikowi na podstawie regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników. Jednocześnie, zgodnie z utrwalaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, za przychód ze stosunku pracy nie może zostać uznane przysporzenie uzyskiwane przez pracownika, ale wyłącznie przy okazji stosunku pracy, nie pozostające w związku faktycznym z wykonywaniem pracy.

W przedstawionym stanie faktycznym podmiotem kwalifikującym do udziału w Planach będzie specjalnie powołany do tego celu Komitet X. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planami będą należały do X po Z, która nie będzie pracodawcą pracowników Spółki. Spółka nie będzie miała żadnych kompetencji w zakresie nagradzania swoich pracowników w ramach Planów. Tym samym, wyłączna okoliczność, że beneficjentami Planów będą pracownicy Spółki nie daje podstaw do twierdzenia, że uzyskanie przysporzenia w postaci nieodpłatnego otrzymania akcji spółki brytyjskiej jest świadczeniem ze stosunku prawnego pracy łączącego Spółkę z jej pracownikami.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż przysporzenie jakie otrzymają pracownicy w ramach Planów nie stanowi elementu warunków pracy i płacy.

Opodatkowanie przychodu w momencie nabycia akcji i potraktowanie tego przychodu jako przychodu ze stosunku pracy stanowiłoby podwójne opodatkowanie tego samego świadczenia.

System podatkowy powinien realizować zasadę sprawiedliwości wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, której treścią jest powszechność, wyrażająca się w obowiązku przyczyniania się do pokrywania wspólnych potrzeb w miarę możliwości przez wszystkich. Z drugiej natomiast strony przejawem sprawiedliwości jest równość. Zasada równości wynika ponadto z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z tej generalnej zasady wynika także zakaz stosowania dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym. Dyskryminacji tego rodzaju nie mogą usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny.

Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby wskazane przepisy Konstytucji RP. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że w polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada zakazu wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 369/20).

W świetle wyżej powołanych przepisów, przyznanie pracownikom warunkowych praw do otrzymania akcji (......) nie będzie powodować powstania przychodu u pracowników w dacie realizacji tychże praw wynikających z Planów. Na Spółce zaś nie będą spoczywać obowiązki płatnika.

W opinii Wnioskodawcy, odnosi się to również do Obecnego Planu, ponieważ chociaż pracownicy już rozpoczęli uczestnictwo w Planie, to okres restrykcyjny jeszcze nie upłynął, w związku z czym nie nastąpiło jeszcze nabycie akcji, a samo nabycie dopiero nastąpi ale w odniesieniu do akcji X po Z, w związku z czym nabycie akcji na podstawie Obecnego Planu należy traktować w sposób tożsamy do nabycia akcji na podstawie Nowego Planu.

Ponadto, art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek wymienionych w dyspozycji przepisu, wyznacza moment uzyskania przychodu z objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego na moment odpłatnego zbycia tych akcji. Szczegółowa analiza spełnienia przesłanek tego przepisu przez Wnioskodawcę znajduje się w części uzasadnienia do pytania nr 2 do wniosku o indywidualną interpretację podatkową. Przepis ten, pod warunkiem wypełnienia przez podmiot przesłanek, o których w nim mowa, również wskazuje na to, że na Spółce nie powinny spoczywać obowiązki płatnika w zakresie przychodu osiągniętego w ramach realizacji programu motywacyjnego, jako iż odracza przychód z programów motywacyjnych do momentu odpłatnego zbycia akcji przez pracowników i nie kwalifikuje tego przychodu jako przychodu ze stosunku pracy, a jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji nie generuje bowiem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na co wskazuje wprost przepis art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Takie stanowisko zostało, według Wnioskodawcy, potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., a mianowicie przykładowo w:

a)interpretacji   indywidualnej z 14 listopada 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.666.2022.2.JK,

b)interpretacji   indywidualnej z 7 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.405.2022.1. PZ,

c)interpretacji indywidualnej 6 kwietnia 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.959.2021.2.MN.

Wskazać również należy, że fakt przechowywania ..... w imieniu uczestników Planu za pośrednictwem jednostki do tego wyznaczonej (w tym przypadku tzw. …) nie powinien mieć wpływu na możliwość zastosowania przepisów odnoszących się do odroczenia opodatkowania do momentu zbycia akcji. Interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego potwierdzają możliwość zastosowania tych przepisów w podobnych przypadkach, przykładowo takie stanowisko w odniesieniu subskrybowania i przechowywania akcji w imieniu uczestników przez tzw. francuskie wehikuły inwestycyjne zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.42.2023.1.MG.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie nabycia akcji X po Z nie będzie powstawał przychód w świetle ustawy PIT, natomiast przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Z uwagi na fakt, że nabycie akcji X po Z nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT dla pracowników Spółki, po stronie Spółki nie powstaną tym samym obowiązki płatnika zaliczki na PIT, o których mowa w szczególności w art. 12 ustawy o PIT.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nabycia akcji poprzez uczestnictwo pracowników w Planie). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei ust. 11 b cytowanego artykułu wskazuje, iż przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazane regulacje wprowadzają zasadę, zgodnie z którą przychód z tytułu objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W konsekwencji, z chwilą przystąpienia podatnika do Planów oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika przychód nie powstaje. Przychód powstaje tylko z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie Planów, bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są objęte akcje.

W obu przypadkach przychody te należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do przepisów art. 17 ustawy o PIT.

Powyżej cytowane przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.Program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

2.Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT albo spółki akcyjną będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”).

3.W wyniku realizacji programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej.

4.Siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży znajduje się na terytorium kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sytuacji dojdzie do wypełniania przesłanek wynikających z powyżej powołanych przepisów.

Odnosząc powyżej powołane przesłanki do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego, należy wskazać, co następuje.

-    Spółka Y. planuje wprowadzenie oferty publicznej (…). Po wprowadzeniu oferty publicznej X po Z powinna być traktowana jako spółka akcyjna, ponieważ tylko spółka akcyjna może oferować swoje akcje na rynku. Wobec tego, fakt ten powinien wykluczać określenie spółki jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, … (…) przypomina w swojej konstrukcji spółkę akcyjną… (Y) raczej ma cechy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

-    Spółka X po Z z siedzibą w Wielkiej Brytanii będzie jednostką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

-    Spółka X po Z będzie spółką, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 20 lipca 2006 r.).

-    Plany funkcjonujące w X po Z będą zatwierdzone przez akcjonariuszy w formie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy.

-    Plany motywacyjne utworzone przez spółkę X po Z będą stanowiły o przekazaniu warunkowych praw do otrzymania akcji (.....) na potrzeby programu motywacyjnego obowiązującego w danym czasie w spółkach należących do grupy X.

-    Uprawnienie do administrowania Planami wykonywał będzie specjalnie powołany do tego Komitet X w Wielkiej Brytanii.

W wyniku realizacji Planów pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach danego programu motywacyjnego będą obejmować akcje brytyjskiej spółki X po Z. Pracownicy Wnioskodawcy będą nabywać tym samym uprawnienia akcjonariuszy, takie jak prawo do dywidendy, będą podlegać wpisowi do odpowiedniego rejestru oraz będą posiadać prawo swobodnego dysponowania akcjami.

Należy wobec tego wskazać, że programy motywacyjne utworzone przez X po Z będą posiadały charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 24 ust. 11 ustawy o PIT dotyczy objęcia akcji w sposób bezpośredni przez pracownika Wnioskodawcy, nabywającego akcje X po Z na podstawie Planu przyjętego w formie uchwały walnego zgromadzenia X po Z. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, moment odpłatnego zbycia akcji X po Z przez pracownika Spółki.

Dochód z transakcji odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować jako dochód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Podobne stanowisko, według Wnioskodawcy,  zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., tj. przykładowo w:

a)interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.666.2022.2.JK,

b)interpretacji indywidualnej z 22 października 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.658.2021.2.MG,

c)interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.884.2020.2.SJ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1)obliczenie,

2)pobranie,

3)wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

W świetle art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ustawa przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

·tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

·obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych spoczywa na podatnikach. W odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została jednak wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 32, 33, 34, 35, 41 i 42e. Wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. na:

• zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej – w odniesieniu do uzyskiwanych od tych zakładów pracy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, a także wypłacanych przez nie zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego oraz wypłat z nadwyżki bilansowej (art. 32);
• osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych na rzecz osób określonych w art. 3 ust. 1 świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 (art. 41 ust. 1);
• osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4).

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

•   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
• określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach spoczywają obowiązki płatnika podatku.

W szczególności, w odniesieniu do powołanego art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadającego status płatnika podatku „zakładom pracy”, należy podkreślić, że przepis ten dotyczy:

• przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz
• zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji, udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Analiza treści ww. przepisu wymaga wskazania, że ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu:

Pojęcie przychodu wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne –  to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wątpliwości Państwa budzi kwestia związana z powstaniem po stronie Państwa pracowników, jako Uczestników programu motywacyjnego zorganizowanego przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii ewentualnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ciążących w związku z tym na Państwie obowiązków płatnika.

Stosownie do treści art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy od 1 stycznia 2023 r.:

Podkreślenia wymaga, że o tym, czy świadczenie uzyskiwane przez podatnika jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem prawnym.

Zaznaczyć jednak należy, że w sytuacji gdy podmiot występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jako potencjalny płatnik, to z tej perspektywy (indywidualnej sprawy wnioskodawcy jako potencjalnego płatnika) ocena sytuacji faktycznych w pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy dany wnioskodawca jest świadczeniodawcą świadczeń, w odniesieniu do których rozważa rolę płatnika:

• a jeśli tak – kolejnym krokiem powinno być ustalenie, czy świadczenia realizowane przez danego wnioskodawcę mieszczą się w kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na świadczeniodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku;
• natomiast jeśli nie – indywidualna sprawa wnioskodawcy jest wyjaśniona (kwestia kwalifikacji podatkowej świadczeń po stronie ich odbiorców nie jest indywidualną sprawą wnioskodawcy, więc nie może być przedmiotem wydanej dla niego interpretacji indywidualnej).

W pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy Państwa pracownicy otrzymują opisane świadczenia od Państwa czy od innego podmiotu, tj. spółki dominującej w Grupie.

Obowiązki płatnika po Państwa stronie mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Państwo świadczeń na rzecz pracowników.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym:

• Państwo, tj. X sp. z o. o. są spółką będącą częścią międzynarodowej grupy X,
• niektórzy pracownicy Spółki będą uprawnieni, pod określonymi warunkami, do udziału w długoterminowym programie motywacyjnym organizowanym obecnie przez spółkę Y z siedzibą w Wielkiej Brytanii, którego regulacje zostaną przyjęte przez nową … i która zostanie organizatorem Planu (X po Z),
• zarówno Obecny Plan, który będzie przyjęty przez X po Z, jak również Nowy Plan będą przyjęte przez Komitet X po Z oraz będą zatwierdzone przez akcjonariuszy X po Z w formie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy,
• w ramach Planów wybrani pracownicy będą uprawnieni do uzyskania .....w grupie X. W przyszłości, .....dadzą możliwość do otrzymania regularnych akcji w X po Z zgodnie z zasadami Planów,
• udział pracowników Spółki w Planach będzie miał charakter dobrowolny,
• Pracownicy Spółki będą wykonywać swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę, jednak jest/będzie ona zawarta ze Spółką, tj. z X sp. z o.o. a nie z X po Z,
• prawo do uczestnictwa w Planach nie będzie wynikało z regulaminu wynagradzania obowiązującego w Spółce.

W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Planie są przez nich uzyskiwane od Państwa jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia będzie Spółka X po Z z siedzibą w Wielkiej Brytanii, jako świadczeniodawca Planu.

W konsekwencji, na Państwu nie będą ciążyły z tym związane obowiązki płatnika, o których mowa w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, natomiast opisane świadczenia nie pochodzą od Państwa.

Obowiązki Państwa jako płatnika określone w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystąpią niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie Państwa pracowników, jako podatników.

Prawidłowo zatem wskazali Państwo, że nie są Państwo płatnikiem podatku dochodowego w odniesieniu do świadczeń uzyskiwanych przez pracowników w związku z ich uczestnictwem w Planie.

Ponadto Organ zauważa, że sprzedaż akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w Planie również nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po Państwa stronie. W momencie odpłatnego zbycia przez pracowników nabytych akcji powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przychód Państwa pracownicy zobowiązani są opodatkować samodzielnie w stosownym zeznaniu rocznym.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po Państwa stronie obowiązków płatnika.

Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskiwanie przez Państwa pracowników świadczenia w związku z opisanym Planem powodują po stronie Państwa pracowników obowiązki podatkowe, w szczególności nie rozstrzyga, czy uzyskane świadczenia są przychodami pracowników, w tym przychodami z określonych źródeł przychodów oraz o momencie ich uzyskania. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia Państwa indywidualnej sprawy jako podmiotu nie dokonującego opisanych świadczeń.

Interpretacja nie zawiera również oceny Państwa stanowiska w zakresie dotyczącym wykładni art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do opisanego we wniosku Planu motywacyjnego utworzonego przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Kwestie te nie są decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej Państwa sprawy – spółki polskiej jako podmiotu, który nie dokonuje opisanych w zdarzeniu przyszłym świadczeń, zatem Organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Państwa stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo, prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).