Możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 14 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 7 czerwca 2023 r. (wpływ 14 czerwca 2023 r.) i z 10 lipca 2023 r. (wpływ 14 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W piśmie z 7 czerwca 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazał Pan, że decyzja o udzieleniu prawa ochrony na znak towarowy została wydana … września 2019 r. Prawo ochrony zostało udzielone X, która następnie umową cesji .. października 2019 r. przeniosła swoje prawo ochrony na Y, P oraz M.

.. marca 2023 r. Urząd Patentowy RP wydał decyzję o uznaniu wspólnego prawa ochronnego dla X i Cesjonariuszy.

Zawarł Pan … stycznia 2023 r. umowę dzierżawy znaku towarowego z B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa jest ukształtowana na podstawie Kodeksu cywilnego w charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy sposób. Kształtuje ona prawa i obowiązki stron i spełniała wszelkie przewidziane prawem dla tego typu umowy wymogi.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W związku z powyższym, w ramach przedmiotowej umowy dzierżawca znaku towarowego będzie mógł posługiwać się nim na warunkach określonych w umowie i użytkować w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz będzie płacił wydzierżawiającemu czynsz oznaczony w pieniądzach (miesięcznie, kwartalnie lub rocznie). Należy zaznaczyć, że odpłatny charakter czynności oraz okresowość świadczenia będą wskazywały na zakwalifikowanie tej umowy jako umowy dzierżawy, a nie umowy licencyjnej.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 7 czerwca 2023 r., wskazał Pan, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą pod firmą ... od października 2009 r., która została zawieszona, a następnie wznowiona w sierpniu 2018 r. Działalność ta jest działalnością związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Przedmiotem Pana działalności jest działalność zakwalifikowana pod PKD 62.02.Z. Korzysta Pan z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od sierpnia 2022 r. W sierpniu 2022 r. złożył Pan Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

.. stycznia 2023 r. zawarł Pan umowę dzierżawy znaku towarowego ze spółką B Sp. z o.o. Umowa o dzierżawę znaku towarowego nie jest zgodna z przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Spółki, z jaką zawarł Pan umowę o dzierżawę znaku towarowego, jest dystrybucja marek premium z segmentu artykułów oraz zabawek dla dzieci, PKD 46.90.Z. Przedmiot wniosku stanowi graficzno-słowny znak towarowy B. Decyzja o udzieleniu prawa ochrony została wydana…  września 2019 r. Prawo ochrony zostało wtedy udzielone wyłącznie X. Następnie umową cesji … października 2019 r. X przeniosła część swojego prawa ochronnego na Y, P. oraz M. … marca 2023 r. Urząd Patentowy RP wydał decyzję o uznaniu wspólnego prawa ochronnego Pani X oraz Cesjonariuszy.

Nie jest Pan wspólnikiem w B. Sp. z o.o oraz nie pełni Pan w niej żadnej funkcji. Pomiędzy B. Sp. z o.o., a Panem nie istnieje powiązanie gospodarcze, majątkowe i osobowe. Czasami świadczy Pan usługi dla Spółki w zakresie utrzymania infrastruktury IT w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Prawo ochronne na znak towarowy jest udzielone jako wspólne prawo ochronne dla Pana oraz trzech innych osób fizycznych. Przedmiotowy znak towarowy stanowi wytworzona przez X nazwa oraz znak graficzny. Wraz z pozostałymi dwiema osobami nabył Pan część prawa do znaku towarowego w drodze cesji. Znak towarowy wskazany we wniosku nie był wcześniej przedmiotem dzierżawy.

Umowa dzierżawy będzie zawierała typowe i charakterystyczne dla tego typu umowy zapisy przewidziane przepisami prawa.

Umowa zawarta ze Spółką nie jest umową licencji. Umowa dzierżawy jest umową wzajemną, w której wydzierżawiający oddaje dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków, a dzierżawca płaci wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Podczas, gdy Umowa licencyjna jest to umowa upoważniająca do korzystania z utworu, a ściślej mówiąc umowa o korzystanie z praw autorskich. Tym samym, oba typy umów skrajnie się od siebie różnią w zakresie ich essentialia negotii.

Umowa dzierżawy nie przewiduje wyłącznego prawa do korzystania ze znaku towarowego, gdyż takie prawo jest charakterystyczne dla umowy licencji wyłącznej. Spółka w ramach umowy otrzyma prawo do używania znaku towarowego i pobierania pożytków.

Nie posiada Pan innego znaku towarowego poza tym, który stanowi przedmiot wniosku.

W kolejnym uzupełnieniu wskazał Pan, że po podjęciu działalności … sierpnia 2022 r. osiągnął Pan pierwszy przychód z działalności we wrześniu 2022 r.

Pytanie

Czy przychód z czynszu z umowy dzierżawy praw do znaku towarowego może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki 8,5%?

Pana stanowisko w sprawie

Czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% oraz 12,5% przychodów w przypadku nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

Z art. 693 § 1 K.c. wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z kolei, § 2 tego artykułu stanowi, że czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przedmiotem umowy dzierżawy może być rzecz, a więc rzecz nieruchoma, jak i ruchoma, w tym także ułamkowa część rzeczy, z tym jednak, że część ta powinna być w umowie oznaczona (wyrok SA w Szczecinie z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I ACa 1063/15, LEX nr 2076778), wówczas udział ten, jeżeli miałby być przedmiotem dzierżawy, byłby nie rzeczą, a prawem. To prawo do udziału w rzeczy byłoby przedmiotem umowy dzierżawy (wyrok SN z 20 września 2000 r., sygn. akt I CKN 729/99, LEX nr 51640).

Natomiast z art. 709 K.c. wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być zgodnie z powyższym przepisem, poza rzeczami (a także przedsiębiorstwem i gospodarstwem rolnym) również prawa majątkowe (oraz ich zespoły) i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie.

W wypadku dzierżawy prawa ma miejsce udostępnienie na warunkach umowy tego prawa. Dzierżawca ma możliwość osiągania ściśle określonych pożytków nie w związku z oddziaływaniem na przedmiot dzierżawy, ale ze względu na inne okoliczności. W wypadku dzierżawy praw stanowiących wynik wysiłku intelektualnego człowieka, które podlegają ochronie jako przedmiot własności intelektualnej lub przemysłowej (np. autorskich praw majątkowych, praw do patentów, wzorów użytkowych, czy przemysłowych), nie występuje nawet materialny substrat przedmiotu praw.

W związku z powyższym, należy również wskazać na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt IV CSK 274/10, LEX nr 738126, OSNC-ZD 2011, Nr 4, poz. 81 o treści: „Unormowanie w prawie autorskim umów mających za przedmiot prawa autorskie nie eliminuje stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, w tym jego części szczególnej. Nie jest więc wykluczone zawieranie umów innych, aniżeli przewidziane w prawie autorskim umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych albo umowy o korzystanie z utworu (licencyjne), przy uwzględnieniu specyfiki praw autorskich. Nie ma też więc podstaw do wyłączenia - z zasady - dopuszczalności ustanowienia dzierżawy na prawach autorskich, oczywiście przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 709 k.c. Dzierżawa musiałaby obejmować przynajmniej jedno pole eksploatacji i związaną z nim możliwość uzyskiwania pożytków, na przykład dawać dzierżawcy prawo odpłatnego wystawiania utworu.”

Określenie „własność intelektualna” ściśle związane jest z faktem użycia w nazwie Konwencji Sztokholmskiej z roku 1967 o Ustanowieniu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej. Definiuje pojęcie własności intelektualnej jako zbiór praw odnoszących się w szczególności do m.in.: wzorów przemysłowych oraz znaków towarowych i usługowych, nazw handlowych i oznaczeń handlowych.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, znakiem towarowym może być każde oznaczenie umożliwiające odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa oraz możliwe do przedstawienia w rejestrze znaków towarowych w sposób pozwalający na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu udzielanej ochrony. Z powyższego wynika, że znak towarowy spełnia przesłankę uznania za „własność intelektualną i inne produkty.”

W obecnym brzmieniu art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: „(...) lit. f) 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu m.in. wynajmu i dzierżawy: - własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKWiU 77.40).”

Znak towarowy stanowi własność intelektualną, więc zgodnie z brzmieniem ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, istnieje możliwość rozliczenia jego dzierżawy za pomocą ryczałtu.

Ponadto, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („u.p.d.o.f.”), za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Należy przy tym podzielić stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 8 listopada 2019 r., wydanego w sprawie o sygnaturze II FSK 3715/17, w którym to Sąd wskazał, że ustawodawca przecież wyraźnie wyodrębnił w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. takie źródła, jak (pkt 3) - pozarolnicza działalność gospodarcza, (pkt 6) - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa uraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, (pkt 7) - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Sąd wskazał, że jak wynika z niewątpliwej treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera on wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast nie wyłącza on z tego źródła przychodów, przychodów z praw majątkowych. Gdyby ustawodawca chciał to uczynić, to by to wyłączenie w tym przepisie zawarł. Podkreślenia wymaga tu jeszcze to, że zgodnie z art. 16a u.p.d.o.f. przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podanym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osób trzecich stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Jego treść przesądza więc o tym, że przedmiotem dzierżawy mogą być także prawa majątkowe i to nie tylko wówczas, gdy umowa taka jest zawierana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko przyjął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 21 września 2022 r. wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 619/22.

Ponadto, podzielić należy pogląd NSA, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709k.c), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wówczas bowiem pożytki z prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło.

W związku z powyższym, stoi Pan na stanowisku, że czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, natomiast do kwoty czynszu przekraczającego 100 000 zł stawka wynosi 12,5%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy warunki:

-zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy oraz

-wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że najem, czy dzierżawa stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem lub dzierżawa, które prowadzone są w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu, bądź dzierżawy ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przepis art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że:

Opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub najem, podnajem, poddzierżawa (…), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Z kolei, przychody z praw majątkowych, zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Powyższy przepis ma charakter otwarty. Wskazuje jednak wprost, że wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem ze znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.):