W pierwszej kolejności odbędzie się zgromadzenie wspólników Spółki 1, na którym podjęte zostaną w szczególności uchwały skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki 1 w szczególności podjęte zostaną następujące uchwały:

(i)zmiany postanowień dotyczącej nowej wysokości kapitału zakładowego Spółki 1 (... zł),

(ii)liczby wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 (...) oraz

(iii)sposobu objęcia nowych udziałów w Spółce przez PFM;

Następnie PFM złoży oświadczenie w formie aktu notarialnego o:

(i)przystąpieniu do Spółki 1 w charakterze wspólnika,

(ii)objęciu wszystkich 500 nowo tworzonych udziałów w Spółce 1 w zamian za wkład pieniężny opisany w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 1,

(iii)znana jest mu treść umowy Spółki 1 w brzmieniu sprzed powyższej zmiany oraz po jej zmianie oraz

(iv)wyrazi zgodę na brzmienie umowy Spółki 1 w brzmieniu sprzed powyższej zmiany oraz po jej zmianie.

Następnie powyższy wkład pieniężny zostanie przez PFM faktycznie wniesiony do Spółki 1 w całości w drodze faktycznego przekazania środków pieniężnych (tj. w drodze przelewu bankowego na rachunek Spółki 1). Jednakże wartość wkładu pieniężnego wnoszonego przez PFM w zamian za obejmowane udziały w Spółce 1 może być niższa niż wartość rynkowa obejmowanych w zamian udziałów w Spółce 1.

Po pokryciu w pełni podwyższanego kapitału zakładowego Spółki 1 złoży ona wniosek do właściwego sądu rejestrowego celem zarejestrowania stosownych zmian w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z wszystkimi niezbędnymi dokumentami związanych z zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 1.

Po zrealizowaniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 1, tj. po dokonaniu konstytutywnego wpisu przez sąd rejestrowy w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, kapitał zakładowy Spółki 1 będzie składał się z ... udziałów oraz wynosił łącznie ... zł, z czego ... udziałów o wartości nominalnej po 1 000 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej wynoszącej ... zł będzie należeć do Spółki 2, a 500 udziałów o wartości nominalnej po 1 000 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 500 000 zł będzie należeć do PFM.

Umorzenie udziałów w Spółce 1 należących do Spółki 1

Następnie, po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału Spółki 1, wspólnicy Spółki 1 (Spółka 2 oraz PFM) zamierzają podjąć decyzję o dokonaniu dobrowolnego umorzenia wszystkich ... udziałów należących do Spółki 2 w Spółce 1 bez wynagrodzenia.

W pierwszej kolejności odbędzie się zgromadzenie wspólników Spółki 1, na którym podjęte zostanie w szczególności uchwała lub uchwały skutkujące dobrowolnym umorzeniem ... udziałów w Spółce 1 należących do Spółki 2, w szczególności uchwała o dobrowolnym umorzeniu ... udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 należących do Spółki 2 bez wynagrodzenia. Spółka 2 złoży również oświadczenie o wyrażeniu zgody na umorzenie należących do niej ... udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 bez wynagrodzenia.

Umorzenie udziałów w Spółce 1 należących do Spółki 2 nastąpi na podstawie postanowienia § 14 umowy Spółki 1 oraz przepisu art. 199 § 1, 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych („KSH”). Umorzenie nastąpi za zgodą Spółki 2 (wspólnika), która wyrazi zgodę na umorzenie bez wynagrodzenia, zgodnie z przepisem art. 199 § 3 KSH. Umorzenie nastąpi w drodze nabycia udziałów własnych przez Spółkę 1.

Celem wykonania uchwały o umorzeniu tych udziałów w Spółce 1 niezwłocznie po jej podjęciu zostanie pomiędzy Spółką 1, a Spółką 2 zawarta umowa zbycia udziałów w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, na podstawie której Spółka 1 nabędzie od Spółki 2 ... udziałów we własnym kapitale zakładowym celem ich umorzenia bez wynagrodzenia dla Spółki 2 (umowa umorzenia udziałów - umowa ze skutkiem rozporządzającym umarzanymi udziałami). Spółka 1 będzie w tym przypadku mogła nabyć udziały własne, gdyż spełni się wyjątek wskazany w przepisie art. 200 § 1 zd. 3 KSH w postaci nabycia przez Spółkę 1 udziałów własnych w celu umorzenia tych udziałów.

Podkreślenia wymaga, że zawarcie tej umowy jest wyłącznie czynnością prawną mającą na celu wykonanie powyższej uchwały o umorzeniu udziałów w Spółce 1 należących do Spółki 2 bez wynagrodzenia i unicestwienia tych udziałów bez wynagrodzenia  - na podstawie umowy Spółce 2 nie będzie przysługiwać jakiekolwiek wynagrodzenie, czy cena za zbycie umarzanych udziałów, tj. będzie to tylko czynność mająca na celu wykonać powyżej opisane umorzenie w drodze nabycia przez Spółkę 1 własnych udziałów.

Wskazać należy, że umorzenie udziałów nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki 1, jak również bez zmiany umowy Spółki 1. Oznacza to, iż po dokonaniu umorzenia udziałów w Spółce 1 łączna wartość nominalna pozostałych udziałów w Spółce 1 będzie różnić się od wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki 1. Dobrowolne umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie będzie wymagało dla swojej skuteczności wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z tym umorzenie udziałów Spółki 1 będzie skuteczne z momentem jego dokonania rozumianego jako podjęcie powyższej uchwały o umorzeniu udziałów oraz zawarcie powyższej umowy zbycia udziałów w wykonaniu umorzenia udziałów dotyczącej nabycia przez Spółkę 1 udziałów własnych.

Następnie Spółka 1 złoży wniosek do właściwego sądu rejestrowego celem zarejestrowania stosownych zmian w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z wszystkimi niezbędnymi dokumentami związanych z zarejestrowaniem (ujawnieniem) umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1.

Jednakże w związku z umorzeniem udziałów może zostać przy okazji zmieniona umowa Spółki 1, lecz w zakresie wynikającym z umorzenia powyższych udziałów, tj. ujawnienia w aktualnym teście umowy Spółki 1 liczby udziałów składających się na kapitał zakładowy (lecz bez obniżania kapitału zakładowego Spółki 1). Zmiana ta nie będzie miała wpływu, czy skutku na umorzenie udziałów (samo umorzenie nastąpi bez konieczności zmiany umowy Spółki 1), lecz będzie mieć cel wyłącznie techniczny, porządkowy i redakcyjny w umowie Spółki 1.

Po dokonaniu umorzenia udziałów wartość kapitału zakładowego Spółki 1 będzie wynosić ... zł. Jedynym wspólnikiem Spółki 1 będzie PFM (jako osoba fizyczna), który będzie posiadać 500 udziałów o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 500 000 zł, tj. będzie On posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1.

Pytania

1.Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 1 o kwotę 500 000 zł, poprzez utworzenie nowych 500 udziałów o wartości nominalnej po 1 000 zł każdy, poprzez zmianę umowy Spółki 1 oraz objęcie tych udziałów przez PFM (nowego wspólnika) w zamian za wkład pieniężny w kwocie 500 000 zł na kapitał zakładowy Spółki 1, będzie dla PFM czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie PFM nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

(i)podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki 1 uchwały/uchwał skutkujących dobrowolnym umorzeniem wszystkich ... udziałów Spółki 2 w kapitale zakładowym Spółki 1 bez wynagrodzenia,

(ii)złożenia przez Spółkę 2 oświadczenia o wyrażeniu zgody na umorzenie wszystkich ... udziałów Spółki 2 w kapitale zakładowym Spółki 1 bez wynagrodzenia oraz następnie

(iii)zawarcie między Spółką 1 oraz Spółką 2 umowy, na podstawie której Spółka 1 nabędzie ... udziałów Spółki 2 w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla Spółki 2,

będzie dla PFM czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie PFM nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na pytanie nr 1 oraz pytanie nr 4 wniosku, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2 wniosku) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 3 wniosku) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pana stanowisko w sprawie

1.Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 1 o kwotę 500 000 zł, poprzez utworzenie nowych 500 udziałów o wartości nominalnej po 1 000 zł każdy, poprzez zmianę umowy Spółki 1 oraz objęcie tych udziałów przez PFM (nowego wspólnika) w zamian za wkład pieniężny w kwocie 500 000 zł na kapitał zakładowy Spółki 1, będzie dla PFM czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie PFM nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2.Dokonanie po podwyższeniu kapitału Spółki 1 (opisanego w stanie faktycznym) dobrowolnego umorzenia wszystkich ... udziałów należących do Spółki 2 w Spółce 1 bez wynagrodzenia oraz bez zmiany umowy Spółki 1 (z zastrzeżeniem ewentualnych zmian technicznych, porządkowych, czy redakcyjnych w umowie Spółki 1) poprzez wykonanie następujących czynności:

(i)podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki 1 uchwały/uchwał skutkujących dobrowolnym umorzeniem wszystkich ... udziałów Spółki 2 w kapitale zakładowym Spółki 1 bez wynagrodzenia,

(ii)złożenia przez Spółkę 2 oświadczenia o wyrażeniu zgody na umorzenie wszystkich ... udziałów Spółki 2 w kapitale zakładowym Spółki 1 bez wynagrodzenia oraz następnie

(iii)zawarcie między Spółką 1 oraz Spółką 2 umowy, na podstawie której Spółka 1 nabędzie ... udziałów Spółki 2 w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla Spółki 2, będzie dla PFM czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie PFM nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie:

Ad 1

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnik w zamian za wkład (pieniężny lub niepieniężny) obejmuje określoną liczbę udziałów w spółce.

W związku z tym należy ustalić, czy wspólnik (w tym przypadku PFM) obejmujący udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki osiąga pewien przychód z tego tytułu.

Należy wskazać, iż przepisy oraz stanowiska organów podatkowych jasno wskazują, iż w przypadku objęcia przez wspólników udziałów w zamian za wkład pieniężny, dla tych wspólników nie są generowane żadne przychody.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT.

Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT - jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5, wskazującym, co należy uważać za dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostanie zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych, jednak jeżeli nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. W związku z tym przychód do opodatkowania powstaje po stronie wspólnika, jeżeli jego wkład jest wkładem niepieniężnym i to z zastrzeżeniem treści art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT (w postaci innej niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część).

Oznacza to, że wspólnik będący osobą fizyczną, który wnosi do spółki wkład pieniężny, zarówno w wysokości równej wartości obejmowanych udziałów, jak i wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. S-ILPB2/415-1181/14/  18-S/JK), która wskazuje:

„W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów (akcji) nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1407/15 powyższe nie oznacza jednak, aby objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny, bądź udziałów (akcji) za cenę niższą od rynkowej, bądź nieodpłatnie, stanowiło przychód z innego źródła.

Treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów (akcji) (również w zamian za wkład pieniężny) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia udziałów.

Za zasadnością tego wniosku przemawia treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Należy zwrócić uwagę, że przepis ten dotyczy zarówno objęcia, jak i nabycia udziałów (akcji).

W obu tych przypadkach, zgodnie ze wskazanym przepisem, poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu realny dochód pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów.

Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych”.

Podobnie interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0115-KDIT2-1.4011.158.2018.2.MT):

„W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła: „kapitały pieniężne”. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

Warto również przytoczyć interpretację ogólną z dnia 1 marca 2018 r. Ministerstwo Finansów (sygn. DD6.8201.1.2018), która co prawda odnosi się do przepisu Ustawy o CIT, jednak analogicznie brzmiącego, jak w przypadku Ustawy o PIT.

Zgodnie z jej treścią:

„Literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może prowadzić do wątpliwości i wniosków, iż przepis ten kreuje przychód w związku z wniesieniem do spółki wkładu pieniężnego. Interpretacja taka jest jednak nieprawidłowa - przepis ten obejmuje swoim zakresem wyłącznie wkłady niepieniężne. Wynika to zarówno z istoty omawianej regulacji (jej celu), jak również z samego brzmienia ww. przepisu.

Celem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest opodatkowanie, na moment wniesienia wkładu, ewentualnego dochodu („cichych rezerw”) skutkującego przeniesieniem własności (zbyciem) danego składnika majątku podatnika. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki oznacza bowiem dla podmiotu wnoszącego taki wkład zbycie składnika majątkowego (w sensie ekonomicznym operacja ta jest tożsama ze sprzedażą). Z uwagi na zasadę nominalizmu takie „ciche rezerwy” nie powstają w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego. Przekazanie środków pieniężnych tytułem wkładu jest zatem (u wnoszącego taki wkład) ze swej istoty kategorią nie stanowiącą przychodu podatkowego.

Taką wykładnię omawianego przepisu potwierdza również dalsza jego treść, zgodnie z  którą (...) jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego (...)”.

Przepis zatem odnosi się w swojej treści do wkładu niepieniężnego.

Potwierdzeniem powyższego jest również uzasadnienie do projektu ustawy (druk sejmowy nr 1878), która zmieniła brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim „(...) zmiana w pkt 7 ma związek z poszerzeniem zakresu stosowania tzw. małej klauzuli unikania opodatkowania (dotychczasowe art. 10 ust. 4-6) na wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; sama zmiana w pkt 7 (skreślenie zastrzeżenia odnoszącego się do ZCP) koresponduje ze zmianą dokonaną w art. 12 ust. 4 pkt 25 i ma charakter wyłącznie legislacyjny. Polega ona na przeniesieniu części normy z art. 12 ust. 1 pkt 7 do dodawanego art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b. (...)”. Uzasadnienie to wyraźnie wskazuje, iż zmiana treści art. 12 ust. 1 pkt 7 nie miała na celu poszerzenia jego zakresu o wnoszenie wkładów pieniężnych. Uwzględniając powyższe, należy podkreślić, iż art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swoim zakresem przypadków wnoszenia do spółki lub spółdzielni wkładów pieniężnych A zatem wniesienie wkładu pieniężnego do spółki lub spółdzielni w dalszym ciągu nie powoduje powstania - po stronie podmiotu wnoszącego – przychodu”.

Wskazać również należy na interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0115-KDIT1.4011.61.2022.1.MT):

„Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) reguluje kwestię powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu do spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 (tj.m.in. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w art. 17 ust. 1 pkt 9.

Stosownie do tego przepisu:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis odnosi się do sytuacji, kiedy podatnik wnosi do spółki „wkład niepieniężny”. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego pojęcia. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) o wnoszeniu wkładów do spółek. Znaczenie pojęcia „wkład niepieniężny” należy więc odczytywać w oparciu o jego znaczenie w języku powszechnym oraz ratio legis omawianego przepisu.

Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN - wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl). „Pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli "środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań", „moneta lub banknot obiegowy”.

A zatem, z „wkładem niepieniężnym” mamy do czynienia, gdy w celu pokrycia kapitału zakładowego spółce są przekazywane inne składniki majątkowe niż pieniądz - wnoszony w gotówce albo w formie bezgotówkowego transferu środków pieniężnych. Wkład pieniężny natomiast to przekazywane spółce wartości pieniężnych.

Ustawa nie zawiera odrębnego przepisu, który odnosiłby się bezpośrednio do kwestii powstania przychodu w sytuacji wnoszenia wkładu pieniężnego do spółki. Niemniej jednak wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy prowadzi do wniosku, że ustawa różnicuje skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w zależności od tego, za jaki rodzaj wkładu te udziały (akcje) są obejmowane. I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

Różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów (akcji) wynikają z tego, że:

W opisanym zdarzeniu przyszłym obejmie Pan udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny, przy czym obejmie Pan te udziały po ich wartości nominalnej, która będzie niższa od ich wartości rynkowej. Z uwagi na charakter wnoszonego wkładu nie uzyska Pan przychodu w momencie objęcia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).”

Biorąc powyższe pod uwagę, PFM jest zdania, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 1 o kwotę 500 000 zł, poprzez utworzenie nowych 500 udziałów o wartości nominalnej po 1 000 zł każdy, poprzez zmianę umowy Spółki 1 oraz objęcie tych udziałów przez PFM (nowego wspólnika) w zamian za wkład pieniężny w kwocie 500 000 zł na kapitał zakładowy Spółki 1, będzie dla PFM czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie PFM nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione zatem przez Wnioskodawcę stanowisko w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz niniejszego uzasadnienia znajduje potwierdzenie w stanowiskach zajmowanych przez organy podatkowe.

Ad 4

Zdaniem PFM, dokonanie po podwyższeniu kapitału Spółki 1 (opisanego w stanie faktycznym) dobrowolnego umorzenia wszystkich ... udziałów należących do Spółki 2 w Spółce 1 bez wynagrodzenia oraz bez zmiany umowy Spółki 1 (z zastrzeżeniem ewentualnych zmian technicznych, porządkowych, czy redakcyjnych w umowie Spółki 1) poprzez wykonanie następujących czynności:

(i)podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki 1 uchwały/uchwał skutkujących dobrowolnym umorzeniem wszystkich ... udziałów Spółki 2 w kapitale zakładowym Spółki 1 bez wynagrodzenia,

(ii)złożenia przez Spółkę 2 oświadczenia o wyrażeniu zgody na umorzenie wszystkich ... udziałów Spółki 2 w kapitale zakładowym Spółki 1 bez wynagrodzenia oraz następnie

(iii)zawarcie między Spółką 1 oraz Spółką 2 umowy, na podstawie której Spółka 1 nabędzie ... udziałów Spółki 2 w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla Spółki 2, będzie dla PFM czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie PFM nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że w związku z umorzeniem udziałów wspólnika, które jest dokonywane bez wynagrodzenia, pozostający w spółce wspólnicy nie osiągają żadnych korzyści majątkowych z tytułu umorzenia, czy też nie nabywają żadnych nowych praw majątkowych lub świadczeń. Nie otrzymują również umarzanych udziałów wspólnika.

Pomimo, iż na skutek nieodpłatnego umorzenia udziałów może zmienić się wartość rynkowa pozostających w Spółce 1 udziałów oraz wysokość wypłacanej dywidendy. Jednakże sama zmiana wartości rynkowej udziałów nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o PIT.

Potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w wielu stanowiskach organów podatkowych. Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 19 lipca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.436.2021.1.MS):

„Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z póżn. Zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Artykuł 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Jednakże przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do kapitałów pieniężnych. Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Jednak należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji, kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód zgodny z dyspozycją ww. przepisu.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku dochodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział odmienne zasady opodatkowania, wyrażone w art. 30a i 30b tej ustawy. W związku z tym należy zauważyć, że umorzenie udziałów przez ich zbycie w celu umorzenia w istotny sposób różni się od sposobu opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W pierwszym przypadku podatnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów samodzielnie, tj. bez udziału płatnika. Natomiast w odniesieniu do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zasadą jest udział płatnika w pobraniu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zauważyć jednak należy, że przytoczony uprzednio przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Ponadto z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu. Ponadto należy zaznaczyć, że fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) - zbycia odpłatnego.

Dodatkowo zauważyć należy, że wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, stwierdzić należy, że w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów wspólnika - spółki Y Sp. z o.o. w spółce X Sp. z o.o. bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy jako osoby fizycznej, (jednego ze wspólników spółki X Sp. z o.o.), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż w tej sytuacji nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe”.

Ponadto zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 28 marca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.81.2023.1.AG):

„Umarzanie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: