Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości (działki).

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (działki) (pytanie nr 1) jest prawidłowe, natomiast w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (działki) (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2023 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości (działki). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 sierpnia 2023 r. (wpływ 3 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan rezydentem Polski z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce.

Od ponad 10 lat był Pan właścicielem działki położonej w gminie (…) o nr (…). Działka powstała z podziału działki o nr (…) i została nabyta w drodze darowizny w dniu 6 maja 1997 r.

W 2020 r. w ramach umowy zamiany gruntów (komasacja zgodnie z paragrafem 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami) połączył Pan swoją nieruchomość z nieruchomością sąsiada i Pan wraz z sąsiadem na nowo ją podzieliliście.

Podział został dokonany w taki sposób, że z powierzchni działki o nr (…) wyodrębniono 7 części/7 działek, z czego 1 część/1 działka pozostała u Pana, ale została powiększona o powierzchnię (…) m² stanowiącą drogę dojazdową wewnętrzną. Działka ta została scalona z drogą i po scaleniu jej powierzchnia wynosi (…) m². W ramach transakcji Pan w zamian za przekazanie 6/7 powierzchni oprócz pasa drogi wewnętrznej otrzymał również zapłatę pieniężną w kwocie (…) zł oraz służebność przechodu i przejazdu w drogach wewnętrznych dla działki nr (…).

Chcąc uczynić zadość przekazaniu pełnych informacji i jednocześnie unikać wezwań do uzupełnień wniosku informuje Pan, że działka sąsiada miała nr (…). Łącznie obie działki, tj. nr (…) i nr (…) zostały podzielone na 8 działek pod zabudowę (w tym ta, która pozostała Panu o nr (…) już powiększona o drogę wewnętrzną o łącznej powierzchni (…) m²) oraz 1 działkę stanowiącą drogę wewnętrzną.

W 2023 r. dokonał Pan sprzedaży działki o nr (…).

W uzupełnieniu wniosku, wskazał Pan, że działka o nr (…) stanowiła majątek wspólny Pana i Pana żony w ramach wspólności małżeńskiej.

Powierzchnia działki nr (…) wynosiła (…) m².

Stronami dokonującymi podziału i zamiany były dwa małżeństwa: Pan wraz z żoną oraz Państwo A. i J.B.

Podział działki nr (…) nastąpił w dniu uprawomocnienia się decyzji Wójta Gminy (…) w dniu 23 października 2020 r., a działki nr (…) w dniu uprawomocnienia się decyzji Wójta Gminy (…) w dniu 23 października 2020 r.

Podział ww. działek został przeprowadzony na wniosek zainteresowanych - właścicieli działek.

Podział działek nastąpił w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami w następstwie wykonania Decyzji w sprawie zatwierdzenia podziału nieruchomości z dnia

20 października 2020 r. Wójta Gminy (…).

Powierzchnia działki nr (…) - (…) m², powierzchnia działki nr (…) - (…) m². Powierzchnia działek po podziale: nr (…) - (…) m², nr (…) - (…) m², nr (…) - (…) m², nr (…) - (…) m², nr (…) - (…) m², nr (…) - (…) m², nr (…) - (…) m², nr (…) - (…) m², nr (…) - (…) m².

Na Państwo B. nałożono obowiązek ustanowienia służebności przechodu i przejazdu na rzecz każdoczesnych właścicieli działki nr (…).

Zgodnie z pouczeniem Decyzji Wójta Gminy (…) prawomocna decyzja stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej oraz w katastrze nieruchomości.

Wzajemne zamiany działek zostały dokonane na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 listopada 2020 r. - oświadczenie o wzajemnym przeniesieniu praw.

Podatnik nabył udział w drodze (działka nr (…) - (…) m²), służebność drogi (działka nr (…)), działkę nr (…) - (…) m². Działki: nr (…) - (…) m², nr (…) - (…) m², nr (…) - (…) m², nr (…) - (…) m², nr (…) - (…) m², nr (…) - (…) m², nr (…) - (…) m², nr (…) - (…) m² zostały nabyte przez Państwa B.

Spłata przez Państwa B. na rzecz Pana i Pana żony wyniosła (…) zł i uwzględniała wartości rynkowe działek będących przedmiotem zamiany.

W wyniku zamiany nabył Pan działki o wartości rynkowej nieprzekraczającej wartości rynkowej posiadanej przez Pana wcześniej działki (przed podziałem).

W skład przydzielonej Panu działki doszła powierzchnia nieposiadanej wcześniej działki, tj. pas drogi o powierzchni (…) m² przyłączony do działki nr (…). Pas ten wchodził w skład działki o nr (…) (przed podziałem), która była własnością Państwa B.

Pytania

1.Czy w związku ze sprzedażą działki o nr (…) powinien Pan rozpoznać przychód wyłącznie w części dotyczącej powierzchni scalonej drogi dojazdowej (1/16 łącznej powierzchni), skoro pozostała część działki pozostawała Pana własnością ponad 10 lat?

2.Czy przyjmując, iż zamiana działek stanowi transakcję sprzedaży u obu stron, kosztem zbycia działki o nr (…) powinna być wartość rynkowa zbytych przez Pana działek pomniejszona o uzyskaną kwotę (…) zł oraz wartość innych uzyskanych w ramach transakcji wymiany praw?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

W Pana ocenie, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pod pojęciem nabycia należy rozumieć wszelkie prawem przewidziane formy przeniesienia tytułu własności z jednego podmiotu na drugi. W szczególności będą to czynności cywilnoprawne: odpłatne, np. umowa sprzedaży czy umowa zamiany, a także nieodpłatne, np. umowa darowizny czy dziedziczenie.

W wyżej opisanym przypadku wymiana gruntów będzie stanowiła nabycie u obu stron. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 ustawy Kodeks cywilny, stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany może nie występować świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany - inna rzecz.

Celem wymiany było ukształtowanie nieruchomości w sposób umożliwiający racjonalne i lepsze ich gospodarowanie. Co istotne w tym przypadku, dla opisanej działki technicznie nie zmienił się właściciel. Pierwotna powierzchnia tej działki ((…) m²) była objęta w całości Pana własnością w ramach działki o nr (…). Jedyna różnica jest taka, że w ramach całego procesu została ona powiększona o pas drogi o powierzchni (…) m². Tym samym właściwe wydaje się traktowanie sprzedaży działki w takie sposób, że 15/16 ceny sprzedaży działki nr (…) nie stanowi źródła przychodu (gdyż sprzedaż nastąpiła po upływie pięciu lat od roku nabycia). Z kolei pozostała część 1/16 podlega opodatkowaniu. Zatem powinien Pan w zeznaniu PIT-39 jako przychód wykazać równowartość 1/16 otrzymanej ceny sprzedaży za działkę nr (…) (cena odzwierciedla wartość rynkową).

Ad 2

Odnosząc się do drugiego pytania, w Pana ocenie, wymiana działek dla interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi zbycie dla obu stron transakcji wymiany. Z kolei transakcja zbycia ma określoną wartość. Z jednej strony wartością jest przekazana kwota (…) zł, przekazane prawo służebności przechodu i przejazdu oraz pas drogi o powierzchni (…) m², a z drugiej strony ekwiwalentną wartość wyznacza przekazany w zamian grunt, czyli 6/7 części powierzchni pierwotnej działki o nr (…).

Pana zdaniem, ma Pan prawo ująć koszt sprzedaży działki dokonując odpowiedniej wyceny, np. w sposób:

a)dokonując wyceny historycznej działek przekazanych w części 6/7 z gruntu nr (…),

b)od wyceny odejmując (…) zł otrzymanej zapłaty pieniężnej,

c)od kwoty z punktu b) odejmując wycenę służebności przechodu i przejazdu.

Tak obliczona kwota stanowiłaby zatem faktyczny koszt otrzymania (…) m² drogi, która została scalona z działką nr (…).

W Pana ocenie, nie byłoby słuszne obliczanie wartości całej działki jako kosztu sprzedaży, gdyż przychodem jest wyłącznie 1/16 ceny sprzedaży (równowartość scalonej drogi), zatem kosztem powinna być wartość otrzymanego pasa drogi.

W odmiennym przypadku, który Pan uważa za błędny, należałoby wyznaczyć wartość rynkową całej działki nr (…) na moment wymiany przyjmując, że wymiana „skasowała” w całości wszelkie prawa stron i wyznaczyła nowy moment oraz nowe wartości nabytych działek. W takim przypadku cena sprzedaży powinna być w całości wykazana w PIT-39, a koszt można by wyznaczyć biorąc cenę sprzedaży z 2023 r. i uwzględniając wskaźnik zmian cen nieruchomości gruntowych w okresie od 2020 do 2023 obliczając wartość historyczną gruntu.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że wniosek o interpretację nie dotyczy samej transakcji scalenia i podziału działek, ale zbycia działki pozyskanej w ramach zamiany. Pytanie zatem dotyczy sposobu kalkulacji przychodu dla tej transakcji oraz ustalenia kosztu, ale tylko w przypadku gdy sprzedaż ta nie jest wyłączona od opodatkowania. Jeśli bowiem organ uzna, że cała kwota sprzedaży działki nr (…) powinna być opodatkowana i ujęta w PIT-39 to przysługuje Panu prawo ujęcia kosztu uzyskania. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia przedmiotu sprzedaży. Zatem, jeśli transakcja wymiany działek stanowi obustronną transakcje sprzedaży o określonej wartości rynkowej, to tak ustalona wartość stanowi udokumentowany koszt zbycia działki nr (…) w następstwie sprzedaży w roku 2023. Takie ujęcie potwierdzałby art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zrównujący zamianę nieruchomości z obustronną sprzedażą, gdzie przychód powinien być wykazany u obu stron transakcji wymiany, a wartość jest wartością rynkową (ust. 3 ww. przepisu). Dlatego we własnym stanowisku dla tego pytania wskazano sposób kalkulacji kosztu uzyskania przychodu. Dlatego skoro jedna z siedmiu działek działki nr (…) pozostała u Pana to nie stanowi elementu wymiany. Pozostałe 6 działek stanowiłoby w Pana przekonaniu koszt uzyskania, ale z racji otrzymania kwoty (…) zł musi być o tą kwotę obniżona. Następnie kwota tak obliczonych kosztów powinna być obniżona o pozyskane prawa, czyli służebność przechodu i przejazdu. I to dopiero stanowiłoby koszt uzyskania przychodu zbytej 1/16 części działki (pozyskanego pasa (…) m²).

Kosztem zbycia działki nr (…) jest wartość zbytych w ramach wymiany gruntów pomniejszona o kwotę otrzymanej dopłaty i pomniejszoną o wartość nabytych praw w związku z transakcją wymiany. Przychodem ze zbycia działki nr (…) jest z kolei 1/16 wartości ceny sprzedaży.

Stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oparł Pan na art.  10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Zgodnie natomiast z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Jak stanowi art. 98b ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W myśl art. 98b ust. 3 ww. ustawy:

Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości, ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem, podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu.

Co do zasady przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji, gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia, a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. Taki podział nie wpływa na formę prawną władania przez właściciela tymi nieruchomościami (działkami).  W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi uległy działki różnych właścicieli (Pana i Pana żony oraz osób trzecich). W efekcie przeprowadzonych czynności własność części działek została pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami. W rezultacie nastąpiło nabycie przez Pana na własność innych części nieruchomości.

Zatem, efektem scalenia i podziału działek była zamiana części nieruchomości między właścicielami. W rezultacie nastąpiło nabycie na własność innych nieruchomości (innych części nieruchomości), bowiem jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału  w nieruchomości, o którym mówi ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy  o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. W związku z tym, zamiana jest formą odpłatnego zbycia, a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Podkreślić należy, że użyty w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie „nabycie” należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego,

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany może nie występować świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego – oznacza odpłatne nabycie tej części.

Stwierdzić należy, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zamiany.

Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w sytuacji, gdy zbycie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany.

W świetle opisanego stanu faktycznego oraz powołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że efektem scalenia i podziału działek była zamiana części nieruchomości między właścicielami. W rezultacie mamy do czynienia z nabyciem na własność innej nieruchomości (innej części nieruchomości/działki). Tym samym dokonane w 2020 r. scalenie a następnie podział działek i w efekcie przeniesienie prawa własności do części nieruchomości na podstawie umowy zamiany niewątpliwie skutkowało nabyciem przez Pana i Pana małżonkę nieruchomości, jednak wyłącznie w części odpowiadającej powierzchni działki, której przed scaleniem i podziałem nie był Pan i Pana małżonka właścicielem. W wyniku scalenia i podziału oraz zamiany nabył Pan wraz z małżonką prawo do części nowych nieruchomości, których przed dokonaniem ww. czynności nie był Pan i Pana małżonka właścicielem. Zatem fakt, że działka będąca przedmiotem sprzedaży powstała poprzez scalenie działek kilku właścicieli i podział, a w rezultacie zamianę części gruntów ma istotne znaczenie, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty jej nabycia. Działkę nr (…) będącą przedmiotem sprzedaży nie nabył Pan w całości w roku 1997 (w dacie darowizny), gdyż część tej działki nie należała wówczas do Pana i Pana żony, a do innych właścicieli. W posiadanie tej części wszedł Pan wraz z małżonką dopiero na skutek scalenia, podziału i w efekcie zamiany nieruchomości, tj. w 2020 r. Natomiast, jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty ich nabycia.

Zatem, w przypadku dokonanej przez Pana sprzedaży działki nr (…), której część powierzchni stanowiła Pana własność (w ramach wspólności małżeńskiej) nieprzerwanie od 1997 r., a część powierzchni stanowiła Pana własność, którą nabył Pan wraz z małżonką w wyniku zamiany w 2020 r., datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zarówno rok zawarcia umowy darowizny tj. 1997 r., jak również rok 2020, w którym Pan wraz z małżonką w drodze zamiany nabył kolejną jej część. Tym samym, przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej działki podlegać będzie rozliczeniu stosownie do wielkości powierzchni części tej działki nabytej w dwóch datach oraz wysokości przysługującego Panu udziału we współwłasności majątkowej małżeńskiej.

Wskazał Pan, że cyt.: „(…) z powierzchni działki o nr (…) wyodrębniono 7 części/7 działek, z czego 1 część/1 działka pozostała u Pana, ale została powiększona o powierzchnię (…) m² stanowiącą drogę dojazdową wewnętrzną. Działka ta została scalona z drogą i po scaleniu jej powierzchnia wynosi (…) m². (…) W skład przydzielonej Panu działki doszła powierzchnia nieposiadanej wcześniej działki, tj. pas drogi o powierzchni (…) m² przyłączony do działki nr (…). Pas ten wchodził w skład działki o nr (…) (przed podziałem), która była własnością Państwa B.”

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na uwadze przedstawiony przez Pana stan faktyczny stwierdzić należy, że w przypadku dokonanej przez Pana sprzedaży w 2023 r. działki nr (…), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód ze sprzedaży działki wyłącznie w wysokości odpowiadającej powierzchni działki, którą Pan wraz z małżonką nabył w wyniku umowy zamiany. Czyli opodatkowaniu podlega taka część przychodu ze sprzedaży ww. działki, której Pan wraz małżonką nie był właścicielem przed 2020 r., z uwagi na fakt, że nabycie tej części działki nastąpiło w 2020 r. w drodze umowy zamiany zawartej w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, natomiast sprzedaż działki w tej części nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części nieruchomości.

Powyższe oznacza, że przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży w 2023 r. działki nr (…), w wysokości przypadającej na tę część działki, którą nabył Pan w drodze darowizny w 1997 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto tę część działki.

Natomiast, sprzedaż ww. działki nr (…) w części przypadającej na powierzchnię działki nabytej od sąsiadów w drodze umowy zamiany w związku z podziałem i scaleniem gruntów w 2020 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem sprzedaż tej części działki nastąpiła przed upływem terminu pięcioletniego, o którym mowa w ww. przepisie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Przy czym nie może Pan odliczyć poniesionych kosztów odpłatnego zbycia w całości. Należy bowiem pamiętać, że poniesione koszty odpłatnego zbycia dotyczą całej sprzedanej działki nr (…), czyli również przychodu, który dotyczy części nabytej w 1997 r. niestanowiącej źródła przychodu, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można odliczać kosztów przypadających na tę część nieruchomości nabytą w 1997 r. (działki), skoro przypadający na nią przychód nie podlega opodatkowaniu. Zatem będzie Pan mógł odliczyć jedynie taką ich część, która proporcjonalnie odpowiada części działki nabytej w 2020 r. w drodze zamiany, bo tylko przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przypadający na tę część stanowi źródło przychodu.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W niniejszej sprawie nabycie miało charakter odpłatny, gdyż w zamian za część nieruchomości uzyskaną z działki sąsiadów utracił Pan wraz z małżonką część swojej nieruchomości (działki nr (…)).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy w sposób jednoznaczny stanowi, co w przypadku sprzedaży nieruchomości może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się m.in. pojęciem kosztu nabycia. W przypadku podatników zbywających nieruchomość nabytą w drodze zamiany, kosztem tym bezspornie jest koszt nabycia zbywanej w drodze sprzedaży nieruchomości. Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany, kosztem nabycia będzie określona w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz drugiej strony umowy zamiany w części przypadającej na nieruchomość nabytą w drodze zamiany. Bowiem to wartość zbywanej w drodze zamiany nieruchomości (a nie wartość nabywanej nieruchomości) stanowi specyficznego rodzaju „cenę”, jaką podatnik musi zapłacić za nabywaną nieruchomość.

Ustawodawca wiąże więc przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw do nieruchomości z kosztami, które podatnik poniósł, aby te nieruchomości lub prawa „weszły” do jego majątku (koszty nabycia/koszty wytworzenia) oraz z nakładami na te nieruchomości lub prawa, które podatnik poniósł jako posiadacz nieruchomości lub praw, przez co zwiększył ich wartość. Ustawodawca wymaga przy tym odpowiedniego udokumentowania tych wydatków.

W odniesieniu do przypadków odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które „weszły” do majątku podatnika w wyniku odpłatnego nabycia, kosztem uzyskania przychodów jest więc suma:

• udokumentowanych kosztów nabycia – tj. udokumentowanych wydatków poniesionych na otrzymanie tych nieruchomości i praw na własność (przez „koszt” rozumie się bowiem „pewną ilość pieniędzy wydawaną na kupno lub opłacenie czegoś”, „sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś” – tak: Wielki słownik języka polskiego PAN, www.wsjp.pl; Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pl) oraz
• udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych i które zostały poczynione w czasie posiadania tych rzeczy i praw przez zbywającego – przy czym, stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec powyższego wyjaśniania w rozpatrywanej sprawie przychodem ze sprzedaży działki nr (…) jest część wartości jaka jest wyrażona w cenie umowy sprzedaży. Przychód uzyskany ze sprzedaży ww. działki dotyczący nabytej w 2020 r. części może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tj. koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. koszty uzyskania przychodu).

W Pana przypadku do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, z tytułu sprzedaży w 2023 r. działki nr (…), nabytej w części w 2020 r. w drodze umowy zamiany, można zaliczyć odpowiednio wartość (na dzień dokonania zamiany) części dawnej działki nr (…) zbytej przez Pana na rzecz sąsiadów w 2020 r. na podstawie umowy zamiany. Aby bowiem nabyć określoną część dawnej działki nr (…) należącą do sąsiadów oddał Pan im w zamian część swojej działki. I to wartość tej oddanej przez Pana części działki stanowić będzie koszt nabycia, ale wszystkich nowych części działek, z których przedmiotową działkę Pan w 2023 r. sprzedał. Pamiętać zatem trzeba o potrzebie przypisania kosztu, do każdej z nowopowstałych Pana działek, gdyż część działki nr (…) oddał Pan, a w zamian za to sąsiedzi przekazali Panu część działki nr (…).

Zatem, ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Pana w 2023 r. działki nr  (…), należy przyjąć określoną w akcie notarialnym część wartości nieruchomości – dawnej działki nr (…), której część, w postaci nowopowstałych działek zbył Pan w drodze umowy zamiany w 2020 r.

Nieprawidłowe jest zatem Pana stanowisko, zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży działki nr (…) jest wartość zbytych w ramach wymiany gruntów pomniejszona o kwotę otrzymanej dopłaty i pomniejszona o wartość nabytych praw w związku z transakcją wymiany.

Podstawą opodatkowania będzie zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy kwotą przychodu pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia a kosztami jego uzyskania określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu, że za koszt uzyskania przychodu można uznać wartość części działki nr (…) oddanej w wyniku zamiany, po podzieleniu tej wartości proporcjonalnie na wszystkie działki jakie otrzymał Pan wraz z małżonką i przypisaniu odpowiedniej jej wysokości do sprzedanej działki, w wysokości przysługującego Panu udziału we współwłasności majątkowej małżeńskiej.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży w 2023 r. działki nr (…), w części nabytej w 1997 r. w drodze darowizny, nie stanowi dla Pana źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie tej części działki nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto.

Natomiast przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży ww. działki, w części nabytej w 2020 r. w wyniku zamiany po scaleniu i podziale nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tej części działki nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Uzyskany dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym od ceny sprzedaży tej części działki, o ile odpowiada wartości rynkowej, podlegają proporcjonalnemu odliczeniu ustalone koszty odpłatnego zbycia oraz koszty nabycia sprzedawanej nieruchomości. Podstawą opodatkowania będzie zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy kwotą przychodu a kosztami jego uzyskania określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu, że za koszt uzyskania przychodu można uznać wartość części dawnej działki nr (…) oddanej w wyniku zamiany, po podzieleniu tej wartości proporcjonalnie na wszystkie działki jakie otrzymał Pan i przypisaniu odpowiedniej jej wysokości do sprzedanej działki, w wysokości przysługującego Panu udziału we współwłasności majątkowej małżeńskiej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do Pana prośby w kwestii wyjaśnienia wątpliwości co do zadanych przez Organ w wezwaniu pytań oraz ich związku z oceną sprawy w kontekście opisanego stanu faktycznego należy wskazać, że przepis art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązuje występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wyczerpująco” oznacza „wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie”, a „wyczerpany” to m.in. „skończony”. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest związana z merytoryką wniosku – jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

Końcowo należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy  Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Pana jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób (Pana żony).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).