Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wskazał, że:

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, przychodami, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z treści powołanego przepisu, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami są co do zasady pieniądze i wartości pieniężne oraz świadczenia o charakterze niepieniężnym (świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia), które zostały:

-„otrzymane” przez podatnika, czyli rzeczywiście przez niego uzyskane, objęte w posiadanie przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń;

-„postawione do dyspozycji” podatnika, czyli udostępnione do objęcia/wykorzystania przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń; takie, którymi podatnik może dysponować, rozporządzać jak właściciel/uprawniony do uzyskania świadczeń.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził wyjątki od powyższej zasady – zastrzeżenia dotyczące sytuacji, gdy jako przychód są rozpoznawane wartości które nie zostały otrzymane przez podatnika ani nie zostały postawione podatnikowi do dyspozycji. Wyjątki te obejmują sytuacje wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody:

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy:

I tak, stosownie do art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

-wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia;

-kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Datę powstania omawianego rodzaju przychodu określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z projektowaną umową sprzedaży udziałów, cena za udziały zostanie zapłacona w kilku ratach, a własność udziałów przejdzie na ich nabywcę z chwilą zawarcia umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Prawdopodobnie cena za udziały będzie obejmować składowe o stałym i zmiennym charakterze i będzie wyliczona według następującego wzoru:

Kwota C = Kwota A + Kwota B,

w którym:

-Kwota C oznacza cenę sprzedaży należną Wnioskodawcy,

-Kwota A oznacza stałą część ceny w wysokości określonej w umowie sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki,

-Kwota B oznacza kwotę o nieokreślonej dokładnie wysokości w umowie sprzedaży udziałów i określoną jako 50% zysku osiągniętego przez Spółkę w każdym z trzech kolejnych latach obrotowych poczynając od roku obrotowego, w którym nastąpi zawarcie umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Wnioskodawca zakłada, że Kwota C zostanie wypłacona w następujący sposób:

-Kwota A - 100% w termie 7 dni od daty zawarcia umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki,

-Kwota B - wypłata w terminie 7 miesięcy po zakończeniu każdego roku obrotowego, o którym mowa w definicji Kwoty B.

Pani wątpliwości budzi, w jakiej dacie powinna Pani rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ceny sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz w jaki sposób przypisać do uzyskanego ze sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki przychodu koszty jego uzyskania w postaci wydatków poniesionych na ich nabycie.

Stosownie do art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy, Pani przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Z przedmiotowej Umowy wynika, że strony Umowy postanowiły, że zgodnie z § 3 Umowy Sprzedaży prawo własności Udziałów, jak i wszystkie prawa i obowiązki z nimi związane przeszły na Kupującego z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży. Moment powstania omawianego rodzaju przychodu jednoznacznie określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy – jest to moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę.

Na gruncie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na części. Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów (akcji). Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie kiedy ta cena ma być zapłacona).

Jednocześnie, brak wskazania art. 17 ust. 1ab pkt 1 wśród zastrzeżeń ujętych w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że zasada uznawania za przychód otrzymany albo postawionych do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i świadczeń nie jest wyłączona w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. W treści art. 11 ust. 1 jako zastrzeżenie jest wskazany art. 17 ust. 1 pkt 6 (dotyczący m.in. przychodu z odpłatnego zbycia udziałów), natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 dotyczy momentu uzyskania tego właśnie – wskazanego w zastrzeżeniu – przychodu.  

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że moment ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wynika z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, który wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów. Oznacza to, że przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów – przychód powstaje w wysokości określonej w umowie ceny zbywanych udziałów, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, momentem powstania przychodu jest moment przeniesienia własności udziałów, a wartością tego przychodu – jest cena ustalona w umowie odpłatnego zbycia. Jeśli jednak cena ta znacznie odbiega od wartości rynkowej , przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przedmiotowej sprawie nie można zatem stwierdzić, że przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów należy rozpoznać z tytułu otrzymania części wynagrodzenia ze sprzedaży udziałów (określonej w sposób definitywny w umowie sprzedaży - pierwsza rata) oraz że będzie Pani zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadających Pani kolejnych rat w latach, w których kolejne raty staną się wymagalne, zgodnie z umową sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Jednocześnie sposób zapłaty ceny kształtowany może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazać należy, że przychód ze sprzedaży przez Panią udziałów powstanie w dacie przeniesienia własności udziałów niezależnie od ustalonych terminów i trybu zapłaty ceny za te udziały.

Wskazać należy, że przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. z zastrzeżeniem sytuacji, gdy zbycie udziałów albo akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

-art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

-art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

-art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

W tym kontekście należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

-koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

-wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

-wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków warunkujących posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia. Kosztami uzyskania przychodów jako „wydatek na nabycie akcji” będzie w szczególności zapłata ceny nabycia udziałów (akcji).

W przedmiotowej sprawie przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego:

Wydatki na nabycie udziałów stanowią zatem koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów dopiero w momencie uzyskania przychodu z takiego zbycia i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód.

Jak wskazano wyżej, w wyniku opisanej we wniosku czynności, po Pani stronie powstał przychód z odpłatnego zbycia udziałów zaliczany do źródła kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Przychodem tym jest wartość udziałów określona przez strony umowy jako cena ich zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla rozpoznania przychodu ze sprzedaży udziałów po Pani stronie nie ma przy tym znaczenia, kiedy i w jakiej formie zostanie uregulowane wynagrodzenie ustalone w umowie sprzedaży - omawiany przychód powstanie zgodnie z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie przeniesienia własności udziałów na kupującego, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży. W konsekwencji, koszty uzyskania przychodu z tego tytułu powinna Pani rozpoznać w całości w momencie powstania tego przychodu. Koszty te należy ustalić z uwzględnieniem sposobu, w jaki uzyskała Pani przedmiotowe udziały i momentu, w jakim udziały te stały się Pani własnością.

Zatem Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:                                                          

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.