Kwestia możliwości zastosowania odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy dokonywaniu zwrotów z IKE lub PPE oraz wypłat z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi oraz obowiązki płatnika w sytuacji dokonywania zwrotów z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 7 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.479.2020.1.MK1, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu^[1] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 13 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych związanych z dokonywaniem uczestnikom zwrotów z IKE, PPE, IKZE oraz wypłat z IKZE jest nieprawidłowe w zakresie konieczności udokumentowania miejsca zamieszkania nierezydentów za pomocą certyfikatu rezydencji oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych związanych z dokonywaniem uczestnikom zwrotów z IKE, PPE, IKZE oraz wypłat z IKZE.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo funduszem inwestycyjnym otwartym w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 95 ze zm.).

Fundusz składa się z wydzielonych subfunduszy, które prowadzą własną politykę inwestycyjną.

Uczestnikami Funduszu (dalej: Uczestnicy) tj. osobami posiadającymi jednostki uczestnictwa w poszczególnych subfunduszach wydzielonych w ramach Funduszu, mogą być zarówno osoby będące, jak i niebędące polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu ustawy PIT.

W toku działalności Funduszu jego jednostki mogą być nabywane przez Uczestników w ramach posiadanych przez nich:

•Indywidualnych Kont Emerytalnych (dalej również: IKE);

•Pracowniczych Programów Emerytalnych (dalej również: PPE);

•Indywidualnych Kont Zabezpieczenia Emerytalnego (dalej również: IKZE);

W związku z powyższym, w toku prowadzonej działalności mogą Państwo dokonywać na rzecz Uczestników płatności stanowiących zwrot środków zgromadzonych odpowiednio na IKE/PPE/IKZE oraz wypłat środków zgromadzonych na IKZE. Wspomniane zwroty/wypłaty mogą być dokonywane także na rzecz Uczestników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu ustawy PIT.

Pytania

1.Czy przy dokonywaniu zwrotów z IKE lub PPE oraz wypłat z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi, powinni Państwo zastosować przepisy krajowe z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska?

2.Czy przy dokonywaniu zwrotów z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi, nie będą Państwo pełnili funkcji płatnika, natomiast powinni Państwo wystawić na ich rzecz informacje PIT-11?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem, przy dokonywaniu zwrotów z IKE lub PPE oraz wypłat z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi, powinni Państwo zastosować przepisy krajowe z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania tych osób uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji oraz dochowania należytej staranności.

Wskazali Państwo, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 10-11 ustawy PIT:

•od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie;

•od dochodu uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych;

pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy PIT od dochodów (przychodów) od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1776 oraz z 2018 r. poz. 2215) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21 (nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W konsekwencji - biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów - w przypadku dokonania płatności wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, to na Państwu - jako podmiocie dokonującym świadczenia - co do zasady, ciążył będzie obowiązek ewentualnego pobrania zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dokonanych płatności.

W tym kontekście podkreślili Państwo, że zgodnie z art. 41 ust. 4aa ustawy PIT, przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ustawa PIT nie zawiera definicji przepisów prawa podatkowego, dlatego w Państwa ocenie konieczne jest tu odwołanie się do definicji zawartej w podstawowym akcie regulującym obowiązki podatkowe na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Jednocześnie podkreślili Państwo, że zgodnie z konstytucyjną hierarchią aktów prawnych obowiązującą w Polsce, normy prawne wynikające z postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych mają pierwszeństwo przed uchwalonymi przez Parlament ustawami. Stosownie bowiem do art. 91 ust. 2 Konstytucji umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem, jako płatnik posiadają nie tylko prawo, ale też obowiązek zastosowania wszystkich przepisów prawa podatkowego, które mogą znaleźć zastosowanie do dokonywanych przez niego płatności, a więc również postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, zważywszy na przytoczoną już powyżej konstytucyjną hierarchię aktów prawnych – w przypadku zidentyfikowania, że do danej płatności mogłyby znaleźć zastosowanie przepisy ratyfikowanej umowy międzynarodowej – są Państwo zobowiązani do zastosowania tej umowy (tu: umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) niezależnie od ewentualnego brzmienia regulacji krajowych w tym zakresie. W szczególności, w Państwa ocenie, w sytuacji w której wykładnia przepisów ustawy PIT kolidowałaby z treścią umowy, Fundusz powinien zastosować przepisy umowy jako aktu wyższego rzędu w konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa. Państwa zdaniem, analogiczna sytuacja miałby miejsce w przypadku gdy normy ustawowe kolidowałyby z normami wynikającymi z rozporządzenia wydanego na podstawie ustawy. Powyższe wynika z jednej z podstawowych, niekwestionowanych reguł stosowanych w przypadku kolizji norm prawnych, a mianowicie zasady lex superior derogat legi inferiori.

Podkreślili Państwo, że obowiązki płatnika, które będą na Państwu ciążyły w związku z opisanymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatnościami, będą musiały zostać ocenione każdorazowo w odniesieniu do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która będzie właściwa w odniesieniu do konkretnego nierezydenta. Tym samym, niemożliwe jest jednoznaczne określenie in abstracto, czy Fundusz będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku od płatności na rzecz nierezydenta, a jeśli tak to w jakiej wysokości płatność ta powinna nastąpić.

Jednocześnie, w Państwa ocenie, możliwość zastosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego podatkowania uzależniona jest od spełnienia dwóch warunków:

•posiadania certyfikatu rezydencji osoby, na rzecz której dokonywana jest płatność oraz

•dochowania należytej staranności przy weryfikacji tej osoby.

Wskazali Państwa, że zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Ustawa PIT nie precyzuje co prawda formy wspomnianego certyfikatu (byłoby to zresztą niemożliwe zważywszy, że są one wydawane na podstawie przepisów krajowych poszczególnych państw rezydencji), tym niemniej posiadanie tego dokumentu uznawane jest za jedyny możliwy sposób potwierdzenia rezydencji danego podatnika, a w konsekwencji zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dokument ten nie może zostać zastąpiony żadnym innym dowodem.

Jednocześnie wskazali Państwo, że ustawa PIT nakłada również na płatnika (tu: Fundusz) obowiązek należytego zweryfikowania świadczeniobiorcy przez pobraniem podatku w niższej wysokości lub całkowitym brakiem jego poboru. Przy czym zaznaczyli Państwo, że sposób spełnienia powyższego warunku nie jest przedmiotem wniosku.

W odniesieniu do możliwości zastosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do płatności na rzecz nierezydentów wskazali Państwo również, że zagadnienie to było już przedmiotem interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 20 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB2/415-931/12-2/MG), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania zwrotu lub częściowego zwrotu środków zgromadzonych na rachunku IKE, oszczędzającemu, który udokumentuje, za pomocą certyfikatu rezydencji, swoją rezydencję podatkową na terenie Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania norm podatkowych wynikających z umowy z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od podatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej „Umowa”). W konsekwencji dochód uzyskany przez takiego oszczędzającego będzie zgodnie z art. 21 Umowy podlegał opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a updof.

Z uwagi na fakt, że obowiązki płatnicze ciążące na podmiocie dokonującym zwrotu z IKE i PPE oraz wypłaty z IKZE są zasadniczo tożsame, w Państwa ocenie powyższa interpretacja jednoznacznie potwierdza Państwa stanowisko odnośnie możliwości zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zarówno do zwrotów środków zgromadzonych w ramach IKE i PPE, jak i wypłat środków zgromadzonych w ramach IKZE.

Podkreślili Państwo również, że brak możliwości zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do wskazanych płatności na rzecz Uczestników prowadziłby do rażącej i nieuzasadnionej rozbieżności pomiędzy sytuacją podatkową Uczestników będących polskimi rezydentami podatkowymi oraz Uczestników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi. Ci ostatni nie będą bowiem mieli możliwości uniknięcia poboru opodatkowania w Polsce (w przeciwieństwie do nierezydentów zbywających „zwykłe” jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych), a jednocześnie - co do zasady - będą również podlegali opodatkowaniu w kraju swojej rezydencji.

Z tego względu, w Państwa ocenie, brak zastosowania przepisów właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie tylko stałby w sprzeczności z podstawowymi zasadami wykładni prawa oraz hierarchii aktów prawnych, ale również godziłby w zobowiązania przyjęte przez Polskę w umowach międzynarodowych. W szczególności, Państwa zdaniem, takie działanie godziłoby w zasadę równego traktowania, która została wymieniona w art. 24 Konwencji Modelowej OECD i co do zasady stanowi element podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, brak zastosowania przepisów właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania czyniłby sytuację rezydentów innych państw członkowskich UE gorszą od sytuacji rezydentów polskich, co stanowiłoby naruszenie zasady równego traktowania wynikającej z prawa europejskiego, jak również mogłoby ograniczać swobodę przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi.

Podsumowując powyższe wskazali Państwo, że przy dokonywaniu zwrotów z IKE lub PPE oraz wypłat z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi powinni Państwo zastosować przepisy krajowe z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania tych osób uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji oraz dochowania należytej staranności.

Ad. 2

Państwa zdaniem, przy dokonywaniu zwrotów z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi, nie będą Państwo pełnili funkcji płatnika, natomiast powinni Państwo wystawić na ich rzecz informacje PIT-11.

Wskazali Państwo, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zwrotu z IKZE stanowi dla Uczestnika przychód z innych źródeł.

Jednocześnie podkreślili Państwo, że przychód ten nie został wymieniony w art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy PIT, zgodnie z którym od dochodów (przychodów) od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1776 oraz z 2018 r. poz. 2215) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.

Tym samym, w Państwa ocenie, nie będą Państwo zobowiązani do pełnienia funkcji płatnika niezależnie od faktu, czy zwrot z IKZE zostanie dokonany na rzecz Uczestnika będącego, czy też niebędącego polskim rezydentem podatkowym. Fundusz nie jest bowiem zobowiązany do pobrania podatku od tego typu płatności już na podstawie przepisów krajowych, niezależnie od ewentualnych norm kolizyjnych wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, podkreślili Państwo, że zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy PIT (niemających zastosowania w przedmiotowej sprawie) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W Państwa ocenie, przytoczony powyżej przepis nie przewiduje wyjątków od obowiązku wystawienia informacji PIT-11 na rzecz nierezydentów. Jednocześnie - z uwagi na fakt, że samo wystawienie tej informacji ma charakter techniczno-formalny, w żaden sposób nie przesądzający o ostatecznym opodatkowaniu przychodu uzyskanego przez nierezydenta - ewentualna treść właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będzie miała wpływu na zakres obowiązku informacyjnego ciążącego na Funduszu, który powinien być oceniany wyłącznie w świetle regulacji krajowych.

W konsekwencji, przy dokonywaniu zwrotów z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi, nie będą Państwo pełnili funkcji płatnika, natomiast powinni wystawić na ich rzecz informacje PIT-11.

Wskazali Państwo, że zbliżone stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.127.2018.1.MGR), dotyczącej uzyskania przez nierezydenta przychodów z innych źródeł.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.479.2020.1.MK1 uznał Państwa stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy dokonywaniu zwrotów z IKE lub PPE oraz wypłat z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi oraz prawidłowe w części dotyczącej dokonywania zwrotów z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych^[2].

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT:

osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy PIT:

osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a ustawy PIT stanowi, że:

art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT:

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Moment powstania przychodu określa art. 11 ust. 1 ustawy PIT, w myśl którego:

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 11b-11d ustawy PIT:

•od dochodu uczestnika pracowniczego planu kapitałowego z tytułu wypłaty środków, o których mowa w art. 99 ust. 1 pkt 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych - jeżeli wypłata będzie wypłacana w mniejszej ilości rat niż 120 miesięcznych rat, albo z tytułu wypłaty jednorazowej - w przypadku określonym w art. 99 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych;

•od dochodu małżonka lub byłego małżonka uczestnika pracowniczego planu kapitałowego z tytułu zwrotu dokonanego na podstawie art. 80 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych;

•od dochodu uczestnika pracowniczego planu kapitałowego uzyskanego z tytułu zwrotu zgromadzonych środków dokonanego na podstawie art. 105 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych

pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy PIT:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Natomiast zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy PIT:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że jesteście Państwo funduszem inwestycyjnym otwartym w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Fundusz składa się z wydzielonych subfunduszy, które prowadzą własną politykę inwestycyjną. Uczestnikami Funduszu, tj. osobami posiadającymi jednostki uczestnictwa w poszczególnych subfunduszach wydzielonych w ramach Funduszu, mogą być zarówno osoby będące, jak i niebędące polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu ustawy PIT. W toku działalności Funduszu jego jednostki mogą być nabywane przez Uczestników w ramach posiadanych przez nich:

•Indywidualnych Kont Emerytalnych [dalej również: IKE];

•Pracowniczych Programów Emerytalnych [dalej również: PPE];

•Indywidualnych Kont Zabezpieczenia Emerytalnego [dalej również: IKZE];

W związku z powyższym, w toku prowadzonej działalności mogą Państwo dokonywać na rzecz Uczestników płatności stanowiących zwrot środków zgromadzonych odpowiednio na IKE/PPE/IKZE oraz wypłat środków zgromadzonych na IKZE. Wspomniane zwroty/wypłaty mogą być dokonywane także na rzecz Uczestników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu ustawy PIT.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej umowy międzynarodowe są jednym ze źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

W świetle powyższego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będące umowami międzynarodowymi ratyfikowanymi za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, podlegają bezpośredniemu stosowaniu, w pierwszeństwie przed ustawą podatkową, jeżeli nie można jej pogodzić z umową. Oznacza to, że obowiązek zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania istnieje zawsze, nawet w sytuacji gdy odpowiedni przepis ustawy podatkowej nie odwołuje się bezpośrednio do umowy.

Zatem, każdorazowo przed wypłatą na rzecz nierezydenta świadczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 11a-11f ustawy PIT, płatnik jest obowiązany uwzględnić postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast art. 30a ust. 2 ustawy PIT, odnoszący się do dochodów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 ustawy PIT, oprócz odwołania się do postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przywołuje dodatkowy warunek dla zastosowania takiej umowy, w postaci udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika za pomocą certyfikatu rezydencji.

W kwestii obowiązków płatnika wskazać należy, że przepis art. 41 ust. 4 ustawy PIT nie nakłada na płatnika obowiązku pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 11a ustawy PIT.

Oznacza to, że w przypadku dochodu uczestnika PPK uzyskanego w związku z wypłatą dokonaną na podstawie art. 98 ustawy PPK – w zakresie, w jakim uczestnik PPK nie dokonał zwrotu wypłaconych środków w terminie wynikającym z umowy zawartej z wybraną instytucją finansową, podmioty dokonujące powyższej czynności nie pełnią roli płatnika.

Podobnie przepis art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy PIT, który nakłada na płatnika obowiązek pobrania 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z IKZE, nie wymienia przychodów uzyskanych z tytułu zwrotu z IKZE. Zatem w przypadku zwrotów z IKZE, podmioty dokonujące powyższej czynności również nie pełnią roli płatnika.

Natomiast w kwestii obowiązków informacyjnych, wskazać należy, że przepis art. 42a ust. 1 ustawy PIT nakłada na podmioty wypłacające świadczenia z innych źródeł obowiązki sprawozdawcze, nawet jeżeli podmioty te nie są płatnikami. Przy czym nie przewiduje wyjątków od tego obowiązku w stosunku do nierezydentów. Zatem w przypadku zwrotów z IKZE, bądź wypłat środków z PPK na pokrycie wkładu własnego i niezwrócenia tych środków w terminie określonym w umowie, dokonanych na rzecz nierezydenta, na funduszu ciąży obowiązek informacyjny w postaci wystawienia informacji PIT-11.

Mając powyższe na uwadze, przy dokonaniu przez Państwa na rzecz osób fizycznych niebędących polskimi rezydentami wskazanych wypłat lub zwrotów, należy uwzględnić postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez obowiązku dotyczącego udokumentowania miejsca zamieszkania tych osób certyfikatami rezydencji. Ponadto, nie ciążą na Państwu obowiązki płatnika określone w art. 30 ust. 1 pkt 14 oraz art. 41 ust. 4 ustawy PIT. Natomiast przy dokonywaniu zwrotów z IKZE na rzecz nierezydentów, ciąży na Państwu obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 42a ust. 1 ustawy PIT.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie konieczności udokumentowania miejsca zamieszkania nierezydentów za pomocą certyfikatu rezydencji oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 7 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.479.2020.1.MK1 wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, możecie Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[3] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[4]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”.

^[2] Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., zwanej dalej „ustawą PIT”.

^[3] Dz. U. poz. 2193.

^[4] Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.