Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję Państwa sprawę z wniosku wspólnego z 7 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 938/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 czerwca 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 589/20 (data wpływu 4 stycznia 2023 r.),

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A (dalej jako Zainteresowany będący stroną postępowania) oraz B (dalej jako Zainteresowany niebędący stroną postępowania, łącznie jako Wnioskodawcy) prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Do spółki cywilnej każdy z Wnioskodawców wniósł wkład pieniężny w wysokości 20 000 zł.

Ze względu na rozwój skali biznesu, oraz konieczność dostosowania formy prawnej do rozmiarów przedsięwzięcia gospodarczego, Wnioskodawcy dokonali przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową (dalej również jako Spółka przekształcana), w której Wnioskodawcy byli komandytariuszami (komplementariuszem była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nieobjęta wnioskiem). Na etapie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej Wnioskodawcy rozpoczęli poszukiwania inwestora branżowego, zainteresowanego dokapitalizowaniem spółki, oraz dysponującego niezbędnym know-how. Podjęte zostały rozmowy biznesowe, w toku których potencjalny inwestor wyraził zainteresowanie inwestycją, z zastrzeżeniem warunku umożliwienia objęcia udziałów w spółce kapitałowej. W rezultacie Wnioskodawcy podjęli decyzję o przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako Spółka przekształcona). Następnie (po przekształceniu) każdy z Wnioskodawców dokonał sprzedaży 100 udziałów w Spółce przekształconej na rzecz inwestora (spółki zagranicznej). Dodatkowo inwestor objął 300 nowo utworzonych udziałów, dzięki czemu kapitał zakładowy Spółki przekształconej uległ zwiększeniu z kwoty 45 500 zł do kwoty 65 000 zł.

Spółka komandytowa od chwili powstania (w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej) do chwili zakończenia swojego bytu (wskutek przekształcenia w spółkę z o.o.), przez ponad rok prowadziła działalność gospodarczą, generując dochody i zwiększając swój majątek. W rezultacie wartość ogółu praw i obowiązków każdego z Wnioskodawców na moment drugiego przekształcenia (ze spółki osobowej w spółkę kapitałową), była istotnie wyższa, niż na moment powstania spółki komandytowej (w wyniku przekształcenia spółki cywilnej).

Pytanie

Czy w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, jako koszt uzyskania przychodu należy uznać wysokość odpowiadającą wartości ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w dacie przekształcenia, wynikającą z bilansu zamknięcia?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, jako koszt uzyskania przychodu należy uznać wysokość odpowiadającą wartości ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w dacie przekształcenia, wynikającą z bilansu zamknięcia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Analiza przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że wydatki poniesione na objęcie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na objęcie udziałów dochodzi jednak w momencie zbycia tych udziałów. W ten sposób dochodzi do swego rodzaju przesunięcia w czasie możliwości rozpoznania kosztów.

Kluczowe jest ustalenie wysokości, w jakiej Zainteresowani powinni rozpoznać koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce przekształconej. Kwestia ta sprowadza się do odpowiedzi na pytanie co stanowi wydatki na objęcie lub nabycie udziałów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do zbycia udziałów w spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia (Spółka przekształcona).

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia).

Tym samym z dniem wpisu dochodzi do ustania bytu prawnego jednego podmiotu (Spółki przekształcanej) i powstania w jego miejsce nowego (Spółka przekształcona). W tej sytuacji wkładem wniesionym przez Zainteresowanych do nowo powstałej spółki kapitałowej jest ogół praw i obowiązków każdego w spółce osobowej. Każdy z Zainteresowanych przed dniem przekształcenia dysponuje ogółem praw i obowiązków w spółce osobowej, który to ogół praw i obowiązków przestaje istnieć, zaś w to miejsce każdy z Zainteresowanych otrzymuje udziały w spółce kapitałowej (Spółce przekształconej).

Sam proces przekształcenia jest jedynie zmianą formy prawnej, i zasadniczo nie prowadzi do zmiany wartości ekonomicznych, w tym wartości spółek, czy wkładów wspólników. Wartość majątku Spółki przekształcanej została określona w bilansie zamknięcia na dzień zakończenia jej bytu prawnego. Wartość Spółki przekształcanej ujęta w jej bilansie zamknięcia jest tożsama z  kwotą określającą wartość Spółki przekształconej, wynikającym z jej bilansu otwarcia.

W odniesieniu do Zainteresowanych, po przekształceniu doszło do zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce przekształconej), w związku z czym zaktualizowała się możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji gdy zbywane są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia (Spółce przekształconej), skoro wkładem każdego z Zainteresowanych był Jego ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej (Spółce przekształcanej), to koszty uzyskania przychodów należy określić w wysokości wartości wkładów do Spółki przekształconej, tj. wartości bilansowej spółki komandytowej (Spółki przekształcanej).

Stanowisko Zainteresowanych opiera się na ugruntowanej w ostatnich latach linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14: „(...) zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje, bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 1/3 udziałów w spółce jawnej skarżący otrzymał udziały w spółce z o.o. Inaczej mówiąc – nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” skarżącego 1/3 udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna, więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, uznając art. 23 ust. 1 pkt 38 w kontekście kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków. W podsumowaniu uzasadnienia Sąd wskazał: „Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za argumentami przedstawionymi powyżej stwierdza, że jako nieprawidłowe należy uznać proponowane przez Ministra Finansów ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy skarżący nabywał wkłady w spółce jawnej. Jak wykazano, bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o „wydatku na nabycie lub objęcie akcji”.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1141/17 (nieprawomocny): „Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. (...). Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, której udziały następnie ulegają zbyciu, koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać w wysokości odpowiadającej wartości ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej, określanej w dacie przekształcenia.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 31 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.166.2019.2.ID, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej  za nieprawidłowe.

Interpretację i odpis interpretacji doręczono Państwu 12 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

9  lipca 2019 r. wnieśli Państwo, reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego …, skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego  (nadaną za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. 5 lipca 2019 r.). Skarga wpłynęła do mnie 9 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 25 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 938/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 589/20 (otrzymanym 4 stycznia  2023 r.) oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 listopada 2022 r.     

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

·ponownie rozpatruję wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo we wniosku i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą Państwo zastosować się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.