Wnioskodawca wskazał – w każdym przypadku tworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania wiąże się z samodzielnym podejmowaniem zespołu opisanych czynności. Wnioskodawca nie prowadzi odrębnych działalności dla poszczególnych efektów i są one wynikiem ogólnie prowadzonej działalności.

Kolejno Organ wezwał o doprecyzowanie – czy „oprogramowania” zawsze są efektem Pana prac rozwojowych lub Pana badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

W odpowiedzi doprecyzowano, że – oprogramowanie zawsze jest efektem opisanej aktywności Wnioskodawcy.

Odpowiadając na pytanie – dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy Pana wniosek?

Wnioskodawca doprecyzował, że – wniosek nie dotyczy dochodów, lecz działalności wykonywanej w niezmienionej formie od początku 2019 r. przez lata następne.

Następnie poproszono o wskazanie – czy ponosi Pan odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż Kontrahent)?

Wnioskodawca wskazał, że – nie ponosi odpowiedzialności cywilnej za efekty swoich usług wobec osób innych niż kontrahenci.

W odpowiedzi na pytanie – w jaki sposób umowy z kontrahentami regulują kwestię Pana wynagrodzenia? Czy otrzymuje Pan wynagrodzenie:

-wyłącznie z tytułu przenoszenia na kontrahenta praw do „oprogramowania” (jeśli tak, proszę wskazać jakie to prawa);

-także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich)?

Wnioskodawca doprecyzował, że – otrzymuje wynagrodzenie za wykonywanie usługi, w ramach której dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów, będących celem i skutkiem wykonywanych usług.

Kolejno Organ wezwał – czy w ramach prowadzonej działalności będącej przedmiotem wniosku wytwarzał/wytwarza Pan kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, a które to przenosił Pan na rzecz kontrahentów?

W odpowiedzi Wnioskodawca doprecyzował – w ramach prowadzonej działalności będącej przedmiotem wniosku dochodzi do powstania oprogramowania i związanych z tym autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, czy jest to kwalifikowane IP, gdyż warunkiem tej kwalifikacji jest wytworzenie własności intelektualnej określonej w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jako efektu działalności badawczo-rozwojowej, która stanowi przedmiot niniejszego wniosku.

Na pytanie – czy dochodem z wytworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Pana:

-z tytułu przenoszenia na kontrahenta praw majątkowych do „utworów, w tym programów komputerowych” (jeśli tak, proszę wskazać, jakie to prawa);

-z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, co oznacza, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest wykorzystywane przez Pana w produkcji produktów lub w świadczeniu usług, nie dotyczy to natomiast świadczenia usług, w wyniku których powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej, którego prawa własności są następnie przenoszone na rzecz kontrahenta;

-także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich)?

Wskazano – Wnioskodawca nie ma pewności czy własność intelektualną, których przedmiot jest efektem opisanej działalności, można uznać za kwalifikowane IP. Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu świadczenia usług ukierunkowanych na tworzenie oprogramowania.

Następnie Organ poprosił o wskazanie – jakie „okresy rozliczeniowe” przewidują poszczególne umowy z Kontrahentami? Czy:

-są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne), czy

-zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Pana określonych prac albo etapu prac). Jeśli tak, proszę wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego?

Wnioskodawca odpowiedział, że – są to stałe okresy czasowe. Płatność wynagrodzenia nie musi być bezpośrednio powiązana z zakończeniem konkretnego etapu prac. W praktyce jest to jednak wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do ww. utworów, gdyż jest to finalny efekt prowadzonych prac. Jednocześnie, Wnioskodawca podejmując określone zlecenie, jest pewien, że dany utwór powstanie, kwestią otwartą jest natomiast ilość czasu, która jest potrzebna na stworzenie danego oprogramowania, stąd określony sposób wynagradzania, który jest standardem w branży programistycznej.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że sposób „przeniesienia” każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

W odpowiedzi na pytanie – jak na gruncie poszczególnych umów z kontrahentami wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem przez Pana na kontrahenta praw do konkretnego efektu Pana pracy a: upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia?

Wnioskodawca doprecyzował – płatność wynagrodzenia nie musi być bezpośrednio powiązana z zakończeniem konkretnego etapu prac. W praktyce jest to jednak wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do ww. utworów, gdyż jest to finalny efekt usług. Jednocześnie, Wnioskodawca podejmując określone zlecenie, jest pewien, że dane oprogramowanie powstanie, kwestią otwartą jest natomiast ilość czasu, która jest potrzebna na stworzenie go, stąd określony sposób wynagradzania, który jest standardem w branży programistycznej.

Następnie Organ poprosił o wskazanie – czy wystawia Pan faktury na rzecz kontrahentów i czy faktury te wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pana prac na kontrahentów? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.

W odpowiedzi Wnioskodawca doprecyzował, że – na fakturze nie następuje wyodrębnienie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich od wynagrodzenia za usługi, gdyż w praktyce jedyną usługą Wnioskodawcy jest tworzenie oprogramowania. Całość wynagrodzenia jest więc wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich.

W odpowiedzi na pytanie – w jaki sposób poszczególne umowy z kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Pana na kontrahenta praw do konkretnego stworzonego przez Pana „oprogramowania”? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego „oprogramowania” i przeniesienie praw do tego efektu Pana pracy na kontrahenta (jakie czynności realizujecie odpowiednio Pan i kontrahent)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

Wnioskodawca wskazał, że – jeżeli w wyniku wykonywania usługi Wnioskodawca stworzy utwór, to autorskie prawa majątkowe z nim związane, na mocy umowy przechodzą na kontrahentów. Wyodrębnienie konkretnego ww. utworu i przeniesienie praw do tego efektu pracy następuje z chwilą jego wytworzenia przez Wnioskodawcę, bez konieczności podejmowania przez strony dodatkowych czynności potwierdzających.

Kolejno Wnioskodawca wskazał – jeżeli wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich nie wynika ani z umowy ani z faktury, to Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na wyszczególnienie realizowanych prac i zadań w ramach tworzenia i rozwijania programów komputerowych poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Prowadzona ewidencja czasu i wykonanych prac pozwala na wskazanie kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia praw własności intelektualnej.

Dodatkowo doprecyzował, że stworzona przez Wnioskodawcę dokumentacja specyfikacji – stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie przepisu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W odpowiedzi na pytanie – czy:

-dokumentacja wytwarzana przez Pana w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest każdorazowo nierozerwalnie związana z wytworzonym kodem źródłowym i jako całość, tj. program komputerowy (oprogramowanie) stanowi autorskie prawo do programu komputerowego (tj. oprogramowania) podlegające ochronie w myśl art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz czy ww. kwalifikowane prawo własności intelektualnej, czyli program komputerowy (oprogramowanie) jest przenoszony łącznie przez Pana i pozostałe osoby współtworzące na rzecz Kontrahenta,

jeżeli nie to, czy

-przenoszone są przez Pana na rzecz Kontrahenta wyłącznie utwory, tj. dokumentacja?

Wnioskodawca wskazał, że – dokumentacja wytwarzana przez Wnioskodawcę stanowi artefakt oprogramowania opracowanego przez Wnioskodawcę, dzięki czemu podlega ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest jedynym twórcą ww. oprogramowania i artefaktów, w związku z czym przysługują mu niezależne prawa autorskie. Nie ma przeszkód, aby oprogramowanie jako komponent zostało połączone z innym oprogramowaniem, co może doprowadzić do powstania nowego utworu, jednakże nastąpić to może jedynie w zakresie kontrahentów. Wnioskodawca przenosi na rzecz kontrahenta autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów wytworzonych w wyniku świadczenia usług. Z racji, że są to usługi ukierunkowane na tworzenie oprogramowania, przeniesienie to zawsze obejmuje oprogramowanie i artefakty oprogramowania, a więc utwory podlegające ochronie prawnoautorskiej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Następnie Organ wezwał – czy w ramach Pana pracy powstają instrukcje komend adresowanych do komputera, czy też zbiór zleceń dla informatyków realizujących kolejne etapy projektu?

W odpowiedzi Wnioskodawca wskazał, że – w ramach wykonywania usług powstają instrukcje komend adresowanych do komputera oraz ściśle z tym związany zbiór zleceń dla specjalistów realizujących kolejne etapy projektu.

Kolejno wezwano – czy efektem Pana pracy jest kod źródłowy wraz z powiązaną dokumentacją?

Wnioskodawca doprecyzował, że – efektem pracy Wnioskodawcy nie jest kod źródłowy wraz z powiązaną dokumentacją, ponieważ oprogramowanie nie zawsze przyjmuje postać kodu źródłowego.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że prowadził/prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję. Ww. ewidencja jest prowadzona na bieżąco od początku realizacji opisanej działalności. Wnioskodawca wyodrębnia w niej każde oprogramowanie oraz jej prowadzenie pozwala na ustalenie przychodów, KUP i dochodu (straty) przypadających na każde poszczególne oprogramowanie. Ewidencja ta jest prowadzona od 1 stycznia 2019 r.

Pytanie

Czy przedstawiona we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Przedstawiona we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Na wstępie zauważyć należy, że przepisy art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2022.574) - dalej „p.s.w.n.”, w odniesieniu do definicji zawartych w przepisach art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540) - dalej „O.p.”, gdyż w tym ujęciu regulują prawa i obowiązki podatników, a dokładnie zasady ulgi podatkowej. W związku z tym, stosownie do art. 14b § 1 O.p., kwalifikacja danej aktywności jako badań naukowych lub prac rozwojowych spoczywa na Dyrektorze Krajowej Informacji Skarbowej, inaczej bowiem istota instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej staje się wypaczona. Nadto, zgodnie z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych - w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego - w kontekście pytania, czy dana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma prawa swojego obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytułu pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (patrz wyr. NSA z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. II FSK 1239/21, wyr. WSA z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. I SA/Bd 851/21, wyr. WSA z dnia 25 lutego 2022 r. sygn. I SA/Go 442/21, wyr. WSA z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. I SA/Gd 274/21, wyr. WSA z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. I SA/Gd 274/21, wyr. WSA z dnia 3 września 2021 r. sygn. I SA/GI 544/21, wyr. WSA z dnia 7 września 2021 r. sygn. I SA/Gd 876/21, wyr. WSA z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. I Sa/GI 992/21, wyr. WSA z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. I SA Gl 1062/21, wyr. WSA z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Rz 916/21 i inne).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa (B+R) jest rozumiana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W odniesieniu do definicji pojęć „prac naukowych” oraz „prac rozwojowych”, zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, ustawodawca odsyła do definicji p.s.w.n.

Art. 4 ust. 2 p.s.w.n. stanowi, że badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 p.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto zauważyć, że dla spełnienia definicji działalności B+R nie jest konieczne, aby działalność spełniała jednocześnie przesłanki badań naukowych i prac rozwojowych. Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy zatem do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów, usług bądź procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy w kontekście opisanej działalności Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, konieczna jest analiza nakierowana na identyfikację działań, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a tym samym stanowią działalność B+R.

Po pierwsze, z definicji legalnej wynika, że działalność B+R musi mieć charakter twórczy. Jak wskazuje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności B+R jest podejmowanie działań w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza: (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo‑rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium odnosi się do rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą, co do zasady, na czynnym udziale w procesie wytwarzania oprogramowania, de facto go zapoczątkowując, gdyż od niego zależy, czy i jak będzie przebiegał ten proces. Mając na względnie opis jego działalności, w szczególności czynności w ramach niej podejmowane, jego działalność niewątpliwie obejmuje nabywanie łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Stoi za tym fakt, iż za każdym razem wykorzystuje oraz rozwija zasoby specjalistycznej wiedzy.

Ponadto działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą o indywidualnym charakterze, prowadzoną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac, z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia, ponieważ Wnioskodawca wykonuje swoje usługi wyznaczając cel, ustając sposób jego osiągnięcia, dobierając odpowiednie rozwiązania i technologie, a także szczegółowego planując harmonogram, za każdym razem uwzględniając indywidualne potrzeby klienta i różne okoliczności projektu.

Ze względu więc na istotę każdego projektu, działania Wnioskodawcy z nimi związane koncertują się wokół zwiększenia zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystania w praktyce tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności, dostarczanych usługobiorcom rozwiązań w oparciu o wkład autorski. W związku z tym, charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, nie stanowiąc rutynowych zmian dokonywanych okresowo w funkcjonującym już systemie.

Przedstawiona działalność Wnioskodawcy zatem jest działalnością badawczo-rozwojową, gdyż jest wykonywana w sposób systematyczny, ma charakter twórczy, obejmuje prace rozwojowe, będąc podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Postanowienie

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 10 sierpnia 2022 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, znak: 0111-KDIB1-3.4011.124.2022.2.ASZ.

Postanowienie doręczono 24 sierpnia 2022 r.

Na ww. postanowienie pismem z 31 sierpnia 2022 r. wniósł Pan zażalenie. W wyniku jego rozpatrzenia, postanowieniem z 21 października 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4011.124.2022.3.ŁM utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie to doręczono 5 listopada 2022 r.

Skarga na postanowienie

Pismem z 2 grudnia 2022 r. wniósł Pan skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 5 grudnia 2022 r.

Wniósł Pan o uchylenie postanowienia organu II instancji z 21 października 2022 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z 10 sierpnia 2022 r.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1/23 uchylił zaskarżone postanowienia.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do organu 21 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof:

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof:

W myśl art. 30ca ust. 2 updof:

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 updof:

W myśl art. 5a pkt 39 updof:

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac.

W celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów Pana działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych Pana aktywności, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi prace programistyczne w roli tzw. Analityka biznesowego, które polegają na czynnym udziale w procesie wytwarzania oprogramowania, poprzez: (…).

Na podstawie tak przedstawionego opisu Pana zadań Organ nie jest w stanie ocenić, czy Pana działalność ma charakter twórczy, czy podejmowane czynności są innowacyjne w Pana działalności gospodarczej.

Zatem w wezwaniu poproszono o doprecyzowanie „czy podejmowana bezpośrednio przez Pana działalność objęta zakresem pytania, w okresie którego dotyczy wniosek, w jakimś zakresie (jakim dokładnie?) jest/była i będzie działalnością twórczą (…)? Proszę udzielić jednoznacznej odpowiedzi.” Odpowiadając na pytanie wskazał Pan jedynie, że kwalifikacja danej aktywności jako badań naukowych lub prac rozwojowych spoczywa na organie. Tut. Organ zadając ww. pytanie oczekiwał, że precyzyjnie przedstawi Pan, w czym przejawia się twórczy charakter Pana działalności będącej przedmiotem wniosku.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przedstawiony opis realizowanych prac nie wskazuje na czym polega oryginalność ocenianych wyników Pana prac oraz czy tworzy Pan nowe koncepcje, narzędzia, rozwiązania niewystępujących dotychczas w Pana praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Pana.

Rozstrzygając, czy w istocie Pana działalność ma twórczy charakter, na podstawie tak przedstawionych informacji nie można ocenić, co w efekcie tych prac jest nowego, innowacyjnego oraz czym efekty Pana prac różniły się od dotychczasowych. We wniosku nie wskazał Pan czego konkretnie dotyczyły prowadzone prace, czym wyróżniały się ich efekty.

Zatem przedstawiona przez Pana działalność nie ma twórczego charakteru.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

We wniosku wskazał Pan, że opisane „czynności są prowadzone w sposób charakterystyczny dla prac związanych z tworzeniem oprogramowania. Metodyka realizacji zadań sprowadza się bowiem do wyznaczenia celu, ustalenia sposobu jego osiągnięcia, doboru odpowiednich rozwiązań i technologii, a także szczegółowego zaplanowania harmonogramu.”

Wyżej zacytowany opis jest bardzo ogólny i odnosi się do szeroko pojętej działalności w zakresie usług informatycznych. Z Pana odpowiedzi nie wynika, jaki został założony cel w trakcie realizacji Pana działalności oraz czy został on osiągnięty. Brak także wskazania, jakie zastosował Pan rozwiązania oraz technologie. Z opisu sprawy nie wynika również, że podejmowane przez Pana działania były prowadzone w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu. Nie odniósł się Pan także do kwestii harmonogramu – czy został jakiś opracowany? Czy został on faktycznie zrealizowany w kontekście założonego celu Pana prac?

Zatem w wezwaniu poproszono o doprecyzowanie „czy podejmowana bezpośrednio przez Pana działalność objęta zakresem pytania, w okresie którego dotyczy wniosek, w jakimś zakresie (jakim dokładnie?) jest/była i będzie działalnością (…) podejmowaną w sposób systematyczny (…)? Proszę udzielić jednoznacznej odpowiedzi.” Odpowiadając na pytanie wskazał Pan jedynie, że kwalifikacja danej aktywności jako badań naukowych lub prac rozwojowych spoczywa na organie. Tut. Organ zadając ww. pytanie oczekiwał, że wykaże Pan, w jaki sposób realizował Pan zadania, na czym polegała systematyczność wykonywanych przez Pana prac.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do przedstawionej przez Pana działalności nie jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo‑rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W opisie sprawy wskazał Pan jedynie, że wykorzystuje i rozwija w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz zasoby wiedzy dotyczące nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, ekonomika), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania. Przy czym, każdy projekt, nad którym Pan pracuje wymaga indywidualnego podejścia do potrzeb kontrahentów, w szczególności właściwego doboru zasobów. Nie opisał Pan jednak z jakich konkretnie zasobów Pan korzysta, na jakich rozwiązaniach teoretycznych, technicznych, technologicznych czy programistycznych oparte są efekty Pana pracy. Nie wskazał Pan także jakimi zasobami wiedzy dysponował Pan przed rozpoczęciem opisanej działalności.

W wezwaniu zatem poproszono o doprecyzowanie „czy podejmowana bezpośrednio przez Pana działalność objęta zakresem pytania, w okresie którego dotyczy wniosek, w jakimś zakresie (jakim dokładnie?) jest/była i będzie działalnością (…) podejmowaną (…) w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Proszę udzielić jednoznacznej odpowiedzi.” Odpowiadając na pytanie wskazał Pan jedynie, że kwalifikacja danej aktywności jako badań naukowych lub prac rozwojowych spoczywa na organie. Tut. Organ zadając ww. pytanie oczekiwał, że opisze Pan, jak w efekcie podejmowanych przez Pana prac powstała „nowa wiedza”, którą zastosował Pan przy tworzeniu programów komputerowych oraz jak posiadana przez Pana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

Zatem powyższe nie pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Co istotne, aby uznać prowadzoną przez Pana działalność za działalność badawczo‑rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aktywność ta musi spełniać następujące cechy:

-być działalnością twórczą,

-obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

-być podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Dopiero łączne spełnienie wszystkich tych elementów pozwala na stwierdzenie, że prowadzona przez podatnika działalność spełnia definicję działalności badawczo‑rozwojowej zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z Podręcznika Frascati wynika, że „Pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem „rozwoju produktu” (product development) oznaczającego cały proces – od formułowania pomysłów i koncepcji aż do komercjalizacji, którego celem jest wprowadzenie nowego produktu (wyrobu lub usługi) na rynek. Prace rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów procesu rozwoju produktu – etapem, na którym wiedzę ogólną testuje się pod kątem konkretnych zastosowań niezbędnych do pomyślnego zakończenia tego procesu. W fazie prac rozwojowych powstaje nowa wiedza i etap ten kończy się, gdy przestają mieć zastosowanie kryteria działalności B+R (nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia/odtworzenia). Na przykład, w procesie mającym na celu opracowanie nowego samochodu można wziąć pod uwagę i przetestować możliwość zastosowania określonych technologii w opracowywanym samochodzie: jest to etap, na którym prowadzone są prace rozwojowe. Doprowadzą one do nowych wyników dzięki koncentracji na nowych zastosowaniach wiedzy ogólnej. Powstanie niepewność, ponieważ testy mogą przynieść negatywne wyniki. Niezbędny będzie pierwiastek twórczy, ponieważ działalność skupi się wokół dostosowania określonej technologii do nowego zastosowania. Proces ten będzie metodyczny, ponieważ będzie wymagał zaangażowania wyspecjalizowanej siły roboczej. I wreszcie, będzie wymagał kodyfikacji, aby wyniki testów mogły zostać przełożone na zalecenia techniczne na dalszych etapach procesu rozwoju produktu. W literaturze ekonomicznej, zwłaszcza w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw, omawiane bywają jednak przypadki rozwoju produktów bez udziału komponentu B+R”.

Wskazać należy, że w tak zaprezentowanym opisie sprawy nie możemy potwierdzić, że faktycznie prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wyżej wskazano, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

-nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem empirycznym;

-nie każde rozważania oparte na wiedzy są analizą naukową;

-nie każde tworzenie nowego produktu, czy nowego rozwiązania w oparciu o wiedzę jest pracami rozwojowymi.

Jeśli dodatkowo przeniesiemy tę definicję na grunt konkretnej działalności konkretnego podmiotu, to aby ocenić, czy podmiot prowadzi działalność badawczo-rozwojową, musimy mieć pełen obraz jego sytuacji, tj. musimy wiedzieć:

-skąd podatnik „zaczynał” – jakie produkty, usługi, procesy oferował dotychczas w swojej działalności; na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy;

-co zaplanował; jakie cele postawił;

-w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie;

-co jest efektem działań; jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług, procesów.

W ocenie Organu, na podstawie przedstawionego opisu sprawy obejmującego wyłącznie ogólne stwierdzenia, nie poparte rzeczywistymi wynikami prac, nie można przypisać prowadzonej przez Pana działalności cech: prac rozwojowych i/lub badań naukowych, systematyczności, twórczości i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Nie wskazał Pan, jakie cele badawczo-rozwojowe zostały wyznaczone poszczególnymi projektami prowadzonymi przez Pana oraz przy pomocy jakich zasobów zostały osiągnięte. Nie wskazał Pan jakie określone cele zostały osiągnięte na przestrzeni lat, ani też jakie harmonogramy i zasoby zostały w tym celu wykorzystane. Ponadto nie wyjaśnił Pan, co w efekcie realizowanych prac, czyli tworzonych dokumentacji i specyfikacji powstaje nowego, innowacyjnego, czym te efekty Pana prac różnią się od dotychczasowych.

W świetle powyższego, nie sposób uznać, że prowadzona przez Pana działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. A tym samym stanowią prace rozwojowe. Nie sposób uznać ich także za badania naukowe. Nie wyjaśnił Pan bowiem, w jaki sposób posiadana przez Pana wiedza i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, wykorzystywana jest do planowania produkcji oraz projektowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Wobec pobieżnych stwierdzeń, które zawarł Pan w opisie sprawy, nie popierając ich rzeczywistymi wynikami pracy nie możemy ocenić, że Pana działalność w istocie spełnia kryteria twórczości, systematyczności i zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Pana działalność dotycząca świadczenia na rzecz podmiotów trzecich usług prowadzenia prac programistycznych w roli tzw. Analityka biznesowego, polegających na czynnym udziale w procesie wytwarzania oprogramowania, nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Pana stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).