Temat interpretacji
Amortyzacja budynków i lokali mieszkalnych.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
Dnia 11 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 11 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 października 2023 r. (wpływ 9 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą założoną przed 1 stycznia 2022 r. Przedmiotem działalności gospodarczej jest również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
W ramach prowadzonej działalności wynajmuje Pani m.in. budynki i lokale mieszkalne, które nabyła Pani w ramach wspólności ustawowej z małżonkiem. Większość z nieruchomości mieszkalnych, których jest Pani właścicielką, została przez Panią przyjęta do używania i wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz są amortyzowane zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji i według właściwych stawek (od 1,5% do 10%).
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się Pani od dochodu (w oparciu o tzw. podatek liniowy).
Mieszkania te wynajmuje Pani zarówno długoterminowo, jak i w mniejszym stopniu – krótkoterminowo. Mieszkania te nabyła Pani wraz z mężem do majątku prywatnego za środki pieniężne, które udało się Państwu zgromadzić na przestrzeni kilkudziesięciu lat w ramach działalności biznesowej, m.in. jako wypłacone zyski ze spółki jawnej zajmującej się produkcją rurociągów stalowych wraz z armaturą przyłączeniową dla przemysłu ciężkiego.
Zatem nieruchomości nabyliście Państwo na przestrzeni szeregu lat w związku z lokowaniem nadwyżek finansowych w nowe inwestycje mieszkaniowe w celu zabezpieczenia potrzeb życiowych, m.in. na wypadek upadłości firmy, czy pogorszenia stanu zdrowia.
Państwa wspólna decyzja o zakupie nieruchomości była podyktowana ochroną oszczędności przed szybką utratą ich wartości związaną z rosnącą inflacją oraz potencjalnym ryzykiem niewypłacalności systemu bankowego.
Nieruchomości te, z uwagi na ówczesną linię orzeczniczą Dyrektora KIS i Naczelników US, wynajmuje Pani aktualnie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wpisanej do CEiDG. Organy te wówczas uznawały, że wynajem kilku lokali mieszkalnych spełnia definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym przychody (dochody) uzyskiwane z wynajmu są przychodami (dochodami) z „działalności gospodarczej”, a nie z „prywatnego najmu”. Przeważającym przedmiotem zarejestrowanej działalności jest w Pani przypadku wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, sklasyfikowany w PKD pod numerem 68.20.Z. Nieruchomości mieszkalne były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w działalności gospodarczej i amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pytanie
Czy w roku 2023 i w latach następnych ma Pani możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych przyjętych do używania i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.?
Pani stanowisko w sprawie
W Pani ocenie — ma Pani możliwość w roku 2023 i w latach następnych w dalszym ciągu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych przyjętych do używania i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.
Zgodnie z nowym brzmieniem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
Powyższy artykuł został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).
Jednocześnie zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. P 10/11 potwierdził, że w ramach zasady demokratycznego państwa prawnego mieści się zasada ochrony praw nabytych. Jednocześnie elementem zasady ochrony praw nabytych jest możliwość dokończenia zainicjowanego procesu amortyzacji, który jeszcze się nie zakończył. Jak wskazał Trybunał, odmowa kontynuacji amortyzacji na dotychczasowych zasadach jest naruszeniem ochrony interesów w toku. Co warto podkreślić, w ocenie Trybunału naruszenie interesów w toku w tej sytuacji było oczywiste.
Jednocześnie zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem Trybunału Konstytucyjnego nie orzeka o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją RP, tylko o niezgodności normy prawnej z Konstytucją RP.
W tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z 23 października 2020 r. II FSK 1744/21; z 19 maja 2021 r. III FSK 3491/21; z 2 lutego 2022 r. III FSK 3333, z 4 stycznia 2023 r. III FSK 1413/21, z 8 lutego 2023 r. III FSK 1594/21.
Tym samym zasadą konstytucyjną jest zasada ochrony praw nabytych, której elementem jest możliwość dokończenia zainicjowanego procesu amortyzacji, który jeszcze się nie zakończył.
Zgodnie ze stanowiskiem NSA z wyroku 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Tym samym w niniejszej sytuacji przy wykładni przepisów powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt. P 10/11. W szczególności przy wykładni wskazanych przepisów nie można pominąć przepisów Konstytucji RP i wspominanego wyroku TK.
Z jednej strony pominięcie wspominanego wyroku oznaczałoby dokonanie przez organ samodzielnej oceny zgodności przepisów z Konstytucją RP, do czego nie jest uprawniony. Z drugiej stron pominięcie przy wykładni przepisów Konstytucji RP oznaczałoby wprowadzanie Pani w błąd. Zamiast dokonywać wykładni obowiązujących w Polsce norm prawa podatkowego, przedstawiałaby „ułomną” wiedzę na ich temat, bez uwzględnienia wszystkich obowiązujących w Polsce norm prawnych.
Jest to też w pełni zgodne podejście z dotychczasową praktyką organów podatkowych.
Przykładowo w indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.396.2018.1.KS w analogicznej sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów organ podatkowy wskazał, że:
z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.
Podsumowując, w efekcie należało uznać, że art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2023 r. i w latach następnych nie wykluczają z obiektów podlegających amortyzacji tych składników majątku, których amortyzację rozpoczęto, ale przed zmianami nie zakończono.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).
Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Ten przepis obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).
Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:
Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
W odniesieniu do Pani stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) wskazuję, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.
Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przez Panią podanego oraz w zakresie postawionego przez Panią pytania, które wyznacza zakres Pani żądania.
Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.
Reasumując – począwszy od 1 stycznia 2023 r. nie ma Pani możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych przyjętych do używania i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).