Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe - w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2018 r.
• prawidłowe - w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 7 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 lipca 2023 r i 13 września 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan obywatelem polskim, polskim rezydentem podatkowym, zatrudnionym w A. sp. z o.o. („Spółka”, „Spółka polska”), podmiocie prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, będącym częścią międzynarodowej Grupy B. (dalej: „Grupa”), (…).

Na czele Grupy stoi C. („Spółka amerykańska”) z siedzibą (…) w USA, podmiot prawa amerykańskiego, notowany na (...) Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółka amerykańska jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zmianami; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą B. a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy Spółką polską a Panem, a także w celu zwiększenia ich motywacji i stabilności zatrudnienia, Spółka amerykańska oferuje pracownikom spółek z Grupy B uczestnictwo w pracowniczych programach motywacyjnych, przewidujących możliwość nabycia akcji Spółki amerykańskiej. W Spółce funkcjonuje kilka planów motywacyjnych. Jednym z nich jest Y, (dalej: „Y”) stanowiący pracowniczy program motywacyjny oparty na akcjach. Y przewiduje możliwość tworzenia sub-planów w celu dostosowania się do wymagań lokalnych przepisów lub procedur i/lub powszechnych lokalnych praktyk prawnych lub zwyczajów.

Ogólne zasady Planu

Jednym z sub-planów Y jest X (dalej: „X” lub „Plan”), który został wprowadzony w Polsce w 2000 r. aby zaoferować pracownikom program motywacyjno-oszczędnościowy. Przesłanką wprowadzenia Planu w Polsce był brak w owym czasie funkcjonowania przepisów dotyczących programów emerytalnych.

W związku z uchwaleniem w październiku 2018 r. ustawy o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. 2020 poz.1342) został wprowadzony obowiązek utworzenia pracowniczych programów kapitałowych (dalej: „PPK”) w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie. Zgodnie z ustawą o PPK, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do podmiotów zatrudniających (pracodawców), którzy w terminie przewidzianym na obowiązek utworzenia PPK prowadzi Pracowniczy Program Emerytalny (dalej: „PPE”) w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 o Pracowniczych Programach Emerytalnych oraz spełnia inne warunki przewidziane w ustawie.

Spółka polska nie zdecydowała się na utworzenie PPK, natomiast wprowadziła program PPE (za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego) i od 1 czerwca 2019 r. nie oferowała już przystąpienia do Planu nowym uczestnikom.

Uczestnikami Planu mogli być pełnoetatowi pracownicy Spółki, którzy ukończyli 25 lat.  Uczestnictwo w Planie było dobrowolne. Zgodnie z zasadami Planu, Spółka polska jako pracodawca dokonywała inwestycji w akcje Spółki amerykańskiej, poprzez kontrybucję kwoty przeznaczonej na zakup tych akcji. Składka miesięczna była kalkulowana według formuły: (…).

Tak skalkulowana kwota - tj. „kontrybucja pracodawcy”, była przez Spółkę uznawana jako dochód ze stosunku pracy. Spółka od wyliczonej kwoty kalkulowała składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pełna kwota brutto była inwestowana w akcje Spółki amerykańskiej przez podmiot prowadzący obsługę brokerską Planu.

Podkreśla Pan, że akcje spełniają definicję papieru wartościowego zawartą w art. 3 ust. 1 pkt a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89). Podkreśla Pan, że chodzi tu o klasyczne akcje, a nie o inne instrumenty finansowe jak warranty czy instrumenty pochodne. Akcje zakupione za kwoty przekazywane przez pracodawcę mogą być zbyte przez uprawnionych uczestników po ukończeniu przez nich 60 roku życia, lub po wcześniejszym rozwiązaniu stosunku pracy ze Spółką, lub po odejściu z grupy B. Nie ma możliwości wcześniejszego zbycia akcji.

W okresie restrykcyjnym (pomiędzy nabyciem akcji dla Pana a datą upływu restrykcji i możliwością ich sprzedaży przez Pana) przysługuje Panu prawo do dywidendy, którą może swobodnie dysponować (tj. może zostać reinwestowana w kolejne akcje lub wypłacona). Prawo głosu przysługuje stosownie do ilości nabytych akcji z kontrybucji pracodawcy. Przychód z tytułu dywidend jest rozpoznawany na bieżąco, stosownie do ich otrzymania.

Środki z Planu podlegają dziedziczeniu. Do 2020 r. - po upływie okresu restrykcji - uczestnik mógł założyć rachunek brokerski w Stanach Zjednoczonych, na którym akcje mogły pozostać do momentu podjęcia decyzji o ich sprzedaży w dalszej przyszłości. Drugą opcją było wydanie dyspozycji natychmiastowej sprzedaży akcji, których uczestnik był pełnoprawnym właścicielem. W okresie restrykcji akcje były przechowywane na rachunku Spółki.

Od 2020 r. w Spółce funkcjonuje (…). Po zakończeniu okresu restrykcji, uczestnik może podjąć decyzję o sprzedaży dostępnych akcji. Nie ma przy tym rozróżnienia na akcje pochodzące z planu głównego (Y) i sub-planów (w tym X). Jak wspomniano powyżej - X jest sub–planem Y.

Zasady i warunki uczestnictwa w Y ustala Komitet powołany przez Spółkę Amerykańską (dalej: „Komitet"). Komitet jest wewnętrznym organem Spółki amerykańskiej, powołanym w celu organizowania i administrowania planami motywacyjnymi. W skład jego kompetencji wchodzi m.in. wybór osób uprawnionych, ustalanie zasad i warunków uczestnictwa, a także innych aspektów organizacyjnych. Komitet posiada uprawnienia w zakresie administrowania, interpretacji i wykonywana Y. Jednakże, do bieżącego administrowania i wykonywania Planu mają uprawnienia podmioty Grupy w poszczególnych krajach w odniesieniu do swoich pracowników. W Polsce funkcję administrowania i wykonywania Planu pełni zespół kadrowo-płacowy, który nalicza wysokość kontrybucji pracodawcy, a następnie przekazuje środki na zakup akcji przez brokera dla Pana.

Plan Y został zatwierdzony przez Komitet i przez uchwałę akcjonariuszy spółki amerykańskiej - czyli uchwałę organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych. Dokumenty regulujące Y przewidują możliwość tworzenia sub-planów. Zatwierdzając najnowszą wersję Y w listopadzie 2021 r, Komitet zatwierdził zatem również zasady sub-planów (w tym X, który jest przedmiotem wniosku o interpretację).

Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umowy o pracę zawartej przez Pana ze spółką polską. Regulamin wynagradzania oraz inne akty prawa pracy obowiązujące w Spółce polskiej również nie referują do prawa Pana i innych uczestników do udziału w Planie. Nie łączy Pana ze Spółką Amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony. Koszty Planu w części dotyczącej pracowników Spółki polskiej są przez nią pokrywane.

Zmiany zasad funkcjonowania Planu od 2019 r.

W związku z wprowadzeniem PPE w Spółce, od 1 czerwca 2019 nastąpiły zmiany funkcjonowania i uczestnictwa w Planie. Jak wspomniano powyżej, od dnia wprowadzenia PPE, uczestnictwo w X zostało zablokowane dla nowych uczestników. Od 1 czerwca 2019 r., plan jest stopniowo wygaszany, a kontrybucja pracodawcy jest kontynuowana jedynie dla tych Pracowników Spółki, którzy spełniają następujące kryteria:

• mają umowę o pracę podpisaną ze Spółką oraz
• byli aktywnymi uczestnikami Planu w maju 2019 oraz
• w maju 2019 posiadali 20-letni staż pracy (liczony od momentu ukończenia przez pracownika 25 roku życia) oraz
• ich hipotetyczne składki do PPE (kalkulowane na podstawie przeciętnego wynagrodzenia za okres maj 2018 - maj 2019) są niższe niż składki kalkulowane zgodnie z Planem (na okres maj 2019).

Uczestniczył Pan w Planie jedynie do 1 czerwca 2019, tzn. do momentu wprowadzenia PPE i Pana te zmiany nie dotyczą. Nadal posiada Pan nabyte w okresie jego uczestnictwa w Planie akcje. Wszystkie zgromadzone akcje w Planie X do 1 czerwca 2019 r. nadal generują dywidendy (którymi może Pan dysponować według własnego uznania). Same akcje będą dostępne do sprzedaży dla Pana w dniu odejścia z firmy.

Uzupełnienie wniosku

Nabywał Pan akcje w ramach Planu w następujących latach podatkowych: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023.

Wskazał Pan, że w ustawie o PIT nie ma definicji systemu wynagradzania, tym samym pierwszeństwo posiada definicja językowa. W konsekwencji, jako system wynagradzania należy rozumieć wszelkie metody ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia za pracę, jaką wykonuje pracownik.

U podstaw programów motywacyjnych jest gratyfikacja za wykonaną pracę w oparciu o określone kryteria, zatem jest to zarówno narzędzie motywacyjne mające na celu, w szczególności - promowanie oszczędzania, generowanie interesu pracownika w rozwoju i sukcesie firmy, jak też efektywnie wpływa na zwiększenie wynagrodzenia pracownika za jego pracę na rzecz Spółki (tj. stanowi element wynagrodzenia). Z tych też względów uznać należy, że plan Y i sub-plan X są systemami wynagradzania.

Doprecyzował Pan, że podstawą tworzenia wszelkich akcyjnych planów motywacyjnych (w tym programu Y jak i sub-planu X) jest uchwała akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Innymi słowy, ilekroć tworzone są różnego rodzaju tzw. programy motywacyjne oparte o akcje, które to są jednocześnie systemem wynagradzania, możliwość taka wynika ze wspomnianej wyżej uchwały. Zatem potwierdza Pan, że zarówno plan Y, jak i sub-plan X (jako element Y) zostały utworzone na podstawie ww. uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej.

Wyjaśnia Pan, że uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy w sprawie Y została podjęta jako jedna z wielu uchwał w ramach corocznego zgromadzenia akcjonariuszy. Dotyczyła ona utworzenia uaktualnionej wersji planu Y jako systemu wynagradzania. Z kolei w listopadzie roku 2021, Komitet wprowadził zmiany w planie Y takie jak: zmiana słownictwa w niektórych paragrafach oraz technicznych rozwiązań ogólnych lub specjalnych zasad dla krajów innych niż Polska. Zmiany te z uwagi na ich charakter nie wymagały podjęcia uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Zatwierdzenie uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej planu Y jak też sub-planu X (jako elementu Y) miało charakter obligatoryjny, w celu spełnienia wymogów prawa lokalnego regulującego giełdę właściwą dla w/w planów (… ). Było to równoznaczne z możliwością utworzenia (wejścia w życie) tego rodzaju inicjatywy motywacyjnej dla pracowników. Bez tego plany te de facto nie zostałyby utworzone dla pracowników (nie weszłyby w życie).

Utworzenie jakiegokolwiek akcyjnego planu motywacyjnego ma podstawę wynikającą z uchwały akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa jest organem doradczym, administracyjnym, realizującym wolę wynikającą z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Komitet, w szczególności, jest uprawniony do tworzenia nowych planów motywacyjnych opartych na akcjach, ale i odpowiada za wybór uczestników danego programu. Tym samym, decyzję o utworzeniu Y jak i Sub-Planu X podjął Komitet, jednakże ta decyzja wymagała podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, aby mogła być wykonana (zatem de facto plany te nie zostałyby utworzone dla pracowników bez tej uchwały). Tym samym należy stwierdzić, że zarówno plan Y, jak i sub-plan X zostały utworzone na podstawie ww. uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

Pytanie

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu (z wyjątkiem przychodu z tytułu dywidend) powstanie po Pana stronie – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych dla niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu (z wyjątkiem przychodu z tytułu dywidend) powstanie po Pana stronie – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych dla niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT. Natomiast przychód z tytułu dywidend jest rozpoznawany na bieżąco, stosownie do ich otrzymania.

Uzasadnienie Pana stanowiska [Ramy prawne]

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10, 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż:

• nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości
• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także
• prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego

utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepis art. 24 ust. 11a stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z ust. 11b powołanego przepisu, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zastosowanie przepisów prawa do analizowanego stanu faktycznego

Pana zdaniem na etapie nabycia akcji dla niego za kontrybucję dokonywaną przez pracodawcę brak jest możliwości powstania przychodu, a co za tym idzie – obowiązku podatkowego ze względu na warunkowy i niemożliwy do wycenienia charakter przyszłego przychodu. Niemożliwa do przewidzenia jest bowiem cena zbycia akcji, jaką uczestnik uzyska w momencie sprzedaży. Długi okres restrykcyjny między nabyciem a sprzedażą akcji, trwający nawet kilkadziesiąt lat, jest dodatkowym argumentem potwierdzającym powyższe rozumienie. Przychód powstanie dopiero na etapie zbycia akcji i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych ze zbycia papierów wartościowych, na podstawie art. 10 ust. 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, powstanie przychodu z tytułu udziału w pracowniczych planach motywacyjnych może być odroczone do momentu sprzedaży akcji w przypadku spełnienia następujących przesłanek:

1.Akcje są otrzymane w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają definicji programu motywacyjnego. W praktyce pod pojęciem programów motywacyjnych należy rozumieć programy mające na celu motywowanie pracowników do efektywniejszej pracy, utożsamianie ich interesu z interesem pracodawcy, zwiększenie ich lojalności i identyfikacji z pracodawcą.

Posiadanie akcji w podmiocie, w którym pracownik jest zatrudniony lub w podmiocie należącym do Grupy, w której jest zatrudniony, stanowi potencjalne źródło korzyści finansowych, pracownikom powinno zatem zależeć na wzroście jego wartości.

Udział w programie motywacyjnym wpływa na ich wydajność i zaangażowanie w pracy. Z jednej strony jest to forma wynagradzania pracowników, z drugiej zaś - element zwiększający ich lojalność, a także czynnik mający wpływ na retencyjność personelu. Najbardziej popularne są programy opcji na akcje (…), programy nabycia akcji (…) oraz programy akcji warunkowych/restrykcyjnych (…). Te różne programy mogą współwystępować w jednym przedsiębiorstwie. Mogą być skierowane do wszystkich pracowników, albo tylko do niektórych. Niektórzy pracownicy mogą uczestniczyć we wszystkich programach, a inni tylko w niektórych. Do jednych może przystąpić w zasadzie każdy pracownik, a do innych zapraszani są tylko wybrani pracownicy.

Zgodnie z założeniami Planu Y, został on stworzony w celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą B a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, a także w celu zwiększenia ich motywacji i stabilności zatrudnienia. Plan Y spełnia zatem powyższe kryteria, poprzez powiązanie interesu i gratyfikacji finansowych uczestników, w tym Pana, z interesem Spółki.

Plan X, będący przedmiotem niniejszego wniosku, jest sub-planem Y, pełni więc funkcję programu motywacyjnego w rozumieniu wyjaśnionym powyżej, a ponadto pełni dodatkową funkcję zabezpieczenia pracowników na czas emerytury. Nie stanowi on jednak klasycznego planu emerytalnego, polegającego na gromadzeniu kapitału, który zostanie następnie pracownikom udostępniony (po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego), jest bowiem oparty na inwestycji w akcje Spółki amerykańskiej.

Na motywacyjną funkcję programów emerytalnych zwraca się też uwagę w literaturze. Powoływane są argumenty o poprawie atmosfery w pracy oraz zwiększeniu motywacji pracowników do pracy, czy poprawa wizerunku pracodawcy jako podmiotu dostrzegającego potrzeby pracownika oraz dbającego o zaspokojenie tych potrzeb.

Podstawowa różnica pomiędzy Y a X, jako sub-planu Y, polega na długości okresu restrykcyjnego, który dla X upływa dopiero z ustaniem zatrudnienia w Grupie B. Przeniesienia do innych spółek w ramach grupy nie powodują możliwości realizacji prawa do zbycia akcji.

Po upływie okresu restrykcyjnego uczestnicy X, w tym Pan, mogą zrealizować prawo do zbycia akcji Spółki amerykańskiej. Jednocześnie niewątpliwy jest aspekt motywacyjny Planu, bowiem kontrybucja pracodawcy mająca na celu nabycie dla uczestników akcji Spółki amerykańskiej uzależniona jest od pozostawaniu w stosunku pracy w spółce - pomimo, iż prawo do uczestnictwa w Planie nie wynika z umowy o pracę ze spółką polską, ani innych dokumentów regulujących zasady wynagradzania pracowników.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Plan Y został zatwierdzony przez Komitet i przez uchwałę akcjonariuszy spółki amerykańskiej - czyli uchwałą organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych. Dokumenty dotyczące Y wprost przewidują możliwość tworzenia sub planów. Zatwierdzając najnowszą wersję Y w listopadzie 2021 r. Komitet zatwierdził również zasady sub-planów (w tym X). Oznacza to, że przesłanka otrzymywania przychodów z akcji w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym, jest spełniona.

2.Uczestnicy Planu są uprawnieni do nabycia akcji (a nie np. wypłat pieniężnych)

W przypadku Planu organizowanego przez Spółkę amerykańską, przesłanka ta jest spełniona, bowiem Pan, jako uczestnik Planu, nabywa akcje Spółki amerykańskiej. W okresie między upływem okresu restrykcji a sprzedażą akcji, uczestnik staje się ich pełnoprawnym właścicielem (z zachowaniem wszystkich praw akcjonariusza). Przed upływem okresu restrykcji ma Pan prawo do dywidendy oraz prawo głosu na walnym zgromadzeniu. Nie ma zatem wątpliwości, iż jest Pan uprawniony do nabycia akcji. Zatem również ta przesłanka odroczenia opodatkowania jest spełniona.

3.Akcje są wyemitowane przez spółkę mającą siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała Umowę o Unikaniu podwójnego opodatkowania

W przypadku Planu, w którym Pan uczestniczy, również ta przesłanka jest spełniona, ponieważ Uczestnicy są uprawnieni do nabycia akcji Spółki amerykańskiej z siedzibą w USA. Polska i USA podpisały Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976, nr 31, poz. 178).

4.Akcje są wyemitowane przez będącą organizatorem Planu spółkę akcyjną, będącą pracodawcą uczestników programu lub spółkę w stosunku do niej dominującą na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, za jednostkę dominującą uznaje się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Biorąc pod uwagę, że Spółka Amerykańska sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, głównie poprzez pośrednie posiadanie większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, uznać należy, że Spółka amerykańska jest Spółką dominującą dla Spółki polskiej. Zatem przesłankę powyższą należy uznać za spełnioną.

5.Uczestnikami Planu są pracownicy lub osoby uzyskujące od Spółki świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych

Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ Plan jest adresowany do pełnoetatowych pracowników spółek należących do Grupy B. w tym - Spółki polskiej, przy konieczności spełnienia dodatkowych warunków (dotyczących m.in. wieku uczestnika jak opisano powyżej).

Jest Pan etatowym pracownikiem Spółki od 01.04.2015. Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest stanowisko Pana, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w X (jako sub-planem Y), ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu akcji nabytych (w tym w związku z kontrybucją pracodawcy do Planu) powstanie po Pana stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Na zakończenie, podkreślił Pan, iż Pana stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w niedawnym czasie w podobnych stanach faktycznych (tzn. w stosunku do funkcjonujących na podobnych zasadach programach motywacyjnych organizowanych przez spółki amerykańskie). Dla przykładu, powołuje Pan interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.268.2021.1.MT, a także w interpretacji z 14 listopada 2022 r., 0112-KDIL2-1.4011.666.2022.2.JK. Na zakończenie, podkreślił Pan, iż brak kwalifikacji Kontrybucji Pracodawcy do źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy został jednoznacznie rozstrzygnięty w indywidualnej interpretacji wydanej w podobnym stanie faktycznym - tj. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.69.2023.2.AK .

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

• nieprawidłowe -  w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2018 r.
• prawidłowe - w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy,

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne - tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy:

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy:

Jak wynika z treści uzupełnienia, nabywał Pan akcje w ramach Planu w następujących latach podatkowych: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023. Oznacza to, że w sprawie należy rozróżnić dwa stany prawne z uwagi na to, że akcje w ramach Planu nabywał Pan zarówno przed 2018 r. jak i od 2018 r. Wniosek dotyczy więc stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r. oraz stanu prawnego po wejściu w życie zmian obowiązujących od 1 stycznia  2018 r. dokonanych Ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175).

W świetle art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r.:

Na podstawie art. 24 ust. 12a ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r.:

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione do nabycia (objęcia) akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółek, których siedziba znajduje na terytorium Stanów Zjednoczonych nie mają zastosowania przepisy określone w art. 24 ust. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z treści ustępu 12a tego artykułu, który ogranicza stosowanie przepisów art. 24 ust. 11 i 12 ustawy tylko do akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw Członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jednak nieco inaczej kształtuje się kwestia momentu uzyskania przychodu. W takiej sytuacji, podatnik uzyskuje przychód w momencie otrzymania zakupionych przez pracodawcę - polską spółkę z o.o., akcji amerykańskiej spółki (tzw. „kontrybucji pracodawcy”), bowiem w tym momencie pracownik otrzymuje przysporzenie (przychód). Przychód ten zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć do źródła przychodów jakim jest stosunek pracy. Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie przeniesienia własności akcji na pracownika.

Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Przy czym, definicja pracownika została określona w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym:

Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Spółka polska, jako pracodawca dokonywała inwestycji w akcje Spółki amerykańskiej, poprzez kontrybucję kwoty przeznaczonej na zakup tych akcji. Uczestnikami Planu mogli być pełnoetatowi pracownicy Spółki, którzy ukończyli 25 lat. Jest to zatem świadczenie skierowane do pracowników. W związku z przedstawionymi wyjaśnieniami stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. uzyskał Pan przychód, który należy zaliczyć do źródła przychodów jakim jest stosunek pracy. Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie przeniesienia własności akcji na pracownika.

Z kolei w przypadku odpłatnego zbycia akcji powstaje przychód z kapitałów pieniężnych w momencie przeniesienia własności akcji na nabywcę (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy PIT). Opodatkowaniu podlegać będzie dochód określony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki na nabycie przez pracodawcę, jako że pochodzą ze środków opodatkowanych przez podatnika podatkiem dochodowym, stanowić będą koszt uzyskania przychodu przy zbyciu tych akcji.

W części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2018 r. Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Stosownie do treści art. 24 ust. 11b powołanej ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 12a ww. ustawy:

Powołane przepisy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego - niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu - podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

W analizowanym przypadku, jako pracownik A. Sp. z o.o., w ramach uczestnictwa w sub-planie pracowniczego programu motywacyjnego Y otrzymał Pan akcje Spółki amerykańskiej – C., które zostały nabyte za tzw. „kontrybucję pracodawcy”. Skutki podatkowe tego zdarzenia należy więc określić z uwzględnieniem ww. przepisów o programach motywacyjnych.

I tak, w opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania Planu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy, bowiem jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia:

• Y, którego sub-planem jest X, tj. Plan, w którym Pan uczestniczy jest pracowniczym programem motywacyjnym opartym na akcjach, adresowanym do pracowników spółek z Grupy B (w tym do Pana jako pracownika A. Sp. z o.o., a więc osoby uzyskującej od Spółki świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
• uczestnikami Planu X mogli być pełnoetatowi pracownicy Spółki, którzy ukończyli 25 lat (uczestnictwo dobrowolne);
• zarówno plan Y, jak i sub-plan X (jako element Y) są systemami wynagradzania utworzonymi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej – organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych;
• Spółka C. jest spółka akcyjną;
• Spółka C. jest jednostką dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości w stosunku do A. Sp. z o.o.;
• Spółka ta ma siedzibę na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Stany Zjednoczone);
• jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach Planu nabył Pan prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Spółki amerykańskiej za kontrybucję dokonywaną przez pracodawcę.

W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Pana przychód z tytułu faktycznego objęcia akcji Spółki C. w wyniku realizacji programu motywacyjnego powstanie (w przypadku sprzedaży akcji w przyszłości) w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Na mocy art. 24 ust. 11a powołanej ustawy:

Czynność ta będzie stanowić źródło przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstanie w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab ustawy). 

Przychody z odpłatnego zbycia przez Pana akcji uzyskanych w ramach programu motywacyjnego będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19%, z uwzględnieniem art. 24 ust. 11a jako przepisu szczególnego względem art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji,
• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan, prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).