Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).

Interpretacja indywidualna

  – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwania – pismami z 8 sierpnia i 8 września 2023 r. (daty wpływu 10 sierpnia i 13 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami.

Ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., jest rezydentem polskim, który prowadzi działalność gospodarczą i wykonuje swoje usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Usługi te nie są prowadzone za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, którego Rzeczypospolita jest stroną, ani w żaden inny sposób. Opodatkowuje Pan swoje dochody z tytułu działalności gospodarczej na zasadach ogólnych.

Realizuje Pan prace w celu tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, które po zakończeniu prac będą mogły zostać wykorzystane w ramach działalności kontrahenta bądź Pana. Obszar prowadzonych prac skoncentrowany jest na działalności związanej przede wszystkim z tworzeniem nowych bądź ulepszonych rozwiązań w zakresie oprogramowania komputerowego.

Pod pojęciem program komputerowy należy rozumieć utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 i n. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwór ten należy rozumieć jako wyrażony w każdej formie m.in. słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (analogicznie: kodami programowania, algorytmami, zmiennymi), przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W ramach prac, na podstawie zawieranych z Panem umów, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Pana, przechodzi na kontrahenta. Dobra niematerialne, będące utworami i podlegające ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z momentem ich wytworzenia stają się przedmiotem własności kontrahenta. Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do rozporządzania prawem na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w tym wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie programu komputerowego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii; wprowadzenia do pamięci komputera i sieci multimedialnych.

W zamian za wykonane usługi, otrzymuje Pan umówione wynagrodzenie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Ponosi Pan odpowiedzialność za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach działalności. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są Pana samodzielnym wyborem.

Świadczone przez Pana usługi polegają na tworzeniu programów komputerowych, oprogramowania i jego części. Jest Pan twórcą tworzonego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Mianowicie, tworzy, ulepsza oraz rozwija Pan oprogramowanie komputerowe, a następnie całość praw autorskich do tego programu lub jego części przenosi za wynagrodzeniem realizując jednocześnie wiążącą Pana umowę. Pana działania polegające na ulepszaniu i modyfikacji oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności tego programu.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od 1 listopada 2018 roku. Przeważającą działalność gospodarczą, wykonywaną w ramach przedsiębiorstwa, klasyfikuje Pan według PKD 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje Pan z osobą prawną, spółką prawa handlowego z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże nie wyklucza Pan świadczenia swoich usług na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą bądź spółek prawa handlowego.

Prowadzone prace w ramach własnej działalności jak i na rzecz kontrahenta, co wynika z umowy cywilnoprawnej (pot. B2B), polegają na zdobywaniu nowej wiedzy i wykorzystywaniu jej w późniejszym procesie wytworzenia oprogramowania. Konsekwencją prowadzonych w taki sposób prac jest wytworzenie programu komputerowego bądź jego części, podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Schemat prac określany jest przez Pana. W ramach zakresu swoich zadań to Pan projektuje lub otrzymuje gotowe opracowanie merytoryczne przyszłego programu by później przedstawić, według wizji kontrahenta – projekt oraz finalną wersję produktu.

Dokonuje Pan m.in. wytworzenia i rozwinięcia oprogramowania, stworzenia dokumentacji do opisywanego oprogramowania, zarządzania środowiskiem do tworzenia oprogramowania oraz podejmuje inne, niezbędne czynności związane z wytworzeniem tego oprogramowania.

Wśród kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wytworzonych przez Pana wyróżnić należy poszczególne pozycje:

(...)

Na podstawie umowy w zakresie prowadzenia prac wytworzenia, rozwinięcia, ulepszenia bądź jakiegokolwiek udoskonalenia programu komputerowego bądź jego części przenosi Pan na kontrahenta prawa autorskie do wytworzonego rozwiązania.

Procedurę przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów wytworzonych przez Pana, o których mowa powyżej, określa umowa, która spełnia przesłanki sformułowane w art. 54 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Schemat prac określany jest przez Pana. Z kolei czas przeznaczony na wykonanie określonego programu komputerowego bądź jego części jest dostosowywany do Pana możliwości, do stopnia zaawansowania wizji kontrahenta oraz do prawidłowości finalnej wersji produktu. Czynności podejmowane w ramach konkretnego zlecenia oparte są o wyjątkową staranność wynikającą z charakteru prowadzonej działalności oraz procedury dobrej praktyki w branży IT, nowoczesnej wiedzy oraz ze szczególnym poszanowaniem zasad bezpieczeństwa produktu jak i użytkownika.

To do Pana decyzji należy wybór czasu oraz miejsca świadczonych usług. Wskazał Pan, że nie świadczy usług pod kierownictwem osób bądź organów związanych z kontrahentem. Prowadzi Pan działalność gospodarczą, jako wykonawca świadczonych osobiście usług i ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wytwarzany produkt.

Wśród przykładowych obszarów prowadzonych prac wyróżnił Pan:

-tworzenie rozwiązań, które w przyszłości będą mogły być wykorzystane w działalności operacyjnej firmy;

-opracowywanie nowych produktów do oferty firmy;

-opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów informatycznych;

-tworzenie prototypowych rozwiązań informatycznych;

-tworzenie rozwiązań prototypowych stanowiących części składowe złożonych systemów i ich testowanie w ramach opracowanej metodyki;

-rozwój nowych narzędzi i elementów produktów do wykorzystania w produktach oferowanych przez firmy klientom lub też do dalszego rozwoju produktów firmy;

-tworzenie nowych lub udoskonalanie obecnych rozwiązań programowych wspomagających działalność;

-tworzenie i rozwój kluczowych aplikacji (...);

-tworzenie oraz wdrażanie nowych, innowacyjnych rozwiązań sprzętowych, sprzętowo programowych oraz programowych w firmie;

-usprawnienie i modernizacja środowiska IT klienta;

-opracowanie nowych algorytmów, skryptów, struktur i architektury;

-rozwój oprogramowania i jego demonstracje;

-ulepszanie istniejących i wprowadzanie nowych funkcjonalności, modułów i zastosowań do oferowanych produktów.

Celem ww. prac jest wytworzenie innowacyjnego – nowego, ulepszonego i rozwiniętego – produktu (programu komputerowego lub jego części). Ponadto, głównym Pana celem jest zdobycie oraz wykorzystanie wiedzy i umiejętności do wytworzenia wyżej opisanego utworu, przy zastosowaniu nowoczesnych i niewystępujących w praktyce gospodarczej technik.

Wyniki prac rozwojowych mają ustaloną formę. Jest nią fragment kodu programu komputerowego – zapisany za pośrednictwem znaków, cyfr i symboli matematycznych – wraz z dokumentacją, jako nieodłączną częścią kwalifikowanego prawa IP.

W wyniku prowadzonych przez Pana prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Świadcząc usługi na rzecz kontrahenta nie tylko tworzy programy komputerowe lub ich części, ale także dokonuje ich ulepszenia i modyfikacji. Do prawidłowego funkcjonowania oprogramowania konieczne jest dokonywanie jego rozwijania oraz ulepszania (co wynika z istoty działalności programistycznej), w wyniku czego powstają części oprogramowania, które również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie, prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

-zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu;

-przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj.:

•wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania;

•kosztach faktycznie poniesionych przez Pana w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania;

–dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Pozostająca w ścisłym związku ze stałym poszerzaniem dostępnych elementów wiedzy, przyswajaniem nowych możliwości oraz umiejętności, a których wykorzystanie w przyszłości może mieć bezpośredni wpływ na czynności, a w efekcie na wytworzony produkt. Podejmowane czynności zmierzają bezpośrednio bądź pośrednio do poprawy użyteczności albo funkcjonalności programu. Działalność na rzecz kontrahentów polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nich nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz kontrahentów powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Działalność twórczą odnosi Pan nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX. Wobec czego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na rzecz danego kontrahenta opracowuje Pan nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w skali światowej – gdyż nie weryfikuje Pan tego w takiej skali. Podkreślił Pan, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu, jest Pan odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom danego kontrahenta. W związku z tak wykonywaną działalnością ponosi Pan ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją, Pana działalność jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

Uzupełnienie I

Pana wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w latach podatkowych 2019-2023, jak i zdarzeń przyszłych mogących zaistnieć również w kolejnych latach, kiedy to będzie Pan uzyskiwał dochody w takich samych lub tożsamych warunkach.

Wskazał Pan, że w celu ujmowania operacji gospodarczych występujących w działalności gospodarczej prowadzi ewidencję księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Doprecyzował Pan, że w latach podatkowych wytworzył w ramach prowadzonej działalności programy komputerowe bądź ich części, podlegające ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych o następujących nazwach:

–(...)

Jest Pan jednym z twórców wyżej wymienionych programów komputerowych, wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podejmując się ulepszenia określonych programów komputerowych podjął Pan następujące czynności:

1)analiza oraz planowanie: krok ten obejmuje zrozumienie biznesowych wymagań dla programu komputerowego bądź jego części (określonej funkcjonalności); analiza dotyczy określonych czynności: istniejącego systemu, identyfikacji obszarów do ulepszenia, i stworzenie planu dla nowego projektu;

2)projektowanie: opiera się o stworzenie szkicu architektury programu komputerowego bądź jego części; obejmuje również wybór stosownych technologii i stworzenie projektu interfejsu użytkownika;

3)implementacja: na podstawie zaprojektowanego i określonego planu obejmuje rozpoczęcie programowania; programowanie natomiast przejawia się w tworzeniu kodu programu komputerowego bądź jego części, który to tworzy określone funkcje i usprawnienia według zawartych w planie celów i wymagań;

4)testowanie: stanowi nieodłączną czynność obejmującą poprawną realizację każdego z projektów; po zakończeniu implementacji pisze Pan testy jednostkowe i integracyjne, aby upewnić się, że wszystko działa zgodnie z założonym planem i spełnia jego wszelkie oczekiwania;

5)wdrożenie i utrzymanie: po udanym testowaniu następuje wdrożenie programu do środowiska produkcyjnego; czynności te obejmują monitorowanie jego działania, naprawianie ewentualnych błędów i dokonywanie dalszych ulepszeń na podstawie opinii użytkowników programu komputerowego; ponadto, na tym etapie prac dokonuje Pan każdorazowo obserwacji związanych z działaniem systemu.

Kroki te są powtarzane przez Pana w cyklach, zarówno w przypadków programów komputerowych, jak i ich części, w tempie jak są rozwijane i ulepszane.

Wskazał Pan, że programy komputerowe, o których mowa w treści wniosku oraz niniejszego pisma, zostały wytworzone za pośrednictwem (...)

Oprogramowanie różni się od innych na rynku przede wszystkim swoją kompleksowością i innowacyjnością. W przeciwieństwie do innych, umożliwia zarządzanie wszystkimi procesami w jednym miejscu, co jest unikalne na rynku, na którym dany produkt jest wykorzystywany oraz w odniesieniu do produktów, aktualnie oferowanych w praktyce gospodarczej. Dodatkowo, wytworzone bądź/i ulepszone przez Pana oprogramowanie jest elastyczne i skalowalne dzięki zastosowaniu  jak wspomniane już (...). Interfejs użytkownika, wytworzony w ramach realizowanego produktu, jest intuicyjny, co przekłada się na wyższą produktywność i satysfakcję eksploatatorów. Oprogramowanie oferuje unikalne, niedostępne w innych rozwiązaniach narzędzia, które znacznie ułatwiają zarządzanie i monitorowanie procesów biznesowych w strukturze organizacyjnej Kontrahenta.

Zastosowanie wymienionych poniżej technologii sprawia, że programy komputerowe oraz ich części, które Pan tworzy, różni się od rozwiązań już funkcjonujących u Kontrahenta:

(...)

Zastosowanie tych wzorców projektowych i technologii pozwoliło Panu na stworzenie oprogramowania, które jest bardziej zaawansowane, wydajne, skalowalne i łatwe w obsłudze w porównaniu do istniejących rozwiązań u kontrahenta.

Doprecyzował Pan, że czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej, a opisanych już we wniosku ORD-IN, realizowane są i będą w sposób systematyczny, zaplanowany, uporządkowany i metodyczny. Początkowo określa Pan a w następnej kolejności bazuje na przyjętym przez siebie, sprawdzonym systemie pracy. Systematyczność ta polega na przyjęciu określonej metodologii do wyznaczania zadań oraz definiowania ich zakresu, estymacji czasu niezbędnego do realizacji tych zadań, a na podstawie tego –planowania, w którym momencie powinny zostać zrealizowane.

Zasobami wiedzy, które wykorzystuje Pan przy planowaniu oraz realizowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego fachowa wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, obejmującym określony program komputerowy.

Pana celem było, jest i będzie podejmowanie w sposób systematyczny prac mających na celu zwiększenie zasobów wiedzy i wykorzystywanie jej do tworzenia nowych, coraz bardziej innowacyjnych zastosowań.

Wskazał Pan, że w poszczególnych latach podatkowych osiągnął następujące cele:

2019 – tworzenie wysokopoziomowej architektury programu; (...).

2020 – stworzenie wszystkich głównych modułów programu; wprowadzenie funkcji analizy danych w czasie rzeczywistym do głównej aplikacji.

2021 – poprawa zabezpieczeń i prywatności użytkowników; (...).

2022 – ulepszenie systemu (...).

Wskazał Pan, że samodzielnie realizował wymienione w treści wniosku prace, bez korzystania z usług osób trzecich. Usługi realizowane były za pośrednictwem sprzętu komputerowego, który niezbędny jest do wykonania określonych prac. Ponadto, zaznaczył Pan, że ponosił konieczne wydatki na określone i związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej cele. Były to m.in. komputer, klawiatura, myszka, monitor, biurko, fotel, słuchawki.

Pracował Pan w oparciu o harmonogramy, w ramach których to realizował usługi związane z wytworzeniem oraz ulepszeniem programu komputerowego, były to harmonogramy z celami (kamieniami milowymi) wyznaczonymi na cały rok kalendarzowy. Ponadto, wskazał Pan, że harmonogramy za lata podatkowe 2019-2022 zostały w pełni zrealizowane. Aktualnie w trakcie realizacji jest harmonogram prac na rok 2023. Harmonogramy tworzone są w oparciu o zapotrzebowanie Pana kontrahentów.

Przed rozpoczęciem każdego projektu programistycznego, posiadał Pan solidne, odpowiadające nowoczesnym standardom podstawy z języka (...), znajomość technologii webowych takich jak (...), a także umiejętności związane z zarządzaniem projektami, analizą wymagań i kontrolą wersji (...). Dodatkowo korzystał Pan z różnorodnych źródeł, takich jak m.in.: dokumentacje techniczne, blogi programistyczne, fora internetowe, szkolenia oraz publikacje naukowe, aby zgłębić szczegółowe aspekty problemów Kontrahentów, które zobowiązany był implementować i rozwiązać. Dzięki temu oraz wykorzystaniu i poszerzeniu wiedzy we własnym zakresie, każdy kolejny Pana produkt staje się znacznie bardziej innowacyjny. W ramach Pana działalności, dochodzi do wykorzystania i rozwijania umiejętności związanych z programowaniem obiektowym, asynchronicznym, funkcjonalnym, a także z testowaniem jednostkowym i integracyjnym.

Używa Pan „innowacyjnych technologii” takich jak (...), które oferuje statyczne typowanie i zaawansowane funkcje językowe dla (...), który umożliwia tworzenie dynamicznych interfejsów użytkownika.

Innowacyjne rozwiązania projektowane oraz wykorzystywane przez Pana obejmują tworzenie bardziej wydajnych, skalowalnych i bezpiecznych aplikacji, które różnią się od istniejących programów poprzez implementację nowoczesnych praktyk programistycznych, wykorzystanie najnowszych frameworków i bibliotek, a także poprzez ciągłą optymalizację kodu.

Wiedzę, której Pan używa, wybiera na podstawie konkretnych wymagań danego projektu.

Kiedy rozpoczyna Pan pracę nad nowym projektem, dokonuje analizy problemu i identyfikuje każdorazowo potrzeby, a następnie selekcjonuje najbardziej odpowiedni zestaw technologii i najlepsze praktyki do jego realizacji.

Przykładowo, wiedza o wzorcach projektowych i architekturze oprogramowania jest niezbędna do projektowania skomplikowanych systemów. Pana wiedza o technologiach (...) i (...) jest wykorzystywana do tworzenia interaktywnych interfejsów użytkownika. Z kolei wiedzę z zakresu bezpieczeństwa stosuje Pan do tworzenia bezpiecznych aplikacji webowych, które są odporne na najczęstsze ataki.

Podkreślił Pan, że każdy projekt w zakresie wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej to nowe wyzwanie i możliwość wykorzystania, a także poszerzenia jego dotychczasowej wiedzy. Bez wątpienia, takie działanie twórcze, nawet na skalę Pana przedsiębiorstwa, w ramach opracowywania nowych lub ulepszonych produktów, procesów oraz usług, przyczynia się do poszerzenia dotychczasowych zasobów wiedzy.

Pana działalność nie obejmuje prac empirycznych lub teoretycznych, mających przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Wskazał Pan, że prowadzi prace rozwojowe, które są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Efekty Pana pracy nazywane oprogramowaniem komputerowym bądź programem komputerowym i jego częścią są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wskazał Pan, że są one produktami o charakterze oryginalnym, twórczym, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej – tworzone od zera. Produkty te nie są również efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych. Projekty tworzone przez Pana niewątpliwie mają charakter twórczy, ponieważ to do Pana należy urzeczywistnienie wizji tworzonego produktu.

Każdorazowo właścicielem ulepszanego lub rozwijanego oprogramowania jest Pana kontrahent. Działając w oparciu o umowę cywilnoprawną łączącą strony, dokonuje Pan jedynie jego wytworzenia, ulepszenia bądź/i rozwinięcia. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania kontrahentowi przekazuje Pan na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Ulepszenie/rozwinięcie programu następuje na podstawie zlecenia zawartego w umowie cywilnoprawnej, które zobowiązuje Pana do wytworzenia części składowej programu komputerowego kontrahenta, podlegającej ochronie prawnej.

Nie będą przysługiwały Panu pochodzące z licencji prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Do momentu przeniesienia na rzecz Kontrahenta, będą Panu przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. W związku z tym nie jest Pan użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej. Właścicielem ulepszanego lub rozwijanego oprogramowania jest Pana kontrahent, który dokonuje jedynie jego ulepszenia i rozwinięcia.

W wyniku działań podejmowanych w oparciu o umowę łączącą strony – powstają nowe kody, algorytmy oraz funkcjonalności, uzewnętrznione za pomocą języków programowania, a podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z tytułu prowadzonych prac dokonuje Pan rozliczeń z kontrahentami w stałych okresach miesięcznych.

Wskazał Pan, że otrzymuje przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. Jeżeli w wyniku wykonywania usługi stworzy Pan utwór – zgodnie z definicją ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych będzie to program komputerowy, to na mocy umowy autorskie prawa majątkowe przechodzą na kontrahenta. Prawa autorskie przechodzą z chwilą przekazania utworu na kontrahenta, a ten nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów odnośnie wszystkich znanych w momencie zawarcia umowy pól eksploatacji – szczegółowo wskazanych w jej treści. Kontrahent na podstawie wiążącego stosunku umownego wypłaca wynagrodzenie.

W praktyce jedyną Pana usługą jest tworzenie i ulepszanie/rozwój programów komputerowych, a więc całość wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich. Otrzymuje Pan wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o stawkę godzinową. Wynagrodzenie płatne jest na podstawie wystawionej faktury. Co do zasady, płatność wynagrodzenia nie musi być bezpośrednio powiązana z zakończeniem konkretnego etapu prac. W praktyce jest to jednak wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego gdyż jest to finalny efekt prowadzonych prac.

Jak Pan wskazał otrzymuje Pan przychód z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. Jeżeli w wyniku wykonywania usługi stworzy Pan utwór, o którym mowa na kanwie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – to na mocy umowy autorskie prawa majątkowe przechodzą na kontrahenta. Prawa autorskie przechodzą z chwilą przekazania utworu na kontrahenta, a ten nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów odnośnie wszystkich znanych w momencie zawarcia umowy pól eksploatacji – szczegółowo wskazanych w jej treści. Autorskie prawa do programu komputerowego przechodzą na kontrahenta w momencie oddania mu w sposób elektroniczny wytworzonego kwalifikowanego prawa IP. Kontrahent na podstawie wiążącego ich stosunku umownego wypłaca wynagrodzenie. Przeniesienie tych praw potwierdza objęcie we władanie przez kontrahenta programów komputerowych bądź ich części w ujęciu umownym. Strony nie stosują dodatkowej dokumentacji oprócz umowy oraz faktur VAT. Incydentalnie, na Pana potrzeby dokumentowe kontrahent może udzielać oświadczeń mających potwierdzić przekazanie określonego prawa na jego rzecz.

Ponadto wskazał Pan, że prowadzi na bieżąco i systematycznie odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję. Ewidencja prowadzona jest od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ww. ewidencję prowadzi Pan od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z dyspozycją ustawową, na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oblicza Pan wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala Pan jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru zawartego w ustawie – (a+b)*1,3/a+b+c+d.

Doprecyzował Pan, że będzie uzyskiwał przychody w takich samych lub istotnie tożsamych warunkach, tj. z wytworzenia i/lub ulepszenia programów komputerowych bądź ich części.

Uzupełnienie II

Doprecyzował Pan, że jest członkiem zespołu programistów.

W efekcie prowadzonych w ramach zespołu prac wszelkie oprogramowanie komputerowe (program komputerowy) lub jego części wytworzone przez Pana, obejmujące nowe funkcjonalności, elementy, algorytmy, narzędzia – stanowią nowe i odrębne od tego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które w głównym zamiarze zarówno Pana, jak i kontrahenta ma poprawę użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania. Prawa autorskie do programów komputerowych przysługują ich twórcy, czyli Panu. Natomiast jeśli chodzi o prawa majątkowe, to Pan uzyskuje przychód z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tych programów komputerowych. Wytworzone przez Pana prawa autorskie przenosić będzie Pan samodzielnie, albowiem jak wskazano wyżej, efektem Pana pracy jest oprogramowanie komputerowe (program komputerowy) lub jego części obejmujące nowe funkcjonalności, elementy, algorytmy, narzędzia – stanowiące nowe i odrębne od tego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Oprogramowanie komputerowe lub jego części, które zostało wytworzone przez Pana, stanowi odrębne i nowe programy komputerowe. Przysługują Panu prawa autorskie do tych nowo utworzonych programów komputerowych w zakresie, w jakim zostały one stworzone przez Pana.

Wszelkie wytworzone przez Pana programy komputerowe lub ich części są objęte wyłącznym prawem autorskim. W związku z tym dochód z tytułu przeniesienia tych praw przysługuje wyłącznie twórcy, tj. Panu.

Pytania

1.Czy Pana działalność w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa to czy będzie Pan mógł „używać” stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich na oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Pana?

Doprecyzował Pan, że poprzez określenie „dochód ze sprzedaży praw autorskich” rozumie kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, obliczony jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Pana stanowisko w sprawie

1.Pana zdaniem, wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.

2.Pana zdaniem, będzie mógł Pan „używać” stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich na stworzone i rozwijane przez siebie oprogramowanie.

Ad 1.

Prace opisane w stanie faktycznym, wykonywane przez Pana spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ zgodnie z u.p.d.o.f. – noszą znamiona prac rozwojowych.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jest to działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. – przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) znowelizowano definicję „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych” stanowiących łącznie „działalność badawczo-rozwojową” w myśl art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., „badania naukowe” to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W konsekwencji z dniem 1 października 2018 r., przepisy u.p.d.o.f. bezpośrednio referują do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak stanowi art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce „badania naukowe” obejmują:

a)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, stosownie do art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., „prace rozwojowe” to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl ww. regulacji „prace rozwojowe” są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przytoczone powyżej ramy prawne, o prowadzeniu działalności badawczo- rozwojowej można mówić, gdy realizowane prace:

-mają twórczy charakter,

-są prowadzone w systematyczny sposób,

-zostały zrealizowane w określonym celu – zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań,

-obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Niejednokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej oznacza, że działalność ta ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle, czyli musi być nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają charakteru odtwórczego.

Pojęcie „twórczy” zgodnie z definicją słownikową oznacza – mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia. Zaś „tworzyć” – powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program. Ponadto, wśród synonimów terminu „twórczy” można wymienić takie przymiotniki jak: „kreatywny” czy „konstruktywny”.

Mając na uwadze powyższe, podkreślił Pan, że działalność ma charakter twórczy/innowacyjny, gdyż jest nakierowana na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych narzędzi na rzecz kontrahenta. Prace wykonywane przez Pana wymagają kreatywnego podejścia, nie są wykonywane na schematach, lecz każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych pozwalających na realizację danego projektu.

Algorytmy rozwiązań proponowane kontrahentowi w ramach projektów nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. Klient otrzymuje zindywidualizowane, nowoczesne i innowacyjne narzędzia IT (platformy, systemy, aplikacje). Twórczy charakter Pana działalności potwierdza również fakt, iż rezultatem Pana działań są subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, algorytmów itp.

Wyżej wymienione efekty prac odpowiadają definicji programu komputerowego, o którym mowa w stanie faktycznym oraz w art. 74 ust. 1 i n. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W piśmiennictwie wskazuje się, że ochrona programu komputerowego nie jest uzależniona od przybranej przez niego formy wyrażenia. W grę wchodzić może zapis aplikacji w formie kodu źródłowego (source code), zawierający komendy (w zależności od przyjętego języka programowania niekiedy przybierające postać zbliżoną do klasycznych zapisów tekstowych w języku angielskim), a ponadto kodu maszynowego (object code), zrozumiałego wyłącznie dla maszyn cyfrowych.

Jak Pan wskazał we wstępnej części wniosku działalność dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części. Wspomniał Pan, że twórczą działalność odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX: „wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa (...) nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot” oraz „(...) Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Wobec czego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na rzecz danego kontrahenta opracowuje Pan nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, co w efekcie jest przejawem działalności twórczej o spersonalizowanym charakterze, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej.

Pana działalność została potwierdzona w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dn. 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX: „Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej”.

Podejmując się wykonania określonego zlecenia każdorazowo, ze względu na fakt istnienia rygorystycznych wymogów stawianych przez klienta (osobę fizyczną bądź prawną), wykorzystuje nowe zastosowania – w ogólnym tego słowa znaczeniu, mając na względzie branżę, w której działa kontrahent. Istotą Pana działalności jest zapewnienie, że wykonywana praca oraz produkt spełniają i wyczerpują zagadnienia prawne, zagadnienia dot. bezpieczeństwa w sieci internetowej oraz rygory funkcjonalności (optymalizacja aplikacji/strony, narzędzia, funkcjonalności).

Pojęcie „systematyczny” oznacza z kolei – robiący coś regularnie i starannie – oraz w przypadku działań – prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Wydaje się również, że należy przez to pojęcie rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością.

W Pana opinii, przesłanka ta oznacza wyłączenie czynności incydentalnych podatnika i konieczność poszukiwania takich przejawów aktywności, które prowadzone są w uporządkowany oraz regularny sposób. Prace, jakie Pan realizuje w ramach działalności nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te stanowią istotę Pana funkcjonowania i podejmowane są w zaplanowany sposób poprzez odpowiadanie na zapotrzebowanie kontrahenta. Systematyczność realizowanych prac wynika również z funkcji pełnionych przez Pana wobec klienta, które dotyczą obsługi informatycznej, w tym realizacji na jego rzecz prac polegających na dostarczaniu nowych rozwiązań informatycznych lub ich istotnych modyfikacjach.

Nowe funkcjonalności wprowadzane są zgodnie z dobrymi praktykami programistycznymi, tj. dokonywana jest najpierw analiza problemu, powstaje prototyp (proof of concept), rozwiązanie jest wdrażane stopniowo na środowiska testowe, a następnie pełne rozwiązanie jest wdrażane na środowisko produkcyjne.

Kod testowany jest ręcznie oraz automatycznie. Z działających aplikacji zbierane są metryki, które służą do monitorowania wykorzystania dodanych funkcjonalności. Przed wdrożeniem na środowisko produkcyjne kod jest recenzowany przez innych programistów celem zapewnienia jakości.

Działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy, która w większości sytuacji jest niedostępna na rynku. Efektem zastosowania zasobów wiedzy jest ich wykorzystanie do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych/ulepszonych produktów na rzecz kontrahenta. Głównym celem realizowanych przez Pana prac jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja (modyfikacja) innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych systemów, aplikacji, technologii dostępowych oraz innych narzędzi IT.

Jak Pan wskazał w stanie faktycznym, poprzez tworzenie nowego rozwiązania technicznego, wykorzystuje dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowuje nową wiedzę z dziedziny technologii i informatyki do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

Pana zdaniem, aktywność w ramach prowadzonych prac zasadniczo może zostać uznana za prace rozwojowe, gdyż polega m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

Realizowane przez Pana prace nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane pod danego klienta.

Ponadto, charakter prac w istotny sposób odbiega od wprowadzania okresowych zmian do produktów. Nie polegają one na dostosowaniu produktów w związku z m.in. koniecznością aktualizacji oprogramowania lub usunięciu istniejących błędów, lecz polega na opracowaniu nowych produktów lub istotnych modyfikacjach istniejących produktów w związku ze zgłoszeniem zapotrzebowania przez kontrahenta lub identyfikacją zapotrzebowania przez Pana, które są zwykle związane z chęcią optymalizacji określonych segmentów prowadzonej działalności.

Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według podręcznika działalność badawczo- rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Pana polega na tworzeniu oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe klienta. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowej ustawy. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Reasumując, Pana zdaniem, opisane prace spełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f.

Ad 2.

Pana zdaniem, przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym, ugruntowała się jednolita linia interpretacyjna, w której wskazuje się, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1)zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2)należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.;

3)podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W zakresie opisywanych ulepszeń, należy na szczególnym względzie mieć pogląd, że na równi traktowane jest dokonanie modyfikacji poprzez wprowadzenie elementów spełniających przesłanki uznania ich za utwór, jak i innego rodzaju modyfikacji.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f.).

Według art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Pana zdaniem, biorąc pod uwagę, że opisane prace, polegające na tworzeniu nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, to po spełnieniu wymienionych wyżej warunków może „używać” stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich na stworzone i rozwijane przez Pana oprogramowanie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje Pan prace w celu tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, które po zakończeniu prac będą mogły zostać wykorzystane w ramach działalności kontrahenta bądź Pana. Obszar prowadzonych prac skoncentrowany jest na działalności związanej przede wszystkim z tworzeniem nowych bądź ulepszonych rozwiązań w zakresie oprogramowania komputerowego. Jest Pan jednym z twórców niżej wymienionych programów komputerowych, wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które podlegają ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Do programów komputerowych wytworzonych przez Pana należą:

–(...)

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

We wniosku wskazał Pan, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Opracowuje Pan nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w skali światowej – gdyż nie weryfikuje Pan tego w takiej skali.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzował Pan, że programy komputerowe zostały wytworzone za pośrednictwem. Oprogramowanie różni się od innych na rynku przede wszystkim swoją kompleksowością i innowacyjnością. W przeciwieństwie do innych, umożliwia zarządzanie wszystkimi procesami w jednym miejscu, co jest unikalne na rynku, na którym dany produkt jest wykorzystywany oraz w odniesieniu do produktów, aktualnie oferowanych w praktyce gospodarczej. Dodatkowo, wytworzone bądź/i ulepszone przez Pana oprogramowanie jest elastyczne i skalowalne dzięki zastosowaniu , takich jak: (...) oraz wzorców projektowych, takich jak: Wzorzec (...), Wzorzec (...), Wzorzec (...). Zastosowanie tych wzorców projektowych i technologii pozwoliło Panu na stworzenie oprogramowania, które jest bardziej zaawansowane, wydajne, skalowalne i łatwe w obsłudze w porównaniu do istniejących rozwiązań u kontrahenta. Interfejs użytkownika, wytworzony w ramach realizowanego produktu, jest intuicyjny, co przekłada się na wyższą produktywność i satysfakcję eksploatatorów. Oprogramowanie oferuje unikalne, niedostępne w innych rozwiązaniach narzędzia, które znacznie ułatwiają zarządzanie i monitorowanie procesów biznesowych w strukturze organizacyjnej Kontrahenta.

Wskazał Pan również, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej są i będą realizowane w sposób systematyczny, zaplanowany, uporządkowany i metodyczny. Początkowo określa Pan a w następnej kolejności bazuje na przyjętym przez siebie, sprawdzonym systemie pracy. Systematyczność ta polega na przyjęciu określonej metodologii do wyznaczania zadań oraz definiowania ich zakresu, estymacji czasu niezbędnego do realizacji tych zadań, a na podstawie tego – planowania, w którym momencie powinny zostać zrealizowane. Pana celem było, jest i będzie podejmowanie w sposób systematyczny prac mających na celu zwiększenie zasobów wiedzy i wykorzystywanie jej do tworzenia nowych, coraz bardziej innowacyjnych zastosowań.

Wskazał Pan, że w poszczególnych latach podatkowych osiągnął następujące cele:

2019 – tworzenie wysokopoziomowej architektury programu; (...).

2020 – stworzenie wszystkich głównych modułów programu; wprowadzenie funkcji analizy danych w czasie rzeczywistym do głównej aplikacji.

2021 – poprawa zabezpieczeń i prywatności użytkowników; (...).

2022 – ulepszenie systemu (...).

Wskazał Pan, że samodzielnie realizował wymienione w treści wniosku prace, bez korzystania z usług osób trzecich. Usługi realizowane były za pośrednictwem sprzętu komputerowego, który niezbędny jest do wykonania określonych prac. Pracował Pan w oparciu o harmonogramy, w ramach których realizował usługi związane z wytworzeniem oraz ulepszeniem programu komputerowego, były to harmonogramy z celami (kamieniami milowymi) wyznaczonymi na cały rok kalendarzowy. Ponadto, wskazał Pan, że harmonogramy za lata podatkowe 2019-2022 zostały w pełni zrealizowane. Aktualnie w trakcie realizacji jest harmonogram prac na rok 2023. Harmonogramy tworzone są w oparciu o zapotrzebowanie Pana kontrahentów.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że zasobami wiedzy, które wykorzystuje Pan przy planowaniu oraz realizowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli Pana fachowa wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, obejmującym określony program komputerowy. Przed rozpoczęciem każdego projektu programistycznego, posiadał Pan solidne, odpowiadające nowoczesnym standardom podstawy z języka (...), znajomość technologii webowych takich jak (...), a także umiejętności związane z zarządzaniem projektami, analizą wymagań i kontrolą wersji (...). Dodatkowo korzystał Pan z różnorodnych źródeł, takich jak m.in.: dokumentacje techniczne, blogi programistyczne, fora internetowe, szkolenia oraz publikacje naukowe, aby zgłębić szczegółowe aspekty problemów Kontrahentów, które zobowiązany był implementować i rozwiązać. Dzięki temu oraz wykorzystaniu i poszerzeniu wiedzy we własnym zakresie, każdy kolejny Pana produkt staje się znacznie bardziej innowacyjny. W ramach Pana działalności, dochodzi do wykorzystania i rozwijania umiejętności związanych z programowaniem obiektowym, asynchronicznym, funkcjonalnym, a także z testowaniem jednostkowym i integracyjnym.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest również zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

•nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

•nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

•łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

•kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

•wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

•planowaniu produkcji oraz

•projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazał Pan w uzupełnieniu wniosku, Pana działalność nie obejmuje prac empirycznych lub teoretycznych, mających przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Natomiast prowadzi Pan prace rozwojowe, które są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Efekty Pana pracy nazywane oprogramowaniem komputerowym bądź programem komputerowym i jego częścią są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazał Pan, że są one produktami o charakterze oryginalnym, twórczym, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej – tworzone od zera. Produkty te nie są również efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych. Projekty tworzone przez Pana niewątpliwie mają charakter twórczy, ponieważ to do Pana należy urzeczywistnienie wizji tworzonego produktu. Innowacyjne rozwiązania projektowane oraz wykorzystywane przez Pana obejmują tworzenie bardziej wydajnych, skalowalnych i bezpiecznych aplikacji, które różnią się od istniejących programów poprzez implementację nowoczesnych praktyk programistycznych, wykorzystanie najnowszych frameworków i bibliotek, a także poprzez ciągłą optymalizację kodu. Wytworzone bądź/i ulepszone przez Pana oprogramowanie jest elastyczne i skalowalne dzięki zastosowaniu  takich jak: (...) oraz wzorców projektowych takich jak: Wzorzec (...), Wzorzec (...), Wzorzec (...).

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, Pana działalność polegająca stricte na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i w warunkach działalności opisanych we wniosku i jego uzupełnieniu.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do kwalifikowanego dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Jak wcześniej rozstrzygnięto, tworzy Pan programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści wniosku wynika, że efekty Pana pracy każdorazowo stanowią nowe i odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na podstawie umowy w zakresie prowadzenia prac wytworzenia, rozwinięcia, ulepszenia bądź jakiegokolwiek udoskonalenia programu komputerowego przenosi Pan na kontrahenta prawa autorskie do wytworzonych programów komputerowych. Procedurę przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów wytworzonych przez Pana określa umowa, która spełnia przesłanki sformułowane w art. 54 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazał Pan również, że od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco i systematycznie odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2059 ze zm. dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego, wytwarzanego samodzielnie przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, na podstawie art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, może Pan zastosować stawkę opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za lata podatkowe 2019-2023 oraz w latach kolejnych, jeżeli nie ulegnie zmianie przedstawiony stan faktyczny.

Należy podkreślić, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

‒dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

‒wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•   stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

•   zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informujemy, że interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście sformułowanych pytań interpretacyjnych, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii opisanych we wniosku, w szczególności we własnym stanowisku.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).