Obniżenie wkładu wspólników w Spółce i przeniesienie własności nieruchomości z majątku Spółki komandytowej do majątku wspólnego Wspólników.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 6 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: (…)

2)Zainteresowane niebędące stroną postępowania: (…)

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca i Zainteresowana (dalej również łącznie jako: Wspólnicy) są wspólnikami (komandytariuszami) spółki komandytowej, która również jest zainteresowaną, niebędącą stroną postępowania (dalej również: „Spółka” lub „Spółka Komandytowa”). Oprócz Wspólników, wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca oraz Zainteresowana są małżonkami, w ustroju wspólności majątkowej oraz posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspólnicy nie zawierali między sobą żadnych umów dotyczących ich majątku wspólnego. Spółka Komandytowa posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Spółka Komandytowa powstała w grudniu 2018 r. z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w czerwcu 2018 r. z przekształcenia spółki jawnej (dalej również: Spółka Jawna). Spółka Jawna powstała w 2008 r. Oba powyższe przekształcenia dokonane zostały w trybie art. 551 § 1 k.s.h., czego skutkiem było pełne następstwo prawne spółek przekształconych względem spółek przekształcanych, w myśl art. 553 § 1 k.s.h. Powyższe oznacza, że Spółka Komandytowa przejęła majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei przejęła majątek Spółki Jawnej. Tym samym, wkładem poszczególnych wspólników do Spółki Komandytowej był udział każdego wspólnika w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który z kolei przedtem stanowił wkład wspólników do Spółki Jawnej.

Wnioskodawca wniósł w 2008 r. aportem tytułem wkładów do Spółki Jawnej dwie nieruchomości:

1)działka nr 1 o pow. (…) ha, stanowiąca własność gminy, a znajdująca się w użytkowaniu wieczystym w majątku wspólnym Wspólników, natomiast znajdujące się na tej działce zabudowania stacji LPG stanowiły odrębne prawo własności, co do którego Wspólnicy pozostawali właścicielami na zasadach wspólności majątkowej;

2)działka nr 2 o pow. (…) ha, stanowiąca własność Wspólników na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, na której to nieruchomości znajdowały się zabudowania stacji obsługi pojazdów, salonu sprzedaży samochodów, wszystkie zabudowania wybudowane w roku (...), o łącznej powierzchni (…) m².

Prawo użytkowania wieczystego działki ad 1 oraz prawo własności znajdujących się na tej nieruchomości zabudowań zostało nabyte przez Wspólników w 1996 r.

Własność działki ad 2 została natomiast nabyta przez Wspólników w 1998 r. Prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości i zabudowań zostało wycenione w akcie notarialnym dokumentującym aport na (…) zł (…).

Oprócz wskazanych wyżej nieruchomości i zabudowań w skład aportu weszły pozostałe składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W drodze aportu Wnioskodawca pokrył i objął w całości wkład w Spółce Jawnej. W momencie przekształcenia Spółki Jawnej w spółkę z o.o., określono, że w związku z tym, że spółka z o.o. zostaje zawiązana w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej, spółka z o.o. przejmuje majątek Spółki Jawnej, w tym dotychczasowe wkłady wspólników. W związku z tym, wkładem poszczególnych wspólników do spółki z o.o. jest udział każdego wspólnika w majątku Spółki Jawnej, wyznaczony procentowym udziałem każdego wspólnika w majątku spółki przekształconej. Udział każdego ze Wspólników – w tym Zainteresowanej – w majątku Spółki Jawnej określono na 50%, wobec czego każdy ze Wspólników objął po 50% udziałów w spółce z o.o., która powstała z przekształcenia. Obecnie wkład w Spółce Komandytowej tak Wnioskodawcy, jak i Zainteresowanej wynosi po (…) zł (…). Wspólnicy planują dokonać obniżenia ich wkładów w Spółce Komandytowej.

Obniżenie to ma zostać dokonane poprzez zwrot wkładu w formie niepieniężnej, tj. poprzez przeniesienie własności wskazanych powyżej nieruchomości z majątku Spółki Komandytowej do majątku wspólnego Wspólników. Wkład każdego ze Wspólników w Spółce obniżony zostanie o wartość stanowiącą połowę obecnej wartości rynkowej wycofywanych ze Spółki nieruchomości.

Pytania

1.Czy w związku z obniżeniem wkładu Wspólników w Spółce i przeniesieniem własności nieruchomości na ich rzecz tytułem zwrotu części wkładu niepieniężnego powstanie po stronie Wspólników przychód do opodatkowania?

2.Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązana będzie do pobrania podatku dochodowego w związku z obniżeniem wkładu Wspólników w Spółce i przeniesieniem własności nieruchomości na ich rzecz tytułem zwrotu części wkładu niepieniężnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych – w odniesieniu do pytania nr 1 – w związku z obniżeniem wkładu Zainteresowanych w Spółce i przeniesieniem własności nieruchomości na ich rzecz tytułem zwrotu części wkładu niepieniężnego nie powstanie po stronie Zainteresowanych przychód do opodatkowania.

Zdaniem Zainteresowanych – w odniesieniu do pytania nr 2 – Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego w związku z obniżeniem wkładu Wspólników w Spółce i przeniesieniem własności nieruchomości na ich rzecz tytułem zwrotu części wkładu niepieniężnego.

Uzasadnienie wspólne dla pytań ad 1 i ad 2.

W związku z wejściem w dniu 1 stycznia 2021 r. w życie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca), spółki komandytowe przestały być spółkami transparentnymi podatkowo i uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (z dniem 1 stycznia 2021 r. albo 1 maja 2021 r.). W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika, tak jak ma to miejsce – co do zasady – w przypadku pozostałych spółek osobowych i spółki cywilnej.

Wspólnicy spółki komandytowej uzyskują natomiast z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1)dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Dodatkowo, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w sposób inny niż wskutek umorzenia udziałów lub zmniejszenia ich wartości.

Ustawa o PIT, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c, zalicza do spółek również spółki komandytowe, a więc powyższa zasada z art. 24 ust. 5 pkt 1a ma zastosowanie wprost również do nich. Oznacza to, że obniżenie wkładu w spółce komandytowej (np. poprzez wycofanie nieruchomości z majątku spółki do majątku wspólników) równoznaczne będzie z uzyskaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Powyższe ma jednak zastosowanie dopiero od momentu objęcia spółek komandytowych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. z dniem 1 stycznia 2021 r. albo 1 maja 2021 r. Przed uzyskaniem tego statusu spółka komandytowa była transparentna podatkowo, co oznacza, że opodatkowani (podatkiem PIT) byli bezpośrednio jej wspólnicy, uzyskując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce.

Do przychodów, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, wystąpienie albo zmniejszenie udziału kapitałowego, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Co bardzo istotne, konsekwencje zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną (np. przychody z odpłatnego zbycia otrzymanych w ten sposób środków) stały się relewantne w podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z dniem 1 stycznia 2022 r. i wejściem w życie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), która to ustawa wprowadzała wskazane wyżej brzmienie przepisów art. 14 ust. 2 oraz art. 14 ust. 3 ustawy o PIT. Przed tym dniem ustawa o PIT nie przewidywała w żadnym miejscu jakichkolwiek konsekwencji zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. W związku z objęciem spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych nie można pominąć przepisów przejściowych.

Artykuł 13 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazuje, że jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1)umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2)odpłatnego zbycia tych udziałów,

3)ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4)likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o PIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, w odniesieniu do udziałów, które nabyte zostały przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stanowi zdarzenie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ani ustawa o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2022 r., ani ustawa nowelizująca w żadnym miejscu nie przewidują opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Zdarzenie takie należy zatem uznać za neutralne podatkowo.

Wprawdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie argumentował, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej zastosowanie per analogiam znajdą przepisy dotyczące skutków podatkowych całkowitego wystąpienia ze spółki, to wykładnia ta została kategorycznie odrzucona przez orzecznictwo sądowoadministracyjne: (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2022 r., II FSK 1693/19, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2022 r., II FSK 1415/19, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2021 r., II FSK 2814/18).

Jak wskazano we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 22 marca 2022 r.:

Mając na względzie brzmienie art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz powyższe stanowisko, które przeważyło w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, należy uznać, że zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej, które to udziały zostały wniesione do Spółki na długo przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (przed 1 maja 2021 r.), oraz uzyskanie przez Zainteresowanych wskutek tego zmniejszenia składników majątku Spółki będzie neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Zainteresowanych do skutków obniżenia udziału kapitałowego, który został wniesiony przed dniem uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT, powinny zostać zastosowane przepisy przejściowe, a więc m.in. art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, który nie wskazuje w żadnym miejscu na opodatkowanie obniżenia udziału kapitałowego wspólników w spółce.

Co więcej, opodatkowanie skutków zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną zostało wprowadzone do ustawy o PIT dopiero z dniem 1 stycznia 2022 r. Sam ustawodawca przyznał w ten sposób, że przed nowelizacją zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej, nabytego przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika CIT będzie neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, skoro ustawa nowelizująca nie stanowi nic o przychodach z obniżenia wkładów, a jednocześnie nie było możliwe zastosowanie poprzez analogię zasad opodatkowania wystąpienia ze spółki, to zgodnie z założeniem racjonalnego ustawodawcy należy uznać, że kwestia ta pozostawała poza zakresem zastosowania ustawy o PIT. Stanowisko to potwierdza również zasada nullum tributum sine lege, zgodnie z którą nie można mówić o obowiązku podatkowym w sytuacji, gdy nie przewiduje go ustawa.

Na zakończenie należy jeszcze tylko zwrócić uwagę, że Wspólnicy, wskutek obniżenia wkładów, otrzymają nieruchomość, która stanowiła uprzednio ich własność i została przez nich wniesiona do spółki. Tym samym, otrzymują oni z powrotem majątek, który do nich należał. Nie dochodzi wobec tego do przysporzenia majątkowego po ich stronie, a tymczasem istotą podatku dochodowego jest właśnie opodatkowanie przychodu, czyli zwiększenia (przyrostu) majątku, o czym w tym przypadku nie może być mowy.

Ponadto, skoro czynność opisana w zdarzeniu przyszłym i zwrot części wkładu niepieniężnego będzie neutralna podatkowo, to tym samym Spółka, jako płatnik podatku dochodowego, nie będzie zobowiązana do pobrania podatku od Wspólników, zatem prawidłowe jest stanowisko przedstawione w odniesieniu do pytania ad 2.

Biorąc powyższe pod uwagę, przedstawione stanowisko ad 1 i ad 2 należy uznać za prawidłowe w całości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):