Skutki podatkowe uczestniczenia pracowników w programach motywacyjnych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę wniosku wspólnego z 4 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1610/19 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będącą stroną postępowania: A Sp. z o.o.;

2)777 Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

•  (...) spółki kapitałowe z grupy X;

•  (...) osoby fizyczne.

Opis stanu faktycznego

Zainteresowani w sprawie pracownicy (dalej: Pracownicy) zatrudnieni są przez spółki A sp. z o.o., B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o. (dalej: Pracodawcy), zwane łącznie z pracownikami grupą Zainteresowanych.

Pracodawcy razem ze spółką dominującą F z siedzibą w G, Niemcy (dalej: F) oraz spółkami powiązanymi należą do grupy X (dalej: Grupa). F (Aktiengesellschaft) jest w stosunku do Pracodawców jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 395).

F jest międzynarodowym koncernem z branży (...) z główną siedzibą w H i G. We wszystkich spółkach z Grupy X zatrudnionych jest ok. (...) pracowników (...) na świecie.

W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mającą na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzone zostały programy motywacyjne – program Program I (PROGRAM I) oraz program Program II (PROGRAM II) wraz ze ściśle powiązanym z nim programem Program III (PROGRAM III) (dalej: Program lub łącznie Programy), których organizatorem jest spółka akcyjna F.

Pracownicy są uczestnikami powyższych Programów.

Cechą programów jest to, że F przyznaje ich uczestnikom, w tym pracownikom, niezbywalne, warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia (objęcia) w przyszłości akcji. Nabycie akcji przez pracowników może nastąpić po spełnieniu warunków określonych w programach. Jeśli warunki te są spełnione, pracownicy nabywają (obejmują) akcje i mogą nimi swobodnie dysponować – zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim, bądź zbyć na giełdzie.

Programy przewidują możliwość objęcia lub nabycia akcji zwykłych F (dalej: akcje), z których każda uprawnia do jednego głosu na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy F. Akcje przeznaczone na potrzeby realizacji programów motywacyjnych to akcje uzyskane w wyniku odkupu akcji własnych w ramach oferty publicznej lub nowo wyemitowane akcje. Akcje są notowane na zagranicznych giełdach papierów wartościowych.

Zasady funkcjonowania programów określają regulaminy (tzw. Plan rules) opracowane przez F.

Corocznie, w ramach walnego zgromadzenia akcjonariuszy F, akcjonariusze podejmują uchwałę o przeznaczeniu części akcji na realizację postanowień wynikających z obowiązujących programów motywacyjnych, w tym na uruchomienie kolejnej oferty objęcia akcji – nowej transzy zgodnie z postanowieniami poszczególnych programów.

Walne zgromadzenie akcjonariuszy F upoważnia zarząd F do administrowania programami, w tym do dysponowania akcjami, w szczególności poprzez otwarcie oferty sprzedaży akcji skierowanej do byłych lub obecnych pracowników grupy oraz członków zarządu spółek zależnych F lub podjęcie uchwały o przeznaczeniu akcji na potrzeby realizacji programów motywacyjnych, w tym przyznaniu akcji osobom uprawnionym do ich otrzymania.

Zarząd upoważniony jest do uruchomienia procedury subskrypcji akcji zgodnie z zatwierdzonym programem. Decyzję o rozpoczęciu procedury subskrypcji akcji i uruchomieniu kolejnej transzy w ramach poszczególnych programów zarząd F podejmuje w formie uchwały.

Pracodawcy ponoszą koszty wdrożenia i funkcjonowania programów w stosunku do własnych pracowników.

Podstawą funkcjonowania programów motywacyjnych jest:

•uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy F o przekazaniu części akcji na potrzeby realizacji programów motywacyjnych obowiązujących w danym czasie w spółkach z grupy;

•upoważnienie dla zarządu F udzielone przez walne zgromadzenie akcjonariuszy F do podejmowania czynności zmierzających do wykonania postanowień oraz wdrożenia i realizacji programów, w tym do dysponowania akcjami;

•regulamin każdego z programów, którego podstawowe założenia wynikają z przyjętej i zaaprobowanej przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, funkcjonującej w grupie tradycyjnej koncepcji wynagradzania i motywowania pracowników poprzez ich zaangażowanie w kapitał grupy.

Programy skierowane są do wszystkich pracowników, którzy są zatrudnieni na czas nieokreślony lub na czas określony na dzień 1 października roku finansowego F, za który są przyznane akcje. Przystąpienie do programów jest dobrowolne i polega na tym, iż w określonym przedziale czasu i na określonych warunkach pracownik nabywa nieodpłatnie akcje. W ramach uczestnictwa w programach pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje bezpośrednio. W momencie nabycia lub objęcia akcji pracownik staje się ich właścicielem uprawnionym do wykonywania praw wspólnika wynikających z niemieckich przepisów prawa spółek, w tym podlega wpisowi do odpowiedniego rejestru spółek.

Program Program I (PROGRAM I)

Warunkiem przystąpienia do programu PROGRAM I jest wyrażenie przez pracownika zgody na przystąpienie do programu i zawarcie umowy dotyczącej programu z pracodawcą oraz spełnienie innych warunków formalnych przewidzianych w regulaminach (tj. podpisanie umowy dotyczącej obsługi rachunku powierniczego, na którym gromadzone będą akcje oraz wyrażenie zgody na przetwarzanie danych osobowych).

W przypadku programu PROGRAM I pracownicy zostają włączeni do programu bez konieczności inwestowania środków własnych. Akcje przyznawane są nieodpłatnie po spełnieniu wymagań dotyczących uczestnictwa, określonych w programie. Przyznanie akcji w ramach programu PROGRAM I jest uzależnione od wyniku finansowego W. Decyzję o przyznaniu akcji w ramach programu w danym roku finansowym podejmuje zarząd F.

Program Program II (PROGRAM II) oraz powiązany z nim program Program III (PROGRAM III)

W przypadku programu PROGRAM II pracownicy mogą przystąpić do programu nabywając odpłatnie i po cenie rynkowej akcje, przeznaczając na ich zakup część swojego miesięcznego wynagrodzenia, w wysokości nie wyższej niż 5% kwoty rocznego wynagrodzenia brutto.

Pracownicy uczestniczący w programie PROGRAM II mają prawo do włączenia swoich akcji nabytych w ramach programu PROGRAM II do programu PROGRAM III. Z dniem włączenia akcji nabytych w ramach PROGRAM II do PROGRAM III pracownicy uzyskują status uczestników programu PROGRAM III.

Program PROGRAM III przewiduje możliwość nieodpłatnego nabycia akcji dodatkowych w ramach formuły tzw. Share matching, w zależności od ilości wcześniej zakupionych akcji. Share matching polega na tym, że po upływie określonego okresu wyczekiwania (vesting period), rozpoczynającego się w dniu zakupu przez pracownika akcji, za każde trzy zakupione akcje pracownik jest uprawniony do otrzymania nieodpłatnie jednej akcji dodatkowej.

Wnioskodawca zaznaczył, że skutki podatkowe związane z uczestnictwem w programie PROGRAM III były już przedmiotem interpretacji indywidualnej, sygn. (...) wydanej dla innej grupy zainteresowanych pracowników, jednakże dotyczyły one przypadku kiedy pracownicy uczestniczą w programie PROGRAM III bezpośrednio, a nie za pośrednictwem programu PROGRAM II.

Pytanie

Czy przychód pracowników powstający w związku z uczestnictwem w programie PROGRAM II oraz odpowiednio PROGRAM III i w programie PROGRAM I podlega opodatkowaniu stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w momencie odpłatnego zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych, i w konsekwencji na pracodawcach nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z nieodpłatnym obejmowaniem/nabywaniem przez pracowników akcji w ramach uczestnictwa w programach motywacyjnych?

Państwa stanowisko w sprawie

We wniosku przedstawili Państwo własne stanowisko w sprawie.

Wezwanie do uzupełnienia wniosku

Pismem z 12 lutego 2019 r. znak 0115-KDIT2-1.4011.455.2018.1.MT wezwałem Spółkę będącą stroną postępowania do uzupełnienia wniosku. Aby uzupełnić wniosek Spółka miała:

1)doprecyzować (uzupełnić) opisu stanu faktycznego,

2)doprecyzować przedmiotu wniosku – wyjaśnić, skutków podatkowych jakich konkretnych czynności lub zdarzeń związanych z uczestnictwem w programach PROGRAM I, PROGRAM II i PROGRAM III dotyczy pytanie,

3)ponowne przedstawić własnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie – jeśli byłoby to konieczne w związku z doprecyzowaniem opisu sprawy i pytania;

4)uzupełnić braki formalne załączników ORD-WS/B dotyczących konkretnych podmiotów.

Odpowiedź na wezwanie

Strona odpowiedziała na wezwanie pismem z 19 lutego 2019 r. Zakres tego pisma był następujący:

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego – w odpowiedzi na wezwanie

Każda z osób fizycznych występujących we wniosku jako zainteresowani niebędący stroną postępowania (Zainteresowani Pracownicy) jest uprawniona do uczestniczenia we wszystkich wymienionych we wniosku programach, tj. Program I (PROGRAM I), Program II (PROGRAM II) i Program III (PROGRAM III) (dalej: Programy).

Programy Program I (PROGRAM I), Program II (PROGRAM II) i Program III (PROGRAM III) kierowane są do wszystkich Zainteresowanych Pracowników.

Jednakże z uwagi na charakter i sposób funkcjonowania Programów realizacja uprawnień wynikających z poszczególnych Programów może być rozłożona w czasie. Nie zmienia to jednak faktu, że każdy ze wskazanych Zainteresowanych Pracowników kwalifikuje się do uczestnictwa w Programach i albo już korzysta z uprawnień z nich wynikających albo ma do tego prawo i może z nich skorzystać, na warunkach określonych w Programach.

Każda z osób fizycznych występujących we wniosku jako zainteresowani niebędący stroną postępowania (Zainteresowani Pracownicy) albo:

•uzyskała nieodpłatnie Akcje w ramach programu PROGRAM I;

•nabyła Akcje w ramach PROGRAM II;

•włączyła nabyte przez siebie Akcje do PROGRAM III;

•uzyskała dodatkowe Akcje w ramach PROGRAM III,

•albo kwalifikuje się do skorzystania z tego uprawnienia w przyszłości.

Każdego roku F otwiera nową transzę w ramach poszczególnych Programów, do której Pracownicy mogą przystąpić.

Z uwagi na charakter i sposób funkcjonowania Programów realizacja uprawnień wynikających z poszczególnych Programów może być rozłożona w czasie. Nie zmienia to jednak faktu, że każdy ze wskazanych Zainteresowanych Pracowników kwalifikuje się do uczestnictwa w Programach i albo już korzysta z uprawnień z nich wynikających albo ma do tego prawo i może z nich skorzystać, na warunkach określonych w Programach.

Wniosek wspólny dotyczy skutków podatkowych objęcia/nabycia Akcji przez osoby fizyczne występujące we wniosku jako zainteresowani w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku. Wszystkie osoby fizyczne występujące we wniosku jako zainteresowani albo już objęły/nabyły Akcje, których dotyczy wniosek wspólny albo mogą je objąć/nabyć w przyszłości, ponieważ realizacja uprawnień wynikających z poszczególnych Programów może być rozłożona w czasie.

W okresie, którego dotyczy wniosek osoby fizyczne występujące we wniosku jako zainteresowani posiadają miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wyjątkiem Pana I. J., który tymczasowo nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce, z uwagi na zagraniczne oddelegowanie do Finlandii. W okresie oddelegowania Pan I. J. w dalszym ciągu pozostaje pracownikiem jednej ze spółek występujących we wniosku jako zainteresowani.

Spółki występujące we wniosku jako zainteresowani (Zainteresowani Pracodawcy) nie są bezpośrednio świadczeniodawcami w ramach Programów PROGRAM I, PROGRAM II, PROGRAM III. Świadczenia uzyskiwane przez Pracowników w ramach Programów pochodzą bezpośrednio od W, będącej organizatorem Programów.

Zainteresowani Pracodawcy są z kolei obciążani kosztami wdrożenia i funkcjonowania Programów, związanymi z nabyciem i wydaniem Akcji, ich obsługą na rachunku powierniczym oraz ogólnym zarządzaniem Programami, z wyłączeniem kosztów związanych ze sprzedażą Akcji, które pokrywa Pracownik.

Niemniej jednak Pracodawcy są zainteresowani uzyskaniem potwierdzenia swojego stanowiska, zgodnie z którym nie będą na nich ciążyły obowiązki płatnika w związku z nieodpłatnym obejmowaniem/nabywaniem przez ich Pracowników Akcji w ramach uczestnictwa w programach motywacyjnych.

W opisie przedstawionego stanu faktycznego przedstawiono zasady wprowadzenia i funkcjonowania programów motywacyjnych w Grupie X. Podstawą funkcjonowania Programów motywacyjnych jest:

•Uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy W o przekazaniu części Akcji na potrzeby realizacji programów motywacyjnych obowiązujących w danym czasie w spółkach z Grupy.

•Upoważnienie dla Zarządu F udzielone przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy F do podejmowania czynności zmierzających do wykonania postanowień oraz wdrożenia i realizacji Programów, w tym do dysponowania Akcjami.

•Regulamin każdego z Programów, którego podstawowe założenia wynikają z przyjętej i zaaprobowanej przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy, funkcjonującej w Grupie tradycyjnej koncepcji wynagradzania i motywowania pracowników poprzez ich zaangażowanie w kapitał Grupy.

W przedstawionym stanie faktycznym Program PROGRAM I oraz Programy PROGRAM II i PROGRAM III zostały utworzone na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy F, stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy F stanowi podstawę utworzenia Programów.

Stwierdzenie „cechą programów jest to, że F przyznaje ich uczestnikom, w tym pracownikom, niezbywalne, warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia (objęcia) w przyszłości akcji” odnosi się do programów PROGRAM I, PROGRAM III, jak również do PROGRAM II.

Zacytowane stwierdzenie odnosi się do PROGRAM II w takim zakresie, w jakim Akcje nabyte w ramach PROGRAM II zostaną włączone do Programu PROGRAM III. Programy PROGRAM II oraz PROGRAM III są ze sobą ściśle powiązane. Dlatego uprawnienie do nieodpłatnego nabycia (objęcia) Akcji w Programie PROGRAM II realizuje się poprzez możliwość włączenia Akcji nabytych w ramach PROGRAM II do Programu PROGRAM III.

Stwierdzenie, że „w ramach uczestnictwa w programach pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje bezpośrednio” oznacza, że konsekwencją przystąpienia przez Pracowników do Programów jest możliwość bezpośredniego nabycia lub objęcia Akcji, na warunkach określonych w Programach, tj. nabycia ich wprost.

Wynikające z postanowień Programów niezbywalne warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia (objęcia) w przyszłości Akcji nie jest pochodnym instrumentem finansowym ani papierem wartościowym, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Pracownicy nie nabywają / nie obejmują akcji w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych.

Włączenie Akcji do PROGRAM III nie ma wpływu na uprawnienia właściciela tych akcji jako akcjonariusza, i nie skutkuje ograniczeniem praw z Akcji na okres objęcia ich PROGRAM III. Pracownik zachowuje wszelkie uprawnienia akcjonariusza w okresie uczestnictwa w PROGRAM III.

Programy nie są elementem planowania podatkowego, a ich celem nie jest osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści podatkowej dla zainteresowanych. Opisane programy motywacyjne tworzone są za granicą i dotyczą pracowników nie tylko spółek polskich, ale wszystkich spółek z grupy X.

Nadrzędnym celem przyświecającym wprowadzeniu Programów jest motywowanie Pracowników oraz wzmocnienie kultury własności, dążenie do zatrzymania Pracowników oraz lepszej identyfikacji z Pracodawcą.

Wprowadzając Programy motywacyjne W dokłada największych starań w celu zapewnienia Pracownikom pełnego i skutecznego wsparcia w zakresie prawidłowego rozliczania ich obowiązków podatkowych w kraju rezydencji.

Intencją wniosku wspólnego złożonego przez Pracodawców wraz z ich Pracownikami jest zachowanie spójności stanowiska w zakresie skutków podatkowych uczestniczenia wszystkich zainteresowanych w tym samym zdarzeniu, jakim są funkcjonujące w Grupie X programy motywacyjne.

Oferując Pracownikom spółek z Grupy X uprawnienia właścicielskie poprzez nabycie lub objęcie Akcji F udziela im również pełnego wsparcia w zakresie prawidłowego rozliczania ich obowiązków podatkowych. Elementem tego wsparcia jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie nowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której uzyskanie pozwoli rozwiać wszelkie wątpliwości co do ich stosowania.

F, jako koncern (...), dąży do zachowania pełnej przejrzystości i skrupulatności w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków podatkowych, jakie nakładane są w poszczególnych jurysdykcjach, w których bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów powiązanych prowadzi swoją działalność.

Budowanie w Grupie X odpowiedzialnej postawy, realizującej się poprzez dbałość o rzetelne wywiązywanie się z obowiązków publicznoprawnych, w tym podatkowych, tak przez spółki, jak i przez ich pracowników, jest jedną z nadrzędnych wartości przyświecających F.

Doprecyzowanie zakresu wniosku – w odpowiedzi na wezwanie

Pytanie przedstawione we wniosku dotyczy skutków podatkowych:

•nieodpłatnego objęcia/nabycia Akcji w ramach PROGRAM I oraz

•nieodpłatnego objęcia/nabycia Akcji w ramach PROGRAM III

po stronie:

•spółek występujących we wniosku jako zainteresowani, w zakresie obowiązków (lub ich braku) płatnika w związku z nieodpłatnym obejmowaniem/nabywaniem przez Pracowników Akcji, w wyniku uczestnictwa w Programach;

•osób fizycznych występujących we wniosku jako zainteresowani, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Obowiązek Pracownika jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób bezpośredni może oddziaływać na obowiązki Pracodawcy jako płatnika tego podatku. Intencją wniosku wspólnego złożonego przez Pracodawców wraz z ich Pracownikami jest zachowanie spójności w kwestii ustalenia momentu opodatkowania przychodu powstającego w związku z uczestnictwem Pracowników w Programach, po stronie podatnika jak i po stronie płatnika.

Pytanie przedstawione we wniosku nie dotyczy:

•skutków podatkowych zbycia akcji objętych/nabytych w ramach PROGRAM I ani też

•skutków podatkowych zbycia akcji objętych/nabytych w ramach PROGRAM III

- po stronie osób fizycznych występujących we wniosku jako zainteresowani, ani po stronie spółek występujących we wniosku jako zainteresowani. Zbycie akcji skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w każdym przypadku, stąd Wnioskodawca nie powziął wątpliwości co do skutków podatkowych zbycia akcji.

Pytanie przedstawione we wniosku dotyczy natomiast skutków podatkowych nieodpłatnego objęcia/nabycia Akcji po stronie osób fizycznych (Zainteresowanych Pracowników) jako podatników oraz po stronie spółek (Zainteresowanych Pracodawców) jako płatników.

Pytanie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisów art. 24 ust. 11-12b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także: u.p.d.o.f.), z którego wynikają zasady dotyczące określenia momentu powstania przychodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., przychód z tytułu objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego, powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. A contrario, przychód taki nie powstaje w momencie objęcia lub nabycia Akcji.

Celem wystąpienia z zapytaniem w zakresie przepisów art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. ma być ustalenie właściwego momentu, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponowne przedstawienie własnego stanowiska Zainteresowanych – w odpowiedzi na wezwanie

Zdaniem Zainteresowanych, przychód Pracowników powstający w związku z uczestnictwem Pracowników zarówno w Programie PROGRAM II i PROGRAM III, jak też w Programie PROGRAM I, podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jako przychód z kapitałów pieniężnych. A contrario, przychód taki nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia lub nabycia Akcji.

W konsekwencji Pracownicy nie uzyskają przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie objęcia lub nabycia Akcji w związku z uczestnictwem w Programie PROGRAM II, Programie PROGRAM III i w Programie PROGRAM I, a co za tym idzie na Pracodawcach nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z nieodpłatnym obejmowaniem/nabywaniem przez Pracowników akcji w ramach uczestnictwa w programach motywacyjnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei ust. 11b cytowanego artykułu wskazuje, że:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazane regulacje wprowadzają zasadę, zgodnie z którą przychód z tytułu objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W konsekwencji, z chwilą przystąpienia podatnika do Programu oraz z chwilą objęcia lub nabycia akcji przez podatnika przychód nie powstaje. Przychód powstaje tylko z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych lub nabytych na podstawie Programów, bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są objęte akcje (np. dywidendy).

Powyżej cytowane przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

Program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.:

1)Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f. albo spółki akcyjnej będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

2)W wyniku realizacji Programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania m.in. bezpośrednio obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej.

3)Siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży, znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sytuacji doszło do wypełniania przesłanek wynikających z powyżej powołanych przepisów.

Odnosząc powyżej powołane przesłanki do przedstawionego wyżej stanu faktycznego należy wskazać, co następuje.

F (Aktiengesellschaft) jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej, z siedzibą na terytorium Niemiec. F (Aktiengesellschaft) jest w stosunku do Pracodawców jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Programy motywacyjne zostały utworzone przez F oraz zatwierdzone przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy F w formie uchwały. Uchwały podjęte przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy F stanowią o przekazaniu części Akcji na potrzeby programów motywacyjnych obowiązujących w danym czasie w spółkach z Grupy. W uchwałach tych jest wskazany ogólnie krąg uczestników Programów (tj. pracowników zarówno W, jak i pracowników spółek z Grupy).

Z powyższego wynika, że Programy zostały utworzone na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy W, stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uprawnienie do administrowania Programami wykonuje Zarząd F na podstawie upoważnienia udzielonego przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. Programy motywacyjne są kierowane do Pracowników, którzy otrzymują świadczenia oraz inne należności z tytułu określonego w art. 12 u.p.d.o.f. Nabycie lub objęcie Akcji w wyniku uczestnictwa w Programach, w takim zakresie, jaki przewidują warunki Programów, nie byłoby możliwe przy braku zatrudnienia z Pracodawcami.

W wyniku realizacji Programów pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach danego Programu nabywają lub obejmują Akcje bezpośrednio. Nabywają tym samym uprawnienia wspólników, takie jak prawo do dywidendy, podlegają wpisowi do odpowiedniego rejestru oraz posiadają prawo swobodnego dysponowania prawami udziałowymi.

Należy wobec tego wskazać, że Programy motywacyjne utworzone przez F mają charakter programów motywacyjnych w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.

Z treści art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wynikają zasady dotyczące określenia momentu powstania przychodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego.

Właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie, stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., moment odpłatnego zbycia Akcji przez Pracownika, a nie moment nabycia lub objęcia Akcji.

Dochód z odpłatnego zbycia Akcji transakcji należy zakwalifikować jako dochód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Pracownicy nie uzyskają przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie objęcia lub nabycia Akcji w związku z uczestnictwem w Programie PROGRAM II, Programie PROGRAM III i w Programie PROGRAM I, a na Pracodawcach nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z przychodem powstałym w wyniku obejmowania/nabywania przez Pracowników Akcji w ramach realizacji Programów motywacyjnych.

Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia

6 marca 2019 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu Państwa wniosku bez rozpatrzenia – znak 0115-KDIT2-1.4011.455.2018.3.MT.

Uznałem, że wniosek i pismo z 19 lutego 2019 r. nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Państwa sprawy (nie pozwalają na stwierdzenie, czy wniosek dotyczy zaistniałych stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych oraz nie zawierają wyczerpującego przedstawienia opisu stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co nie pozwala na ocenę, czy zainteresowani uczestniczą w tym samym zaistniałym stanie faktycznym/ mają uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym).

A Sp. z o.o. wniosła zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 9 maja 2019 r. znak 0115-KDIT2-1.4011.455.2018.4.KK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie

A sp. z o.o. wniosła skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie obu wydanych postanowień.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie II i I instancji – wyrokiem z 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1610/19.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2085/20 – oddalił skargę kasacyjną. Tym samym wyrok WSA stał się prawomocny.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: PPSA:

    Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu złożenia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A sp. z o.o. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.