Temat interpretacji
Ulga badawczo-rozwojowa, definicja B+R i koszty kwalifikowane.
Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :
•nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia wyników prac od specjalistów zatrudnionych w oparciu o umowę B2B oraz
•prawidłowe w pozostałym zakresie.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
3 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 30 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 25 lipca 2023 r. i 11 sierpnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
W lipcu 2008 roku rozpoczęła Pani działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, polegającą głównie na sprzedaży sprzętu elektronicznego (46.52.Z). Firma rozlicza się podatkiem dochodowym - liniowym. Od roku 2021 przeszła Pani na księgi handlowe ze względu na wysokość obrotów.
W roku 2018 podjęła Pani decyzję o rozwoju, polegającym między innymi na: zwiększeniu ilości produktów w ofercie sklepu internetowego, zwiększeniu zasięgów sprzedaży o kolejne kraje europejskie, optymalizacji działań magazynowych poprzez zarządzanie produktami dostępnymi w magazynach zewnętrznych dostawców. W tym celu niezbędne stało się stworzenie narzędzia, pozwalającego na sprawne przeprowadzenie wyżej wymienionych działań dla innych firm z branży e-commerce.
Oprogramowanie powstałe na skutek tego procesu umożliwia firmom rozwój pod kątem zwiększenia dostępności produktów, zwiększenia zasięgów sprzedaży oraz skuteczniejszego zarządzania gospodarką magazynową. Jest ono możliwe do zastosowania dla firm działających w każdej branży dokonując sprzedaży za pośrednictwem Internetu.
Do zrealizowania tego projektu przedsiębiorca zatrudnił wysoce wykwalifikowanych specjalistów takich jak: architekci systemu IT (CTO), programiści systemów IT, testerów aplikacji oraz specjalistów do spraw rozwoju w obszarze e-commerce.
Projekt zaplanowano na okres około 5 lat. Powstałe oprogramowanie już od roku 2018 przyniosło przedsiębiorcy wymierne korzyści w postaci: zwiększenia listy produktów (...), nawiązanie współpracy z nowymi dostawcami (…) oraz zwiększenie zatrudnienia z 5 do 16 osób. Na terenie Polski przychód został w tych latach zwiększony kilkukrotnie, na rynku (...) osiągnięto obroty roczne powyżej 2 milionów złotych łącznie.
W roku 2022 firma została wyróżniona w konkursie (...). Począwszy od roku 2018 odnotowywano corocznie wzrost przychodów w stosunku do poprzedniego roku. Powstawanie przedmiotowego oprogramowania wyraźnie przyczyniło się do rozwoju przedsiębiorstwa na rynku zarówno lokalnym jak i międzynarodowym.
W uzupełnieniu wniosku z 25 lipca 2023 r. (wpływ 27 lipca 2023 r.) wyjaśnia Pani, że:
•Pytanie dotyczy zdarzenia przeszłego [zaistniałego stanu faktycznego], realizowanego w latach 2018-2023;
•Przedmiotem wniosku jest możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2018-2023;
•Oprogramowanie zaczęło być tworzone w 2018 r., wtedy zostały poniesione pierwsze wydatki związane z tym przedsięwzięciem. Oprogramowanie tworzone jest modułami, w roku 2018 zaczął powstawać pierwszy jego moduł, który jest następnie modyfikowany i usprawniany do kolejno powstających modułów. Użycie pierwszego modułu możliwe było niezależnie w wersji beta, czyli testowej w roku 2018 i zostało wdrożone w działalność firmy w celach badawczych oraz w celu ukazania jego funkcjonalności. Kolejne moduły są tworzone systematycznie, etapami. Chce Pani skorzystać z ulgi w okresie 2018-2023 w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenia osób, które go tworzyły;
•W pierwszej kolejności zostało przeprowadzone badanie rynku, pod kątem dostępności takiego narzędzia. W wyniku tego badania stwierdzono, że takie oprogramowanie nie istnieje, że jest to rozwiązanie niszowe, innowacyjne. Wobec powyższego zaczęły się prace polegające na projektowaniu, testowaniu, wdrażaniu, badaniu, a następnie implementacji kodu;
•Przedmiotem wniosku są tylko i wyłącznie koszty poniesione w trakcie powstawania oprogramowania, nie po jego powstaniu.
•Przedmiotem wątpliwości są czynności związane tylko i wyłącznie z tworzeniem nowego oprogramowania;
•Czynności te posiadały charakter kreatywny, nowatorski, innowacyjny. Tak jak wspomniała Pani powyżej, nie istniało takie oprogramowanie ani na rynku polskim, ani na rynkach zagranicznych. Specjaliści tworzący ten program przenieśli na Panią wszystkie prawa autorskie swoich prac, posiada Pani zatem wyłączne prawo autorskie do przedmiotowego oprogramowania. Bezsprzecznie czynności te oparte są na nowych i oryginalnych rozwiązaniach;
•Nie było dotychczas na rynku polskim i na rynkach zagranicznych tego typu, innowacyjnego oprogramowania i do dnia dzisiejszego jedyne takie jest stworzone przez Pani firmę (brak konkurencji);
•W trakcie badań rynku odkryto niszę, wskazującą na zasadność stworzenia takiego innowacyjnego narzędzia jakim jest przedmiotowe oprogramowanie;
•Nie ma na rynku tego typu rozwiązań, Pani oprogramowanie jest jedyne w swoim rodzaju, jego oryginalność polega na tym, że (...);
•Twórczy charakter prac miał miejsce na etapie tworzenia oprogramowania;
•Czynności związane z opisanym we wniosku narzędziem podejmowane były w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego schematu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia;
•Celem projektu było wprowadzenia na rynek polski oraz rynki zagraniczne unikatowego narzędzia w postaci oprogramowania. Przedsięwzięcie zostało sfinansowane w całości ze środków własnych przedsiębiorcy;
•Czynności realizowane w celu powstania oprogramowania miały charakter unikatowy, natomiast były przemyślane i zaplanowane bardzo szczegółowo. Najwięcej czasu zajęła analiza i synteza zdobytej wiedzy oraz stopniowe dodawanie funkcjonalności;
•Celem było wprowadzenie na rynek unikatowego, nieistniejącego dotychczas oprogramowania i cel ten został osiągnięty. Do dziś oprogramowanie jest innowacyjne i nie mam w tym zakresie konkurencji (nikt poza Panią nie stworzył takiego narzędzia);
•Przed rozpoczęciem realizacji „oprogramowania” dysponowała Pani znajomością rynku IT i produktów na rynku e-Commerce oraz braku narzędzi występujących w tej branży;
•Podczas tworzenia oprogramowania wyselekcjonowała Pani i wykorzystała umiejętności techniczne, technologiczne, programistyczne oraz wiedzę osób, które pracowały nad nowym rozwiązaniem;
•Informacje wynikłe z przeprowadzonych przez Panią badań dotyczących braku takiego rozwiązania na rynku pozwoliły Pani rozpocząć prace nad tym oprogramowaniem;
•Wszystkie moduły są innowacyjne i nie ma na europejskim rynku takiego rozwiązania, które pozwoliłoby (...);
•Na rynku od roku 2018 nie ma takiego oprogramowania, Pani oprogramowanie jest unikatowe, nie ma go do czego porównać;
•Na rynku nie ma narzędzia, do którego można by porównać jakąkolwiek funkcjonalność, (...) potwierdza fakt, że nie ma takiego narzędzia;
•Czynności nie miały charakteru rutynowego i okresowego, nawet jeśli takie zmiany miały charakter ulepszeń;
•Nie korzystała Pani i nie będzie korzystała ze zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
•Koszty, które zamierza Pani odliczyć w ramach ulgi stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
•Zamierza Pani dokonać korekt od roku 2018 do roku 2022;
•Forma opodatkowania Pani działalności to podatek liniowy;
•Koszty dotychczas nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie;
•nie wyodrębniła Pani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów Niekwalifikowanych, zamierza Pani jednak dokonać korekty podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dysponuje Pani natomiast bardzo szczegółową ewidencją, którą prowadzi Pani w tym zakresie od roku 2018, za pomocą której będzie Pani mogła dokonać korekt;
•Nie wpisywała Pani kosztów w kolumnie nr 16. Zamierza Pani dokonać stosownych korekt;
•Przez koszty zatrudnienia wysoce wykwalifikowanych specjalistów rozumieć należy koszty dotyczące umów o pracę/o dzieło/ zlecenia/umów B2B z osobami, które uczestniczyły w stworzeniu oprogramowania, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło w danym miesiącu;
•[Odnośnie związku poszczególnych osób z przedmiotowym projektem] poprzez syntezę wiedzy i umiejętności wymienionych osób powstało rozwiązanie o charakterze unikatowym (oprogramowanie);
W uzupełnieniu wniosku z 11 sierpnia 2023 r. (wpływ 14 sierpnia 2023 r.) wyjaśnia Pani, że:
•Moduł (...) był pierwszym modułem, który pozwolił (...). Kolejne moduły są integralną częścią oprogramowania, które nie mogłyby funkcjonować bez pierwszego, kluczowego modułu;
•Czynności dotyczące tworzenia każdego z poszczególnych modułów (części składowych) były wyrazem własnej twórczości intelektualnej w ramach prac prowadzonych wyłącznie w Pani firmie, posiadały każdorazowo charakter kreatywny, nowatorski i oryginalny w pomyśle;
•Nowe oryginalne rozwiązania o charakterze unikatowym oznaczają możliwości jakie daje oprogramowanie;
•[W zakresie innowacyjności tego oprogramowania] (...)
•Badań naukowych nie prowadzono w Pani firmie, natomiast czynności, które były wykonywane to działalność polegająca na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;
•W Pani oprogramowaniu zastosowano nowoczesne technologie i algorytmy, (...). Użyto języka programowania (...) po stronie serwerowej, a także skorzystano z narzędzi takich jak (...);
•[Odnośnie rodzaju wiedzy i umiejętności (rozwiązań wiedzowych, technicznych, technologicznych, programistycznych, etc.) wyselekcjonowanych, wykorzystywanych w ramach realizacji „oprogramowania] potrzebne były umiejętności (...);
•Wykorzystanie wiedzy polegało na opracowaniu całego środowiska(...);
•To pracownicy zatrudnieni w Pani firmie tworzyli to narzędzie, byli oni twórcami oprogramowania. W większości były to osoby zatrudnione na podstawie umowy o prace lub umowy o dzieło (w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonywanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi na podstawie umowy o pracę lub umowy o dzieło). Dwie osoby spośród twórców to osoby świadczące usługi w oparciu o umowę B2B, z której prawa zostały przeniesione na Panią. Nabywała Pani wyniki prac od specjalistów zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę (prawa autorskie przeniesione na Panią umową) oraz od specjalistów świadczących usługi w oparciu o umowę B2B (prawa autorskie przeniesione na Panią). Nie mniej jednak, wszystkie prace powstawały w Pani firmie.
Pytania
1.Czy działalność podejmowana w zakresie stworzenia narzędzia w postaci innowacyjnego oprogramowania (...) uznać można za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.Czy wydatki poniesione na powstanie unikatowego i innowacyjnego oprogramowania można uznać za koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt. 1 i 1a ustawy?
Pani stanowisko w sprawie
Uważa Pani, że działalność podjętą w zakresie stworzenia oprogramowania należy uznać za działalność badawczo-rozwojową. Podczas procesu tworzenia wykorzystano zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Pod pojęciem działalności badawczo-rozwojowej mieści się działalność twórcza, obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Pani zdaniem podczas tworzenia oprogramowania nie miała Pani do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie, rutynowo, powtarzającymi się. Tworzenie oprogramowania wiązało się z wysiłkiem intelektualnym i technologicznym oraz twórczym wkładem. Powstawanie oprogramowania niewątpliwie było działaniem twórczym, innowacyjnym oraz wymagało wyspecjalizowanej wiedzy technicznej.
Działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w sposób systematyczny, musi posiadać ona również jasno określony cel - powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Pani zdaniem działania podejmowane w trakcie powstawania oprogramowania są działalnością twórczą.
Poniżej przykłady podobnych interpretacji indywidualnych:
•Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.353.2019.2.AM: „Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - jako spełniające przesłanki prac rozwojowych - wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych, zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mają one charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany, uporządkowany) w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach. Co więcej, prace realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie mają charakteru rutynowego. Słuszne jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że czynności opisane we wniosku spełniają definicję prac rozwojowych";
•Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2018 r„ nr 0114-KDIP2-1.4010.117.2018.2.MSI: „(...) skoro prace kwalifikowane przez Spółkę jako badawczo-rozwojowe nie mają i nie będą miały charakteru działań mających na celu wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego, natomiast każdorazowo są nakierowane na opracowywanie nowego oprogramowania, jak również rozwój rozwiązań technologicznych oraz funkcjonalności oferowanych w ramach istniejących produktów Spółki to czynności podejmowane przez Spółkę spełniają definicję prac rozwojowych, tj. mają na celu nabywanie, łączenie, kształtowanie, czy wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ponadto Spółka wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy koszty działalności badawczo-rozwojowej."
Powyższy pogląd potwierdza również szereg innych interpretacji, w tym m.in.:
•0111-KDIB1-2.4011.39.2020.2.AK;
•0114-KDIP2-1.4010.398.2017.1.JC;
•0111-KDIB1-2.4010.445.2017.1.BG;
•0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF;
•0111-KDIB1-3.4010.313.2018.2.MO;
•0114-KDIP2-1.4010.286.2018;
•0114-KDIP2-1.4010.316.2017.1.JS.
Podsumowując, stoi Pani na stanowisku, iż prace związane z powstaniem nowego, innowacyjnego oprogramowania, wskazane w opisie, stanowią działalność badawczo rozwojową, o której mowa art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto w Pani ocenie wydatki poniesione na stworzenie oprogramowania należy uznać za koszty poniesione na działalność badawczo rozwojową, zwanymi „wydatkami kwalifikowanymi".
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:
•nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia wyników prac od specjalistów zatrudnionych w oparciu o umowę B2B oraz
•prawidłowe w pozostałym zakresie.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z Pani intencjami, wniosek dotyczy lat 2018-2023, kiedy to tworzono moduły oprogramowania.
Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w latach 2018 -2023 (t. j. Dz. U z 2016 r. poz. 2023 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; t. j. Dz. U z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; t. j. Dz. U z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):
Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Przepis ten normuje tzw. ulgę badawczo-rozwojową (ulgę B+R). Jest ona szczególnym instrumentem, którego celem jest zachęcanie podatników prowadzących działalność gospodarczą do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Ma to wpływać na innowacyjność oferowanych przez nich produktów, usług lub procesów realizowanych w ich przedsiębiorstwach. W dalszej perspektywie ulga badawczo-rozwojowa ma służyć wzrostowi nowoczesności, innowacyjności i konkurencyjności gospodarki.
Mechanizm ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych). Mając na względzie wysokie koszty działań o charakterze badawczo-rozwojowym ustawodawca zdecydował o możliwości „dwukrotnego” uwzględnienia wartości tych kosztów w rachunku podatkowym podatnika – raz jako kosztów uzyskania przychodów i ponownie jako odliczenia od podstawy obliczenia podatku.
Jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z omawianej ulgi może skorzystać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:
1)uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej;
2)prowadzi działalność badawczo-rozwojową;
3)ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone jako „koszty kwalifikowane”.
Pojęcie działalności gospodarczej
W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to:
działalność zarobkowa:
a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
–prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej
Definicje ustawowe
Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Zgodnie z art. 5a pkt 39 - 40 omawianej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od 2017 r. do 30 września 2018 r.:
Ilekroć w ustawie mowa jest o:
[pkt 39] badaniach naukowych - oznacza to:
a)badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
b)badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
c)badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;
[pkt 40] pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
a)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
b)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
Ustawą z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669) zmieniono przepisy art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
O ile treść art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej pozostała taka sama, to art. 19 ww. ustawy z 3 lipca 2019 r. wprowadzono nowe definicje badań naukowych i prac rozwojowych w ustawie podatkowej, których źródłem stała się ww. ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zmiana miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Dokonana zmiana treści art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy podatkowej miała charakter doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje.
I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych - oznacza to:
a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:
prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:
prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:
działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:
•badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub
•badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub
•prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,
podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej
Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.
Badania podstawowe
Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:
•prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub
•prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;
mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.
Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.
Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.
Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.
Badania aplikacyjne
Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:
•opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub
•wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.
„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.
Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.
Nowym produktem, procesem lub usługą może być:
•produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;
•produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.
Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.
Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.
Prace rozwojowe
Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.
Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:
•nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
•łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
•kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i
•wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.
Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:
•nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
•łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
•kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
•wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.
Co istotne, całość ww. czynności służy:
•planowaniu produkcji oraz
•projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.
Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.
Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.
Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej
Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:
•w sposób systematyczny,
•w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.
Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.
Ocena charakteru Pani działalności
Z wniosku wynika, że w 2018 r. podjęła Pani decyzję o rozwoju, polegającą między innymi na: zwiększeniu ilości produktów w ofercie sklepu internetowego, zwiększeniu zasięgów sprzedaży o kolejne kraje europejskie, optymalizacji działań magazynowych poprzez zarządzanie produktami dostępnymi w magazynach zewnętrznych dostawców.
W tym celu niezbędne stało się stworzenie narzędzia w postaci oprogramowania.
Przedmiotem Pani wniosku jest między innymi możliwość uznania przeprowadzanych czynności w zakresie stworzenia tego narzędzia za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisów i w konsekwencji możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2018-2023.
Narzędzie to umożliwiło rozwój pod kątem zwiększenia dostępności produktów, zwiększenia zasięgów sprzedaży oraz skuteczniejszego zarządzania gospodarką magazynową.
Do zrealizowania tego projektu zatrudniła Pani wysoce wykwalifikowanych specjalistów takich jak: architekci systemu IT (CTO), programiści systemów IT, testerzy aplikacji oraz specjaliści do spraw rozwoju w obszarze e-commerce.
Oprogramowanie to tworzone jest/było modułami, a w roku 2018 zaczął powstawać pierwszy jego moduł, który był następnie modyfikowany i usprawniany do kolejno powstających modułów.
Twórczość
W opisie sprawy przedstawiła Pani szczegółowy opis poszczególnych modułów oraz wyjaśniła Pani, że czynności związane z powstaniem oprogramowania posiadały charakter kreatywny, nowatorski i innowacyjny. Nadmieniała Pani, że nie istniało takie oprogramowanie ani na rynku polskim, ani na rynkach zagranicznych. Wskazał Pani, że czynności te oparte są na nowych i oryginalnych rozwiązaniach, a Pani oprogramowanie jest jedyne w swoim rodzaju. Twórczy charakter prac miał miejsce na etapie tworzenia oprogramowania, tj. czynności dotyczące tworzenia każdego z poszczególnych modułów (części składowych) były wyrazem własnej twórczości intelektualnej w ramach prac prowadzonych wyłącznie w Pani firmie i posiadały każdorazowo charakter kreatywny, nowatorski i oryginalny w pomyśle.
Wskazała Pani też, że do dziś oprogramowanie jest innowacyjne i nie mam w tym zakresie konkurencji (nikt poza Panią nie stworzył takiego narzędzia).
Zatem z opisu sprawy zawartego we wniosku oraz uzupełniania wynika, że prowadzona przez Panią działalność w zakresie stworzenia oprogramowania ma twórczy charakter.
Systematyczność
W opisie sprawy wskazała Pani, że czynności związane z opisanym we wniosku narzędziem podejmowane były w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego schematu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Celem projektu było wprowadzenia na rynek polski oraz rynki zagraniczne unikatowego narzędzia w postaci oprogramowania. Przedsięwzięcie zostało sfinansowane w całości ze środków własnych. Czynności realizowane w celu powstania oprogramowania miały charakter unikatowy, natomiast były przemyślane i zaplanowane bardzo szczegółowo. Najwięcej czasu zajęła analiza i synteza zdobytej wiedzy oraz stopniowe dodawanie funkcjonalności.
Zatem z opisu sprawy zawartego we wniosku oraz uzupełniania wynika, że prowadzona przez Panią działalność w zakresie stworzenia oprogramowania spełnia przesłankę systematyczności.
Wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Jak już uprzednio przytoczono, przed rozpoczęciem realizacji tego unikatowego oprogramowania dysponowała Pani znajomością rynku IT i produktów na rynku e-Commerce oraz braku narzędzi występujących w tej branży.
Z wniosku wynika, że czynności dotyczące tworzenia tego oprogramowania (jego modułów) obejmowały działalność polegająca na nabywaniu czy też kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Ponadto wskazała Pani, że podczas tworzenia oprogramowania wyselekcjonowała Pani i wykorzystała umiejętności techniczne, technologiczne, programistyczne oraz wiedzę osób, które pracowały nad nowym rozwiązaniem. Potrzebne były w tym zakresie umiejętności między innymi w zakresie tworzenia algorytmów komputerowych i wykorzystania wskazanych we wniosku języków programowania. W konsekwencji, w oprogramowaniu zastosowano nowoczesne technologie i algorytmy, których nie stosuje się przy obliczaniu cen w sposób automatyczny.
Wykorzystanie wiedzy polegało na opracowaniu całego środowiska, (...).
Zatem powyższe pozwala uznać, że wymieniona działalność w zakresie stworzenia przedmiotowego oprogramowania obejmuje wykorzystanie zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.
Działalność badawczo-rozwojowa
Podsumowując opis zawarty we wniosku pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia modułów oprogramowania spełnia warunki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizowaną w ramach prac rozwojowych, a w konsekwencji przysługuje Pani – co do zasady – prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e omawianej ustawy.
Przechodząc do kwestii ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazać trzeba, że zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym od 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się:
(…) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
(…) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
Wskazać trzeba też, że zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy:
Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.
Ponadto, w myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.
Stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 2018 roku:
Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
Od 1 stycznia 2022 r. ww. przepis wskazuje, że:
Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (…).
Pamiętać trzeba też, że stosowanie do treści art. 24a ust. 1b ustawy:
Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
Reasumując, ulga badawczo-rozwojowa polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”.
Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.
W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:
1.podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,
3.koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o PIT,
4.ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
6.w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił w sposób prawidłowy koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,
9.koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a za koszty kwalifikowane uznaje się zatem należności z wynagrodzeń z tytułu umów o pracę oraz należności z tytułu świadczenia usług na podstawie umów zleceń/dzieło. Natomiast do ulgi nie kwalifikują się wynagrodzenia wypłacane współpracownikom wykonującym usługi w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej, np. na podstawie umowy B2B.
Z wniosku wynika, że do stworzenia opisanego we wniosku oprogramowania zatrudniła Pani wysoce wykwalifikowanych specjalistów takich jak: architekci systemu IT (CTO), programiści systemów IT, testerzy aplikacji oraz specjaliści do spraw rozwoju w obszarze e-commerce.
Przez koszty zatrudnienia wysoce wykwalifikowanych specjalistów rozumieć należy (zgodnie z treścią wniosku) koszty dotyczące umów o pracę/o dzieło/zlecenia/umów B2B z osobami, które uczestniczyły w stworzeniu oprogramowania, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło w danym miesiącu.
Pamiętać trzeba oczywiście, że zgodnie z ww. art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy, kosztami kwalifikowanymi są:
•wyłącznie poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz
•poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
Z wniosku wynika również, że w okresie którego dotyczy wniosek, nie korzystała Pani ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty, które zamierza Pani odliczyć w ramach ulgi stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie.
Z wniosku wynika też, że od roku 2021 przeszła Pani na księgi handlowe ze względu na wysokość obrotów. Co prawda (wcześniej) nie wyodrębniła Pani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów kwalifikowanych, zamierza Pani jednak dokonać korekty podatkowej księgi przychodów i rozchodów (kolumny nr 16). Dysponuje Pani również bardzo szczegółową ewidencją, którą prowadzi Pani w tym zakresie od roku 2018, za pomocą której będzie Pani mogła dokonać korekt.
Tymczasem w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości:
Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:
1)dziennik;
2)księgę główną;
3)księgi pomocnicze;
4)zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;
wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).
Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości:
Konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.
Prowadzenie ksiąg pomocniczych w przypadku ksiąg rachunkowych wynika zatem wprost z przepisów.
Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544):
Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.
Zgodnie z załącznikiem nr 1 (wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów) kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym. Po zakończeniu roku należy zsumować te koszty. W kolumnie tej należy wpisać wszystkie koszty działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, jaka ich część będzie odliczona od podstawy opodatkowania.
Z wniosku wynika więc, że – co do zasady – spełnia Pani przesłanki dla możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.
Reasumując, opisane we wniosku wydatki „pracownicze”, tj. koszty dotyczące umów o pracę/o dzieło/zlecenia z osobami, które uczestniczyły w stworzeniu oprogramowania należy uznać za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwanymi „kosztami kwalifikowanymi”, które mogą zostać odliczone w ramach omawianej ulgi.
Nie można jednak uznać za koszty kwalifikowane kosztów dotyczących umów B2B z osobami, które uczestniczyły w stworzeniu oprogramowania, ponieważ katalog kosztów kwalifikowanych nie obejmuje tego typy wydatków.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Pani i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
•Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:
Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).